CAPÍTULO 1. PRINCIPALES NOVEDADES EN MATERIA DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

De  acuerdo con los artículos 338 y 363 de la Constitución nacional, solo los cambios que una ley introduzca en relación con los aspectos sustantivos de cualquier impuesto, por ejemplo, en el sujeto pasivo, en el hecho generador o en la tarifa, etc., son los que empiezan a tener efecto a partir del inicio del periodo fiscal siguiente. Por tanto, y por citar un ejemplo, los cambios que la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 haya introducido en los aspectos sustantivos del impuesto de renta solo empezarán a aplicar en enero 1 de 2023, pues la periodicidad de dicho impuesto es anual (desde enero 1 hasta diciembre 31; ver artículo 1.6.1.5.7 del DUT 1625 de octubre de 2016).

Sin embargo, los cambios que las leyes introduzcan en normas relacionadas con procedimiento tributario (por ejemplo,  cambios en liquidación de sanciones, o en la firmeza de las declaraciones, o en el cumplimiento de obligaciones formales tales como inscribirse en el RUT o facturar, etc.), empiezan a tener aplicación inmediata, excepto si el texto de la propia de la norma establece lo contrario.

Es importante tener presente que el artículo 59 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002 establece que los cambios que las reformas tributarias a las normas de procedimiento tributario del Estatuto Tributario Nacional también tendrán que ser adoptados en los estatutos tributarios de los impuestos municipales, que incluso pueden optar, entre otros, por disminuir aún más el monto de las respectivas sanciones. Cabe precisar que mediante las normas de procedimiento tributario se regulan los procesos de cobro, las solicitudes de devolución de saldos a favor o la imposición de sanciones relativas a los impuestos nacionales.

En la mencionada norma se lee lo siguiente:

“Artículo 59. Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.”

Lo anterior significa, por ejemplo, que si la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 redujo las sanciones contempladas en el artículo 651 del ET, las cuales aplican a los procesos de solicitud y entrega de información exógena tributaria a la DIAN, en tal caso los consejos municipales de todo Colombia también tendrán que expedir nuevos acuerdos municipales para modificar ese mismo tipo de norma dentro de sus estatutos tributarios con el fin de reducir dichas sanciones por lo menos al nivel con el que quedaron contempladas en el Estatuto Tributario Nacional (véase el artículo 269 del actual Estatuto Tributario del municipio de Cali, contenido en el Decreto Municipal 416 de junio 29 de 2021).

Por consiguiente, este primer capítulo contiene comentarios a los principales cambios introducidos a normas de procedimiento tributario de los impuestos nacionales y que son de particular importancia para los asesores contables, tributarios y jurídicos de las personas naturales o jurídicas de Colombia.

Así mismo, cita las más relevantes doctrinas que en torno a esta temática fueron expedidas por la DIAN y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público durante el año 2023 (ver en especial las páginas 118 a 144 del Concepto Unificado DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

El siguiente es un contenido exclusivo.

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Conoce los temas abordados en este video:

•  00:07 – 25:47:  Nueva regla para presentar y pagar declaraciones de retención con saldos pendientes de pago iguales o inferiores a 10 UVT.
• 25:48 – 36:19: Situación actual para declaraciones de IVA que se presenten con periodicidad equivocada.
• 36:20 – 46:15: Exigencia de la declaración anual de activos en el exterior para los inscritos en el régimen simple.
• 46:16 – 56:50: Reducción de las sanciones en materia de información exógena contemplada en el artículo 651 del ET.
• 56:51 – 1:04:10: Determinación oficial del impuesto de renta, o de IVA o de INC mediante el sistema de “facturación, el cual estaba contemplado en el artículo 616-5 del ET y ahora queda contemplado en el nuevo artículo 719-3 del ET. 

1.1. Reducción transitoria en intereses de mora para declaraciones presentadas sin pago, sanciones de extemporaneidad e intereses de mora para declaraciones pendientes de presentar

A través de los artículos 91 y 93 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se aprobaron dos medidas especiales para que los contribuyentes y/o responsables de los impuestos administrados por la DIAN, sin ningún tipo de distinción, pudieran beneficiarse de una reducción transitoria en sanciones e intereses de mora (ver las páginas 131 a 138 del Concepto Unificado DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

En dichas normas se leía:

“Artículo 91. Tasa de interés moratoria transitoria. Para las obligaciones tributarias y aduaneras que se paguen totalmente hasta el treinta (30) de junio de 2023, y para las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el artículo 814 del Estatuto Tributario que se suscriban a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley y hasta el treinta (30) de junio de 2023, la tasa de interés de mora será equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario. La solicitud para la suscripción de las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el presente artículo deberá ser radicada a más tardar el 15 de mayo de 2023.

Para los efectos de este artículo será válido cualquier medio de pago, incluida la compensación de los saldos a favor que se generen entre la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y el treinta (30) de junio de 2023.”

“Artículo 93. Reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés para omisos en la obligación de declarar de los impuestos administrados por la DIAN. Para los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por lo impuesto administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y que las presenten antes del 31 de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del 30 de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos: 

1. La sanción de extemporaneidad se reducirá en un sesenta por ciento (60%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

2. La tasa de interés de mora se reducirá en un sesenta por ciento (60%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 1. A quienes se les haya notificado requerimiento para declarar y/o corregir, pliegos de cargos, liquidación oficial, resolución sanción o fallo de recurso de reconsideración, las sanciones propuestas o determinadas por la UGPP de que tratan los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 179 de la ley 1607 de 2012, respecto de las cuales se paguen hasta el treinta (30) de junio de 2023 la totalidad del acto administrativo, se reducirán al veinte por ciento (20%) del monto propuesto o determinado, con su respectiva actualización. En los procesos de cobro que se encuentren en curso o se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, donde se pretenda la reducción prevista en el presente parágrafo, siempre que paguen la totalidad del acto administrativo, se podrán suscribir facilidades de pago a más tardar el 30 de junio de 2023 y su solicitud deberá ser radicada hasta el 15 de mayo de 2023. Lo anterior, conforme con el procedimiento que para el efecto establezca la UGPP.

Parágrafo 2. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.” 

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Con fundamento en lo expuesto, se pueden hacer los siguientes comentarios:

1. La norma contenida en el artículo 91 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 aplicaba a las declaraciones tributarias (por impuestos nacionales o aduanas), que antes de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se habían presentado (oportuna o extemporáneamente, pues la norma no hizo distinción) liquidando saldos a pagar por impuestos o retenciones y autorretenciones (que son los únicos conceptos que pueden generar intereses de mora), pero el pago de dichos valores aún seguía pendiente de ser realizado. También aplicaba a todas las declaraciones presentadas sin pago después de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y hasta el 29 de junio de 2023. Al respecto, la norma establece que si el pago total de ambos tipos de declaraciones (lo cual implica el pago total del impuesto, más las sanciones e intereses de mora) se llegaba a realizar a más tardar el 30 de junio de 2023 (sin importar la cantidad de cuotas o pagos parciales que se quisieran realizar entre la fecha de la vigencia de la Ley 2277 de 2022 y el 30 de junio de 2023), en tal caso el contribuyente o responsable se podrá beneficiar de que el cálculo de los intereses de mora que se generarían hasta el día del pago, se calcularían solo con el 50 % de la tasa de mora que esté vigente el día del pago¹.

El mismo beneficio también aplicaba si el deudor por lo menos firmaba con la DIAN una “facilidad para el pago” (regulada con el artículo 814 del ET, el cual incluso fue modificado con el artículo 81 de la misma Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), y con ello podría contar hasta con cinco (5) años de plazo para cumplir con el pago programado. También aplicaba si el deudor decidía hacer una solicitud de compensación entre los valores que estaba adeudando y los nuevos saldos a favor que se generen en algunas de sus declaraciones tributarias que se presentasen con posterioridad a la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (ver artículos 850 a 865 del ET, los artículos 1.6.1.21.1 hasta el 1.6.1.21.31 del DUT 1625 de 2016 y la Resolución DIAN 151 de noviembre de 2012 modificada con la 057 de febrero de 2014 y la 0082 de junio de 2020; ver también los instructivos del portal de la DIAN sobre este tema).   

Es importante destacar que el artículo 815 y siguientes del ET establecen que si una obligación tributaria ya cumplió más de cinco (5) años sin ser pagada (contados desde la fecha de vencimiento del plazo para declarar o desde la fecha de presentación extemporánea de la declaración, o de presentación de la declaración de corrección), pero la DIAN no adelantó ningún proceso de cobro coactivo, en tal caso dicha obligación tributaria prescribió y ya no es obligatorio cancelarla. Incluso, si alguien por error paga deudas prescritas, no podría solicitar la devolución del dinero alegando que hizo un pago de lo no debido, pues los artículos 850 y 854 del ET indican que la oportunidad para presentar solicitud de devolución de dichos dineros prescribe dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

2. La norma contenida en el artículo 93 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 aplicó a las declaraciones tributarias (solo por impuestos nacionales, pero no por aduanas²) que hasta el 31 de diciembre de 2022 estaban pendientes de ser presentadas. Para este tipo de declaraciones se concedieron los siguientes beneficios tributarios especiales:

a). La sanción de extemporaneidad tenía que calcularse de acuerdo con lo indicado en el artículo 641 del ET (la cual varía dependiendo de si se liquida o no un impuesto a cargo o si existen o no ingresos brutos en el periodo o un patrimonio líquido positivo en el año anterior). El valor inicial hasta allí obtenido se podía reducir al 50 % o 75 % si se cumplían los requisitos especiales del artículo 640 del ET. Luego, al valor hasta allí obtenido se le aplicaba una reducción del 60 %, lo cual implicaría que en el formulario solo se informaría el restante 40 % como valor final de la sanción, sin que la misma pudiera quedar por debajo de la sanción mínima contemplada en el artículo 639 del ET, que equivale a 10 UVT.

Así, por ejemplo, si se deseaba presentar extemporáneamente la declaración de renta del año gravable 2021, la cual venció en abril de 2022, y se presentaba en enero de 2023 liquidando un impuesto a cargo de $10.000.000. En ese orden de ideas, el cálculo inicial del artículo 641 implicaría calcular una sanción por extemporaneidad de $10.000.000 x 9 meses x 5 % = $4.500.000.

Luego, supóngase que el contribuyente cumplía con los requisitos del artículo 640 del ET y, por tanto, podía reducir dicho monto hasta el 50 %, lo cual daría $2.250.000. En consecuencia, a este valor se le aplicaba el beneficio del artículo 93 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, beneficio que conllevaba además la concesión de un descuento del 60 % ($1.350.000), lo cual implicaba que el valor final a informar en el formulario por sanción de extemporaneidad quedaría en $900.000 (monto que superaba la sanción mínima imperante en enero de 2023 y que ascendía a 10 x $42.412= $424.000).

b). Si la declaración extemporánea se presentaba liquidando saldos a pagar por impuestos (que son los únicos que generan intereses de mora), en tal caso se podía tomar dicho monto y calcular los intereses de mora plenos del artículo 635 del ET, pues a dicho valor no se le pueden aplicar las reducciones del artículo 640 del ET (ver parágrafo 4). Por tanto, al valor inicialmente calculado solo se le aplicaba el descuento del artículo 93 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (60 %), mientras que el valor restante (40 %) era el que se informaba en el recibo de pago en bancos por concepto de intereses de mora.

Así, retomando el ejemplo del punto a), supóngase que en dicha declaración el total de saldos a pagar por impuestos (luego de tomar el impuesto básico de renta, restarle anticipos y retenciones, y sumar el nuevo anticipo) arrojaba un valor de $12.000.000. Y supóngase que en enero de 2023 la tasa de interés de mora tributaria era de un 36% (tasa anual), lo cual implicaba que los intereses de mora iniciales ascendían a : $12.000.000 x (36%/12 meses) x 9 meses = $3.240.000. A dicho valor se le aplicaba el descuento del 60 % ($1.944.000) y por tanto el valor final a liquidar por intereses sería de $1.296.000. Recuérdese además que en materia de intereses de mora no hay un monto mínimo a liquidar, ya que solo aplica para las sanciones (ver artículo 639 del ET).

c) Los dos beneficios anteriores solo se concedían si la declaración extemporánea se presentaba con pago total a más tardar el 31 de mayo de 2023, o si a dicha fecha se hacía por lo menos la solicitud de facilidad de pago (regulada con el artículo 814 del ET, el cual incluso fue modificado con el artículo 81 de la misma Ley 2277 de diciembre 13 de 2022).

d) Debe tenerse presente que los artículos 715 y siguientes del ET establecen que la DIAN solo puede exigir las declaraciones tributarias que los omisos no hayan presentado oportunamente, siempre y cuando estas no superen los cinco (5) años contados desde el vencimiento del plazo para declarar. Por tanto, si la DIAN no actuó a tiempo para exigir tales declaraciones, el contribuyente omiso tampoco estaría obligado a presentarlas.

e) El parágrafo 2 del mismo artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 indicaba que la reducción del 60 % también aplicaría a la sanción de corrección y a los intereses de mora, en el caso de contribuyentes que corrigieran sus declaraciones ya presentadas pero que contenían inexactitudes ya sea por activos o ingresos omitidos, o por costos irreales, etc.

Es oportuno recordar que la sanción por corrección que se aplicaría en tales casos es la contenida en el artículo 644 del ET (10 % del mayor valor a pagar el cual se incrementa si la declaración inicial había sido presentada extemporáneamente) y que el plazo para hacer las correcciones depende de si la nueva declaración de corrección aumentaba el valor pagar o disminuía el saldo a favor en comparación con la declaración anterior (para lo cual se cuenta con tres (3) años contados desde el vencimiento del plazo para declarar; ver artículo 588 del ET), o si la nueva declaración de corrección disminuía el valor a pagar o aumentaba el saldo a favor (para lo cual solo se cuenta con un año contado desde el vencimiento del plazo para declarar; ver artículo 589 del ET).

Entre otros aspectos, se debe considerar que si se trataba de declaraciones de renta a las que les aplicó el beneficio de auditoría del artículo 689-2 del ET (el cual aplicó a las declaraciones de renta de los años gravables 2019 a 2021), en tal caso, cuando la declaración haya obtenido dicho beneficio, ya no se podían corregir.

Es importante advertir que si alguna declaración fue presentada con inexactitudes, pero el contribuyente no la corrige y es la DIAN quien la detecta, esta le aplicaría las sanciones del artículo 647 y 648 del ET, que pueden llegar a ser de hasta el 200 % del mayor valor del impuesto a cargo.

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¹Ver la respuesta a la pregunta 6 en la página 133 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023. Al respecto, debe tenerse presente que en el artículo 635 del ET (que no fue modificado con la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) se establece que la tasa de interés de mora que se debe utilizar para liquidar intereses de mora en obligaciones tributarias se calcula tomando la que haya publicado la Superfinanciera para los créditos de consumo y ordinarios, incrementarla hasta su nivel de usura (es decir, multiplicarla por 1,5 veces; ver artículo 305 de la Ley 599 de julio 24 de 2000 que contiene el Código Penal) y luego restarle 2 puntos.

² Ver respuesta de la DIAN a la pregunta 6 en la página 142 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023.

1.2. Nuevas reglas para la presentación y pago de las declaraciones mensuales de retenciones y autorretenciones en la fuente, oportunas o extemporáneas, que se presenten con saldos a pagar inferiores a 10 UVT (aproximadamente $424.120 en el 2023)

El artículo 78 de la Ley 2277 de 2022 modificó el artículo 580-1 del ET, norma que desde hace tiempo ha exigido que la declaración mensual de retenciones o autorretenciones en la fuente, independientemente del monto a cargo liquidado, siempre se presente acompañada de su pago total, pues de lo contrario se dará por no presentada, sin que ello implique que la DIAN se pronuncie.

La norma también ha permitido con anterioridad darle validez a la declaración de retenciones o autorretenciones en las siguientes dos ocasiones:

1. Cuando se presenta sin pago, pero cumpliendo dos condiciones especiales: a) que se presente antes del vencimiento, y b) que el pago total con intereses se realice a más tardar dentro de los dos meses siguientes al vencimiento.

Téngase presente que el artículo 402 del Código Penal (Ley 599 de julio 24 de 2000) establece que los valores por retenciones en la fuente, sin importar su monto, que no se paguen dentro de los dos meses siguientes al vencimiento, también provocan que la DIAN pueda denunciar al contribuyente ante la fiscalía para que se le inicie un proceso penal.

2. Cuando se presente sin pago, en forma oportuna o extemporánea, por parte de contribuyentes que al mismo tiempo poseen saldos a favor previos en otras declaraciones tributarias y que sean iguales o superiores a dos veces el valor de la retención a cargo. En este caso se exige que el contribuyente solicite una compensación de saldos dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentación de la declaración de retención en la fuente.

Por tanto, con la modificación que introdujo el artículo 78 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 580-1 del ET, se efectuó un ajuste especial a la situación que mencionamos en el punto 1) anterior a causa de que se agregó un nuevo parágrafo 3, en el cual se lee:

“Parágrafo 3. La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total producirá efectos legales, siempre y cuando el valor dejado de pagar no supere diez (10) UVT y este se cancele a más tardar dentro del año (1) siguiente contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Lo anterior, sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya lugar.” 

Al respecto, y de acuerdo con las doctrinas de la DIAN contenidas en las páginas 118 a 121 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023, la norma aplica a declaraciones que se presentan oportuna o extemporáneamente ya sea sin ningún pago parcial, o con pagos parciales, pero formando el fenómeno de que el saldo o valor dejado de pagar termine siendo de 10 UVT. Esto, sin importar si dicho saldo corresponde solo al valor de las retenciones, o proporcionalmente al valor de las retenciones, más sanciones más intereses que no se alcanzaron a pagar con los pagos parciales.

En vista de lo anterior, se diría que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 las declaraciones mensuales de retenciones o autorretenciones en la fuente que se pueden presentar sin pago y que se darían por válidamente presentadas serían aquellas a las que les aplique cualquiera de las siguientes condiciones:

a) Son declaraciones presentadas antes de vencimiento (sin importar el monto a cargo), pero cuyo pago total, incluidos intereses, se realiza dentro de los dos meses siguientes al vencimiento.

b) Son declaraciones presentadas antes o después del vencimiento, a las cuales no se les hizo ningún pago o se les hizo un pago parcial, y que terminan formando un saldo pendiente de pago de 10 UVT o menos; pero dicho saldo, incluidos los intereses de mora, se terminan cancelando a más tardar dentro del año siguiente a la fecha del vencimiento del plazo para declarar. Al respecto, se entiende que en este tipo de casos la DIAN podría abstenerse de denunciar al contribuyente ante la fiscalía, evitando que se le inicie el proceso penal del artículo 402 del Código Penal, pero este es un asunto que sigue sin ser esclarecido por dicha entidad (ver también el parágrafo 4 del artículo 1.6.1.13.2.33 del DUT 1625 de 2016, luego de ser sustituido con los decretos 219 de febrero de 2023 y 2229 de diciembre de 2023).

c) Son declaraciones presentadas en forma oportuna o extemporánea, y sin importar el monto total liquidado, pero por contribuyentes que al mismo tiempo poseen saldos a favor previos en otras declaraciones tributarias, iguales o superiores a dos veces el valor de la retención a cargo. En este caso se exige que el contribuyente haga una solicitud de compensación de saldos dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentación de la declaración de corrección.

Por último, debe destacarse que el mismo artículo 78 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó otro parágrafo transitorio al referido artículo 580-1 y en el cual se leía:

“Parágrafo transitorio 2. La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total y a la fecha de expedición de la presente ley se encuentre ineficaz, y el valor por pagar sea igual o inferior a diez (10) UVT, podrá subsanar su ineficacia, cancelado el valor total adeudado más los intereses moratorios a que haya lugar, a más tardar al treinta (30) de junio de 2023.” 

Por tanto, y de acuerdo con lo explicado anteriormente, se entiende que este parágrafo transitorio aplicó a declaraciones presentadas sin pago total antes de la expedición de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, sin que afecte si fueron oportunas o extemporáneas, pero en las cuales el saldo pendiente de pago era inferior a 10 UVT, y a las cuales les aplicaba la ineficacia, pues no cumplían con ninguno de los dos casos que explicamos al comienzo de este subtítulo. Para tales declaraciones se abrió la oportunidad de darlas por válidamente presentadas si el pago total, incluidos los intereses de mora, se realizaba a más tardar el 30 de junio de 2023.

1.3. Oportunidad hasta marzo de 2023 para subsanar la presunta ineficacia de las declaraciones de IVA que hasta noviembre 30 de 2022 habían sido presentadas con periodicidad equivocada

Esta oportunidad en definitiva no se aplicó por causa del fallo de nulidad que el Consejo de Estado produjo en noviembre de 2022 en relación con la norma reglamentaria que contemplaba dicha ineficacia.

En la norma del artículo 92 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se dispuso lo siguiente:

“Artículo 92. Declaraciones de IVA sin efecto legal alguno. Los responsables del impuesto sobre las ventas que dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley, presenten las declaraciones de IVA que al 30 de noviembre de 2022 se consideren sin efecto legal alguno por haber sido presentadas en un periodo diferente al obligado, no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de mora.

Los valores efectivamente pagados con las declaraciones iniciales podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente.”

Al respecto, es necesario recordar que la norma del artículo 600 del ET, luego de ser modificada con los artículos 61 de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012 y 196 de la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016, establece que los responsables del IVA que operen por fuera del Régimen Simple de Tributación tendrán que presentar sus declaraciones de IVA de forma bimestral o cuatrimestral y que dicha periodicidad solo puede cambiarse cada que vez que inicie un nuevo año fiscal. Recuérdese que quienes pertenezcan al régimen simple presentan su declaración de IVA solo con periodicidad anual, pero con la obligación adicional de entregar bimestralmente a la DIAN, en calidad de anticipo, el valor del IVA a cargo que se genere en sus operaciones (ver artículo 915 del ET).

Por tanto, para poder decidir si quienes operan por fuera del régimen simple de forma bimestral o cuatrimestral, los responsables deben revisar si sus ingresos brutos del año anterior excedieron o no el límite de las 92.000 UVT, o si durante el nuevo año quedarán calificados o no como grandes contribuyentes o estarán realizando o no algunas de las  actividades exentas del IVA de los artículos 477 y 481 del ET.

Además, con el efecto de definir el límite de los 92.000 UVT, en un comienzo la DIAN indicaba que debían tomarse en cuenta todos los ingresos, sin importar si eran gravados, excluidos o exentos (ver conceptos 1827 de junio 19 de 2015 y 4655 de marzo 5 de 2020), pero en agosto 3 de 2021, con su Concepto 283, cambió de opinión e indicó que solo se debían empezar a tener en cuenta los ingresos gravados y exentos del año anterior, algo que luego se convirtió en norma oficial con el texto de los decretos 1778 de diciembre de 2021, 2478 de diciembre de 2022, el 219 de febrero de 2023 y el 2229 diciembre de 2023 los cuales han sustituido cada año el contenido de los artículos 1.6.1.13.2.30 y 1.6.1.13.2.31 del DUT 1625 de 2016.

Ahora bien, y aunque ni la Ley 1607 de 2012 ni la Ley 1819 de 2016 aclararon lo que sucedería con las declaraciones del IVA que se presentaran con periodicidad equivocada, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante el parágrafo 2 del artículo 26 del Decreto 1794 de agosto 21 de 2013 (norma que luego quedó recopilada en el artículo 1.6.1.6.3 del DUT 1625 de octubre de convirtió 2016), determinó lo siguiente:

“Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente.”

En este orden de ideas, si una declaración se presentaba con periodicidad equivocada, era necesario esperar a que transcurrieran sus tres (3) años de firmeza, y si la DIAN se pronunciaba dentro de dicho periodo a través de un acto oficial que la diera por ineficaz, el contribuyente quedaba obligado a volverla a presentar liquidando las sanciones de extemporaneidad del artículo 641 del ET (la cual solo se podía reducir mediante lo dispuesto en el artículo 640 del ET, si le aplicaba), más los intereses de mora del artículo 635 del ET. Al respecto, debe tenerse presente que si la DIAN no se pronunciaba dentro de los tres (3) años de firmeza antes comentados, la declaración quedaba en firme, pues su ineficacia no era automática (contrario a lo que sucede con la declaración de retención presentada sin pago; ver artículo 580-1 del ET). En tales circunstancias, siempre era necesario que la DIAN expidiera un acto oficial que la diera por ineficaz (ver conceptos 52996 de junio 6 del 2000, así como el 38451 de junio 18 del 2003 y el último párrafo de la Circular 0066 de julio del 2008).

Sin embargo, esa simple norma reglamentaria del Decreto 1794 de 2013 fue declarada nula por el Consejo de Estado con su fallo de noviembre 3 de 2022 para el expediente 25406, pues dicho organismo consideró que los fenómenos por los cuales una declaración pueda darse por no presentada deben ser regulados por las leyes y no por los simples decretos reglamentarios (ver, por ejemplo, lo que dicen los artículos 580 y 580-1 del ET sobre las declaraciones que se darán por no presentadas), razón por la que se concluyó que el Gobierno excedió sus facultades de reglamentación. En el fallo se lee:

“Por su parte, la norma reglamentaria acusada alude a los periodos gravables del impuesto sobre las ventas y la obligación de presentar la declaración por parte de los responsables y  contribuyentes en los periodos que les correspondan, pero adiciona una consecuencia: Que la omisión a esta obligación, esto es, la presentación en periodos diferentes, deriva en que las declaraciones no tengan efectos legales, y los pagos efectuados sean abono al saldo a pagar en la declaración del periodo correspondiente.

A juicio de la Sala, el texto acusado excede la disposición legal reglamentada, dado que prevé una consecuencia jurídica que no fue prevista por el legislador, pues el artículo 600 del E.T. se limitó a indicar los periodos del impuesto al valor agregado y las condiciones para presentar las declaraciones con periodicidad bimestral o cuatrimestral, pero no hizo ninguna previsión sobre los efectos por la presentación de las declaraciones en periodos diferentes, solo estableció que el cambio del periodo debía ser informado a la DIAN conforme fuera reglamentado.

En este caso, el texto demandado del parágrafo segundo del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016, más allá de establecer los nuevos periodos gravables de IVA definidos por el artículo 61 de la Ley 1607 de 2012, dispuso la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas en periodos diferentes a los que corresponda e implícitamente la obligación de presentarla de nuevo con la correspondiente sanción e intereses moratorios a que hubiere lugar, pese a que la figura de dejar sin efectos legales una declaración tributaria solo está contemplada para las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total conforme al artículo 580-1 del ET.

Como se observa, la previsión del parágrafo demandado excede el alcance del artículo 600 del ET, por lo que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público desconoció en este caso el principio de legalidad de la potestad reglamentaria, al fijar una consecuencia jurídica que el legislador no estableció en la ley.”

Sabiendo entonces que son las leyes las que deben contemplar expresamente los fenómenos de ineficacia para una declaración del IVA (algo que no ha sucedido hasta ahora), y sabiendo que la parte pertinente del Decreto 1794 de 2013 que declaraba la ineficacia de las declaraciones del IVA presentadas con periodicidad equivocada ha sido declarada nula, y que la decisión del fallo puede tomarse con efectos retroactivos, las repercusiones de dicho fallo fueron:

a) Todas las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada desde agosto de 2013 en adelante y sobre las cuales la DIAN nunca se pronunció con un acto oficial para darlas por ineficaces, son declaraciones que ya han ido quedando en firme (pues les transcurrieron tres años de firmeza). Además, para aquellas a las que aún no les ha trascurrido el periodo de firmeza, es claro que nadie queda obligado a corregirlas, y mucho menos a pagar sanciones o intereses con dicha corrección, dado que en estos momentos no hay norma (ni con fuerza de ley ni reglamentaria) que las pueda considerar ineficaces por ese simple error en la periodicidad. En vista de lo planteado, no fue necesario prestar atención a lo que se dispuso en el artículo 92 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (la cual hizo curso en el Congreso de la República hasta el 17 de noviembre de 2022, pero sin que los congresistas conocieran del fallo del Consejo de Estado, hecho que demuestra su carencia de buenas fuentes de información). Todo lo anterior fue confirmado por la DIAN en la página 11 del Concepto 165 de febrero 7 de 2023 y en la 139 del 1126 de noviembre 1 de 2023.

b) En cuanto a las declaraciones de reemplazo que la DIAN haya exigido presentar en el pasado mientras estuvo vigente el Decreto 1794 de 2013, y sobre las cuales se pagaron sanciones e intereses, se puede decir que si dichas correcciones fueron presentadas voluntariamente, en tal caso sí sería posible exigirle a la DIAN el reintegro de lo que se pagó indebidamente y sin tener que volver a presentar de nuevo tales declaraciones, pues así lo contemplan las instrucciones de otro fallo del Consejo de Estado de marzo 3 de 2022 para el expediente 24658; en todo caso, téngase presente que para reclamar a la DIAN el reintegro de un dinero con la figura del pago de no lo debido, el proceso solo puede radicarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar de la declaración sobre la cual se hizo el pago indebido (ver artículos 850 y 854 del ET). Y si la corrección con el pago de sanciones e intereses no fue voluntaria y más bien fue el producto de una imposición que se hizo luego de un proceso administrativo, en tal caso se diría que fue una situación jurídica consolidada sobre la cual no se puede hacer nada (ver artículo del abogado José Esteban  Ramírez Giraldo publicado en actualícese.com en noviembre 29 de 2022).

1.4. Inscritos en el régimen simple de tributación presentarán a partir del 2023 la declaración anual de activos en el exterior

El artículo 63 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso primero del artículo 607 del ET con el propósito de establecer que a partir del año 2023 la declaración anual informativa de activos en el exterior también le corresponderá presentarla a quienes sean “contribuyentes de regímenes sustitutivos del impuesto de renta”, frase que en realidad alude a las personas naturales y jurídicas inscritas en el régimen simple de tributación³ creado con el artículo 66 de la Ley 1943 de diciembre de 2018 (artículo con el cual se sustituyeron los artículos 903 a 916 del ET que hasta ese momento regulaban el fallido régimen del monotributo instaurado mediante la Ley 1819 de 2016). Además, ante la declaratoria de inexequibilidad de la Ley 1943 de 2018, por vicios de trámite en su aprobación (ver Sentencia de la Corte Constitucional C-493 de octubre 22 de 2019), los congresistas volvieron a revivir el régimen simple con el artículo 74 de la Ley 2010 de diciembre 27 de 2019.

Es preciso destacar que el artículo 607 del ET fue creado con el artículo 43 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014, y por tanto, desde el año 2015, solo las personas jurídicas nacionales, y las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, que sean contribuyentes del impuesto de renta y complementarios (lo cual deja por fuera a las personas jurídicas no contribuyentes del impuesto de renta; ver artículos 22 y 23 del ET) han estado obligados a presentar anualmente el formulario especial 160 con la declaración anual de activos en el exterior poseídos a enero 1 de cada año.

La única intención de esta declaración es controlar que el monto de los activos poseídos en el exterior también termine siendo incluido dentro del patrimonio fiscal de la declaración anual del impuesto de renta, pues las personas jurídicas nacionales, así como las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, deben informar en dicha declaración todo su patrimonio mundial, es decir, tanto el poseído en Colombia como en el exterior. Y si en la declaración de renta se llegan a omitir activos (ya sean poseídos en Colombia o en el exterior), en tal caso el contribuyente se expone a que la DIAN le detecte dicha omisión y el monto de los activos omitidos en una renta líquida gravable por dichos activos (ver artículo 239-1 del ET), y adicionalmente impondría las sanciones de inexactitud de los artículos 647 y 648 del ET. 

Por otra parte, dependiendo de si el monto de los activos omitidos en la declaración de renta es alto o no, también se le puede hacer al contribuyente la respectiva denuncia por el delito penal contemplado en el artículo 434-A de la Ley 599 de julio de 2000 (Código Penal), el cual incluso también fue modificado con el artículo 69 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022.

El artículo 109 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 dispuso que a partir del año 2020 la declaración de activos en el exterior solo sería obligatoria si el monto de tales activos supera los 2.000 UVT a enero 1 de cada año (unos $84.824.000 en el 2023).

En vista de lo anterior, y sabiendo que la declaración informativa de activos en el exterior (formulario 160) no le aplicaba a los contribuyentes del régimen simple, lo que hizo la DIAN entre los años 2019 y 2022, aplicando las facultades que le otorgaba el artículo 910 del ET para diseñar con total autonomía el formulario 260, destinado a la declaración anual del régimen simple, fue incluirle a dicho formulario dos hojas especiales (hojas 3 y 4) para que allí se informara el monto de los activos en el exterior, no a “enero 1”, sino a “diciembre 31”, que tuvieran todas las personas naturales y jurídicas inscritas en el régimen simple, y solo si el monto de tales activos superaba 2.000 UVT. Sin embargo, si los declarantes del Simple no diligenciaban dicha información, o la suministraban con errores, o si incluso dejaban de reportar todo su patrimonio fiscal en la hoja 1 de su formulario 260, nunca les podrían imponer sanciones ya que la renta líquida por activos omitidos que se menciona en el artículo 239-1 solo aplica a los contribuyentes del régimen ordinario.

Por tal motivo, como la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 exige ahora a los inscritos en el régimen simple que también presenten cada año el formulario 160 de activos en el exterior, es por ello que la DIAN tuvo que expedir la Resolución 000053 de marzo 31 de 2023 para aclarar que al presentar el formulario 260, correspondiente al año gravable 2022, los inscritos en el régimen simple no estaban obligados a completar las casillas 167 a 171 de la hoja 4. Luego, con la Resolución 8737 de octubre 18 de 2023, a través de la cual se volvió a diseñar el contenido del formulario 260 para declaraciones del año 2023 y siguientes, la DIAN eliminó definitivamente la hoja 4.

Se debe subrayar que con las reformas tributarias aprobadas después de la Ley 1739 de 2014 (que fue la que agregó el artículo 607 del ET para exigir la declaración informativa de activos en el exterior), los congresistas solo han modificado el artículo 641 del ET para establecerle una sanción de extemporaneidad especial (ver parágrafo 1 del artículo 641 del ET agregado con el artículo 283 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 y luego modificado con el artículo 110 de la Ley 2010 de diciembre de 2019). Sin embargo, nunca han modificado el artículo 644 del ET para poder aplicarle alguna sanción especial de corrección. En consecuencia, quienes presenten tarde la declaración de activos en el exterior, pueden sencillamente ‘jugar’ a declarar un valor pequeño y así liquidarían una sanción de extemporaneidad mínima, pero luego presentarían su respectiva corrección, informando el valor correcto y de esta manera no habría lugar a liquidar ninguna sanción de corrección del artículo 644 del ET, pues esta última solo aplica en declaraciones donde se modifiquen los valores a pagar o los saldos a favor por impuestos, algo que nunca sucede en las declaraciones de activos en el exterior. Además, debe tenerse presente que sí existen otras declaraciones simplemente informativas, como la de precios de transferencia (formulario 120), en la que tampoco se liquidan saldos a pagar o saldos a favor por impuestos, pero a ese tipo de declaraciones los congresistas les han diseñado sanciones especiales de corrección (ver artículo 260-11, literal B, numeral 6 del ET).

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³ Así lo confirmó la DIAN en la respuesta a la pregunta 5.1 de la página 50 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023.

1.5. Sanciones relacionadas con la entrega de información exógena a la DIAN fueron reducidas de forma permanente. También se concedió reducción adicional especial transitoria, hasta abril de 2023, para quienes no han presentado información o la presentaron con errores

El artículo 80 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 651 del ET, para reducir de forma permanente el monto de las sanciones especiales a las que se seguirán enfrentando las personas naturales y jurídicas cuando no cumplan en debida forma con las solicitudes de información que les efectúe la declaración informativa de la DIAN, por ejemplo, en respuestas a requerimientos ordinarios o en resoluciones especiales como las que se expiden cada año para solicitar la información exógena tributaria de los artículos 631 y siguientes del ET.

La reducción en los diferentes tipos de hechos sancionables que se mencionan en el artículo 651 del estatuto se puede apreciar en el siguiente cuadro comparativo (los resaltados son del autor de este libro; ver también las páginas 121 a 129 del Concepto Unificado DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Versión anterior de la norma

Nueva versión de la norma

Artículo 651. Sanción por no enviar información o enviarla con errores.  Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción: 1. Una multa que no supere quince mil (15.000) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:   a) El cinco por ciento (5 %) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; b) El cuatro por ciento (4 %) de las sumas respecto de las cuales se suministró en forma errónea; c) El tres por ciento (3 %) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea; d) Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio. 2. El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.   Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.   La sanción a que se refiere el presente artículo se reducirá al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada según lo previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento (70%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.   En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el numeral 2). Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los factores citados en el numeral 2) que sean probados plenamente. Parágrafo.  El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente artículo, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del presente artículo reducida al veinte por ciento (20 %). Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de sanción.

Artículo 651. Sanción por no enviar información o Enviarla con errores (modificado con artículo 80 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción: 1. Una multa que no supere siete mil quinientas (7.500) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios: a) El uno por ciento (1 %) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; b) El cero coma siete por ciento (0,7 %) de las sumas respecto de las cuales se suministró en forma errónea; c) El cero coma cinco por ciento (0,5 %) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea;   d) Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía, la sanción será de cero coma cinco (0,5) UVT por cada dato no suministrado o incorrecto la cual no podrá exceder siete mil quinientas (7.500) UVT.   2. El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.   Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder. La sanción a que se refiere el presente artículo se reducirá al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada según lo previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento (70%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.   En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el numeral 2). Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los factores citados en el numeral 2) que sean probados plenamente.   Parágrafo 1. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente artículo, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del presente artículo reducida al diez por ciento (10 %). Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de sanción. Parágrafo 2. Cuando un dato omiso o inexacto se reporte en diferentes formatos o esté comprendido en otro reporte para el cálculo de la sanción de que trata este artículo, se sancionará la omisión o el error tomando el dato de mayor cuantía. Parágrafo transitorio. Los contribuyentes que hayan incurrido en las infracciones señaladas en este artículo y no les hayan notificado pliego de cargos, podrán corregir o subsanar la información, presentándola hasta el 1 de abril de 2023, aplicando la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento (5%).

Por tanto, a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, los reportantes que no entreguen información, o la entreguen tarde o con errores, se enfrentan a sanciones mucho más pequeñas que en todo caso no podrán exceder de un monto total de 7.500 UVT (alrededor de $352.987.000 en el 2024). En el pasado, dicho monto alcanzaba las 15.000 UVT (aproximadamente $570.060.000 en el 2022).

Es importante destacar que no hay una norma superior que exonere a los informantes de enfrentarse a este tipo de sanciones, ni siquiera cuando les sobrevengan situaciones de fuerza mayor que les impidan presentar la información o presentarla a tiempo (por ejemplo, una enfermedad grave o cualquier otra calamidad o un imprevisto), lo cual es injusto y por eso la DIAN tiene la facultad de sancionarlos. Además, en la resolución con la que cada año se solicita la información exógena tributaria, en el inciso segundo de uno de sus artículos finales  denominado “Contingencia”, lo único que instruye la DIAN es lo siguiente (el subrayado es del autor):

“Sin perjuicio de lo anterior, cuando se presenten situaciones de fuerza mayor de afectación general y no imputables a los informantes ni a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, la Dirección General podrá habilitar términos con el fin de facilitar el cumplimiento del respectivo deber legal.”

Como puede verse, solo si la situación de fuerza mayor es de “afectación general” (como sucedió, por ejemplo, con los paros y protestas que se dieron en gran parte de Colombia durante abril y mayo de 2021), la DIAN estaría presta a ampliar los calendarios para que los informantes cuenten con más tiempo para entregar sus reportes. Pero no hay norma que contemple lo mismo cuando se trate de alguna situación de fuerza mayor de “afectación individual”, es decir, que solo le acaezca a un reportante. Eso es algo que no ocurre con la presentación oportuna de las declaraciones tributarias en forma virtual, pues en dicho caso el artículo 579-2 del ET exonera a todos los declarantes de la sanción de extemporaneidad cuando demuestren que se enfrentaron de forma individualizada a situaciones de fuerza mayor.

Sumado a ello, en el parágrafo 1 del artículo 651 del ET se sigue contemplado una reducción especial si el informante subsana las faltas antes comentadas y lo hace antes de que la DIAN le profiera un pliego de cargos, pues en tal caso podrá tomar la sanción que se calcule con lo indicado en los literales del numeral 1 del referido artículo 651 y luego reducirla a su 10 % (antes 20 %). Luego de aplicar dicha reducción, también podrá seguir aplicando la reducción contemplada en el artículo 640 del ET, con la cual el valor ya reducido se puede disminuir a su 50 o 75 %. En todo caso, el monto final que se liquide por sanciones nunca podrá estar por debajo de la sanción mínima del artículo 639 del ET (10 UVT).

Por último, es importante destacar que en el nuevo parágrafo transitorio agregado al artículo 651 del ET se concedió un plazo especial transitorio, hasta abril 1 de 2023, a todos los reportantes que aún no habían entregado información (de cualquier año gravable) o la habían entregado con errores, pero a los cuales aún no se les haya notificado pliego de cargos, para que subsanaran dicha situación aplicando la sanción reducida del parágrafo 1 del mismo artículo 651 del ET y con solo la mitad del porcentaje allí mencionado, en otras palabras, podrán reducir la sanción inicial a su 5 % y no a su 10 % (ver respuesta de la DIAN a la pregunta n.° 2 en la página 6 de su concepto 165 de febrero 7 de 2023 y en la página 124 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023).

Es necesario recordar que el artículo 639 del ET, en combinación con doctrinas especiales como la contenida en el Concepto DIAN 96801 de noviembre 23 de 2009, establecen que la DIAN en la práctica solo tiene hasta tres años, contados desde el vencimiento del plazo para entregar los reportes, para imponer las sanciones respectivas del artículo 651 del ET a quienes no entregaron la información, o la entregaron extemporáneamente o con errores.

1.6. Liquidación oficial de las declaraciones tributarias mediante la figura de facturación del impuesto se podrá empezar a aplicar no solo a los omisos del impuesto de renta, sino también a los omisos de las declaraciones del IVA y el INC

La norma sobre facturación del impuesto de renta que se hallaba contenida en el artículo 616-5 del ET (el cual había sido creado con el artículo 14 de la Ley 2155 de septiembre de 2021, reglamentado luego por la DIAN con la Resolución 1212 de agosto 5 de 2022 declarado exequible de forma condicional por la Corte con su sentencia C-305 de septiembre 1 de 2022 y que hasta diciembre de 2022 no había sido estrenada con ningún contribuyente), terminó siendo derogada con el artículo 69 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022.

Sin embargo, la mayor parte del texto que se hallaba contenido en el mencionado artículo 616-5 quedó incorporado en el nuevo artículo 719-3 del ET, creado con el artículo 63 de la misma Ley 2277 de diciembre 13 de 2022. Lo anterior equivale a decir que los congresistas básicamente decidieron reubicar la norma en cuestión, pues al estar dentro del artículo 616-5 del ET quedaba ubicada en el capítulo de “Otros deberes formales de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias y de terceros” del libro V de Procedimiento Tributario del Estatuto Tributario, pero al incluirla en el artículo 719-3 pasó a ser parte del capítulo “Liquidaciones de aforo”.

Ahora bien, los congresistas también aprovecharon la oportunidad para hacer ajustes adicionales a la norma. Estos se pueden apreciar en el siguiente cuadro que relaciona las versiones comparativas de los respectivos textos:

Norma anterior

Nueva Norma

Artículo 616-5. Determinación oficial del impuesto sobre la renta y complementarios mediante facturación (derogado con el artículo 69 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Autorícese a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN para establecer la facturación del impuesto sobre la renta y complementarios que constituye la determinación oficial del tributo y presta mérito ejecutivo.     La base gravable, así como todos los demás elementos para la determinación y liquidación del tributo se determinarán de conformidad con lo establecido en el Estatuto Tributario, por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN conforme a la información obtenida de terceros, el sistema de factura electrónica de conformidad con lo previsto en el artículo 616-1 de este Estatuto y demás mecanismos contemplados en el Estatuto Tributario.   La notificación de la factura del impuesto sobre la renta y complementarios se realizará mediante inserción en la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. Solo en el caso en el que el contribuyente esté inscrito en el Registro Único Tributario - RUT y tenga correo electrónico registrado en él, deberá enviarse además la notificación a dicho correo electrónico. Además, se podrá realizar a través de cualquier otro mecanismo que se disponga de acuerdo con las formas establecidas en el Estatuto Tributario para el caso y según la información disponible de contacto, sin perjuicio de que las demás actuaciones que le sigan por parte de la Administración Tributaria como del contribuyente se continúen por notificación electrónica. El envío o comunicación que se haga de la factura del impuesto sobre la renta y complementarios al contribuyente por las formas establecidas en el Estatuto Tributario es un mecanismo de divulgación adicional sin que la omisión de esta formalidad invalide la notificación efectuada.  En los casos en que el contribuyente no esté de acuerdo con la factura del impuesto sobre la renta y complementarios expedida por la Administración Tributaria, dentro de los dos (2) meses siguientes contados a partir de inserción en la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN o contados desde el día siguiente al envío del correo electrónico mencionado en el inciso anterior, estará obligado a declarar y pagar el tributo conforme al sistema de declaración establecido para el mencionado impuesto, atendiendo las formas y procedimientos señalados en el Estatuto Tributario, en este caso la factura perderá fuerza ejecutoria y contra la misma no procederá recurso alguno. Para que la factura del impuesto sobre la renta pierda fuerza ejecutoria, y en consecuencia no proceda recurso alguno, la declaración del contribuyente debe incluir, como mínimo, los valores reportados en el sistema de facturación electrónica. En el caso de que el contribuyente presente la declaración correspondiente, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá expedir una liquidación provisional bajo el procedimiento de que trata el artículo 764-1 y siguientes del Estatuto Tributario o determinar el impuesto según las normas establecidas en el Estatuto Tributario.                               Cuando el contribuyente no presente la declaración dentro de los términos previstos en el inciso anterior, la factura del impuesto sobre la renta y complementarios quedará en firme y prestará mérito ejecutivo, en consecuencia, la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento administrativo de cobro de la misma. En todo caso, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN deberá garantizar el debido proceso y demás derechos de los contribuyentes conforme lo dispuesto en la Constitución y la ley.       Parágrafo. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN reglamentará los sujetos a quienes se les facturará, los plazos, condiciones, requisitos, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos y la fecha de entrada en vigencia del nuevo sistema. (Nota: el texto subrayado fue declarado exequible de forma condicional por la Corte Constitucional en su sentencia C-305 de septiembre 1 de 2022, pues el contribuyente no queda obligado a declarar “como mínimo” los mismos valores con los que la Dian había hecho su liquidación oficia, y que son notificación los que aparecen en la información exógena que recopila la Dian. En realidad, el contribuyente podrá elaborar su propia liquidación privada con base en los valores que sí representen su auténtica realidad económica, pues incluso a veces en la información exógena se reportan datos equivocados, Esa misma conclusión también se hallaba contenida en el artículo 9 de la Resolución DIAN 1212 de agosto de 2022).

Artículo 719-3. Determinación oficial de impuestos mediante factura (agregado con artículo 63 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Autorícese a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN para facturar el impuesto sobre la renta y complementarios, que constituye la determinación oficial del respectivo impuesto y presta mérito ejecutivo conforme con lo previsto en el presente artículo para quienes incumplan con la obligación de declarar en los plazos previstos por el Gobierno nacional. La facturación de que trata el presente artículo es un acto administrativo.  La base gravable, así como los demás elementos para la determinación y liquidación del respectivo impuesto por medio de la factura deberán cumplir con lo establecido en el Estatuto Tributario, según la información reportada por terceros, el sistema de factura electrónica en los términos del artículo 616-1 de este Estatuto y demás mecanismos contemplados en el Estatuto Tributario y fuentes de información a las que tenga acceso la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.    La notificación de la factura del impuesto sobre la renta y complementarios se realizará en los términos del artículo 566-1 del presente Estatuto, contra la cual no procederá recurso alguno, sin perjuicio de que el contribuyente agote los procedimientos para que la factura no preste mérito ejecutivo, previsto en el presente artículo.                          En los casos en que el contribuyente esté de acuerdo con la información incluida en la respectiva factura, dentro de los dos (2) meses siguientes a su notificación, deberá aceptarla a través de los sistemas informáticos dispuestos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y liquidar la sanción correspondiente de conformidad con lo señalado en el artículo 641 del Estatuto Tributario, prestando así merito ejecutivo. Cuando el contribuyente cumpla con lo señalado en este inciso la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN no podrá ejercer sus facultades de fiscalización y control sobre el respectivo impuesto. Sin perjuicio de lo anterior, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá mediante el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario revisar la sanción liquidada por el contribuyente y los intereses.  En los casos en que el contribuyente no acepte la factura expedida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, dentro de los dos (2) meses siguientes a su notificación, estará obligado a:  1. Manifestar la no aceptación de la factura, a través del mecanismo que la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN establezca; o  2. Presentar la declaración correspondiente, conforme al sistema de declaración establecido para el mismo, atendiendo las formas y procedimientos señalados en el Estatuto Tributario.  Cuando se presente alguna de las situaciones indicadas en los numerales anteriores, la factura no prestará mérito ejecutivo y la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN aplicará las disposiciones establecidas en el Estatuto Tributario, para el procedimiento de discusión y determinación del tributo.    Cuando el contribuyente no cumpla con lo establecido en los numerales 1 y 2 del presente artículo, dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación de la factura, la misma quedará en firme y prestará mérito ejecutivo; en consecuencia, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá iniciar el procedimiento administrativo de cobro de la misma e impondrá la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario, por medio de resolución independiente, a través del procedimiento previsto en los artículos 637 y 638 del mismo Estatuto. Así mismo, en este caso, el contribuyente no estará facultado para presentar la respectiva declaración de forma extemporánea, ya que el título ejecutivo en firme determinará la obligación tributaria a su cargo.  Parágrafo 1. El Gobierno nacional reglamentará las condiciones, requisitos, y la fecha de entrada en vigencia del nuevo sistema.  Parágrafo 2. Para efectos del inciso segundo del presente artículo, la factura del impuesto sobre la renta y complementarios deberá incluir adicionalmente la información patrimonial del contribuyente con la que cuente la entidad por la información reportada por terceros, el sistema de facturación electrónica y demás mecanismos contemplados en el Estatuto Tributario.  Parágrafo 3. Lo dispuesto en el presente artículo se podrá aplicar cuando se presente omisión en el cumplimiento de la obligación del impuesto sobre las ventas - IVA y el impuesto nacional al consumo.

(El subrayado es del autor).

De acuerdo con la nueva norma contenida ahora en el artículo 719-3 del ET (y sobre la cual no se ha expedido hasta el momento ninguna doctrina ni norma reglamentaria ni sentencia), es importante destacar lo siguiente:

a) La norma anterior contenida en el artículo 616-5 del ET indicaba que la liquidación oficial del impuesto mediante el mecanismo de facturación aplicaba solo a los omisos que no presentaran su declaración de renta y complementarios, ya fuese en el régimen ordinario o en el especial. Mientras que la nueva norma contenida en el artículo 719-3 indica que ese tipo de liquidación oficial también podrá aplicarse a los omisos que no presenten sus declaraciones de IVA o de INC. Recuérdese que los artículos 715 y siguientes del ET establecen que la DIAN solo puede exigir las declaraciones no presentadas a las cuales no les hayan transcurrido más de cinco años contados desde el vencimiento del plazo para declarar.

b) La norma del artículo 616-5 del ET indicaba que la notificación de la liquidación oficial del impuesto de renta mediante el mecanismo de facturación operaba a través de la publicación de un aviso en la página web de la DIAN. Y solo si el contribuyente omiso contaba con RUT, y en dicho RUT figuraba un correo electrónico, también se le haría un envío a dicho correo. Sin embargo, la nueva norma del artículo 719-3 del ET indica que la notificación solo se hará con el procedimiento establecido en el artículo 566-1 del ET (notificación electrónica), el cual ya fue reglamentado con la Resolución DIAN 0038 de abril de 2020 e implica que la DIAN enviará la comunicación a la dirección de correo física o electrónica que figure en el RUT del contribuyente omiso. Pero si ese omiso no tiene un RUT, la entidad tendría que empezar por inscribirlo de oficio en el RUT (así lo contempló la Resolución 1212 de agosto de 2022).

c) La norma del artículo 616-5 no indicaba lo que el omiso debía hacer cuando estuviera de acuerdo con la liquidación oficial que le hiciera la DIAN por medio del mecanismo de facturación; simplemente le indicaba lo que debía hacer en caso de no estar de acuerdo (le pedía presentar su propia declaración privada en el portal de la DIAN), de lo contrario la liquidación oficial de la DIAN quedaba en firme. Fue por esa falta de claridad que en el artículo 8 de la Resolución 1212 de agosto de 2022 se manifestó que si el contribuyente omiso estaba de acuerdo con la liquidación oficial debía ingresar al portal de la DIAN y “presentar la factura sin ninguna modificación” (indicación que no era clara).

La nueva norma del artículo 719-3 dice expresamente que cuando el omiso esté de acuerdo con la liquidación oficial, solo deberá entrar al portal de la DIAN y aceptarla (pero se requerirá mayor ilustración de la DIAN sobre cómo será ese proceso en la práctica), y adicionalmente tendrá que autoliquidarse la sanción de extemporaneidad del artículo 641 del ET. En tal caso, todos los valores liquidados quedarán en firme automáticamente, excepto el de la liquidación de la sanción de extemporaneidad.

d) La norma del artículo 616-5 del ET indicaba que si el omiso no estaba de acuerdo con la liquidación oficial efectuada mediante el mecanismo de facturación, este debía presentar su propia liquidación privada dentro de los dos meses siguientes a la publicación que la DIAN hiciera de dicha liquidación en su página web. A tal liquidación privada la DIAN le podría hacer alguna liquidación de revisión especial con lo contemplado en los artículos 764 y siguientes del ET (liquidación provisional), la cual aplica a impuestos que no se declaran o que se declaran de forma inexacta.

Por su parte, la nueva norma del artículo 719-3 del ET indica que si el omiso no está de acuerdo con la liquidación oficial que le realiza la DIAN, seguirá teniendo solo dos meses después de su notificación para actuar contra ella y tendrá que escoger entre las dos siguientes opciones: a) manifestar a la DIAN que no está de acuerdo, o b) presentar su propia liquidación privada. Si no aplica oportunamente ninguna de estas dos opciones, la liquidación oficial de la DIAN efectuada con el mecanismo de facturación quedará en firme, prestará mérito ejecutivo y adicionalmente la DIAN, mediante una resolución independiente, le liquidará la sanción por no declarar del artículo 643 del ET.

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