CAPÍTULO 2. PRINCIPALES NOVEDADES EN MATERIA DE IVA Y DE RETENCIONES O AUTORRETENCIONES EN LA FUENTE A TÍTULO DE LOS IMPUESTOS NACIONALES (RENTA, GANANCIA OCASIONAL, TIMBRE Y GMF)
Los artículos 8, 9, 25, 61 y 71 al 76 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminaron modificando y/o agregando varios de los artículos del Estatuto Tributario nacional que regulan los aspectos sustantivos (sujeto pasivo, tarifas, clasificación, etc.) tanto del impuesto al valor agregado (IVA) como de las retenciones y autorretenciones en la fuente a título de los impuestos nacionales. A continuación se destacan los cambios más importantes introducidos con dichas normas.
El siguiente es un contenido exclusivo.
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Conoce los temas abordados en este video:
• 00:01 – 00:13:19: Cambios introducidos por los artículos 72, 73 y 94 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 424 (Bienes excluidos) y 476 (servicios excluidos) del ET.
• 13:20 – 00:18:19: Cambios del artículo 74 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al parágrafo 4 del artículo 437 del ET relacionado con personas naturales o jurídicas que pueden operar como no responsables del IVA.
• 00:18:20 – 00:22:49: Derogación que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizó a los artículos 37 a 39 de la Ley 2155 de septiembre 14 de 2021 los cuales permitían al gobierno de turno del poder señalar hasta 3 días durante el año calendario (entre enero 1 a diciembre 31) como días de ventas exentas de IVA en todo Colombia para algunos bienes
• 00:22:50 – 00:33:04: Retención en la fuente por otros ingresos que se aplicaría a las personas naturales a las cuales se les formen “ingresos en especie” de acuerdo con lo establecido en artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 el cual agregó el nuevo artículo 29-1 al ET.
• 00:33:05 – 00:48:21: Cambios introducidos por los artículos 2, 7, 8 y 9 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 206, 336, 383 y 387 del ET (reglamentados con el Decreto 2231 de diciembre de 2023) relacionados con retención en la fuente por pagos o abonos en cuenta por rentas de trabajo (laborales y no laborales) que se realicen a personas naturales residentes que pertenezcan al régimen ordinario.
• 00:48:22 – 01:07:26: Cambios de los artículos 3, 4, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022 a los artículos 242, 242-1, 245 y 246 del ET (reglamentados con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023) relacionados con la retención en la fuente a título de renta sobre dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes que debe ser practicada por las sociedades nacionales del régimen ordinario que distribuyan tales dividendos a sus socios o accionistas que sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes del régimen ordinario , o que sean personas jurídicas naciones o extranjeras del régimen ordinario o del régimen especial.
• 01:07:27 – 01:15:12: Cambios de los artículos 57, 58 y 61 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 20-3, 24 y 408 del ET (reglamentados con el Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023) relacionados con la retención a título de renta que se practicará a partir de enero 1 de 2024 a las personas naturales no residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) y a las entidades del exterior, cuando estén ubicadas en países con los cuales Colombia no tenga en aplicación ningún convenio para evitar la doble tributación, pero que terminen teniendo “presencia económica significativa en Colombia”.
• 01:15:13 – 01:17:58: Nuevo artículo sobre la retención en la fuente en pagos de tarjetas débito y crédito.
• 01:17:59 – 01:21:06: Cambios del artículo 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 311-1 del ET (reglamentado con el Decreto 1920 de noviembre 10 de 2023) relacionados con la retención en la fuente a título de renta que los notarios seguirán dejando de practicar a las personas naturales (del régimen ordinario o simple) que vendan su casa o apartamento de habitación pero que destinen el dinero de la venta a los propósitos específicos mencionados en la norma.
• 01:21:07 – 01:26:09: Cambios del artículo 77 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 519 del ET (declarado exequible por la Corte Constitucional con la sentencia C-405 de octubre 11 de 2023 y reglamentado con el Decreto 1920 de noviembre 10 de 2023) relacionados con la retención a título de timbre que los notarios practicarán a quienes vendan algunos bienes raíces con un precio de venta superior a 20.000 UVT.
• 01:26:10 – 01:27:39: Cambios del artículo 83 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 871 del ET para establecer la exoneración de retención a título de GMF a los “proveedor de servicios de pago” (ejemplo PAYU).
• 01:27:40 – 01:30:50: Cambios del artículo 65 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 881-1 relacionados con la exoneración de la retención a título del GMF para personas naturales o jurídicas que efectúen retiros mensuales de hasta 350 UVT pero haciéndolo desde diferentes cuentas abiertas en diferentes entidades financieras.
2.1. Reducción de las bases gravables especiales a partir de las cuales se genera el IVA para quienes explotan algunos juegos de suerte y azar
El artículo 71 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso tercero del artículo 420 del ET, para reducir la base gravable especial que se aplica a quienes explotan algunos juegos de suerte y azar. Con el fin de entender cuál fue el cambio introducido, a continuación se presenta la versión comparativa del inciso modificado (los resaltados son del autor de este libro).
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Versión anterior de la norma |
Nueva versión de la norma |
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La base gravable del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar estará constituida por el valor de la apuesta, y del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 Unidades de Valor Tributario (UVT) y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 Unidades de Valor Tributario (UVT). En el caso de los juegos de bingos, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 3 Unidades de Valor Tributario (UVT) por cada silla. |
La base gravable del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar estará constituida por el valor de la apuesta, y del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 Unidades de Valor Tributario (UVT) y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 Unidades de Valor Tributario (UVT). En el caso de las máquinas electrónicas tragamonedas que operan en locales cuya actividad comercial principal puede ser diferente a juegos de suerte y azar, la base gravable está constituida por el valor correspondiente a 10 Unidades de Valor Tributario (UVT). En el caso de los juegos de bingo, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 3 Unidades de Valor Tributario (UVT) por cada silla. Para los demás juegos localizados señalados en el numeral 5 del artículo 34 de la Ley 643 de 2001, la base gravable mensual será el valor correspondiente a 10 Unidades de Valor Tributario (UVT). |
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Por tanto, se deduce que a partir del periodo enero de 2023 quienes posean máquinas electrónicas tragamonedas, y que estas se encuentren instaladas en locales cuya actividad principal no sea la de explotar juegos de suerte y azar, ya no deben utilizar la base gravable especial de 20 UVT por cada máquina, la cual aplicaba de forma general a los que usufructuaran todo tipo de máquinas tragamonedas. Ahora su base gravable mensual será de 10 UVT por cada máquina. Téngase presente que estas bases gravables especiales aplican sin importar si el ingreso efectivamente recibido en cada máquina fue mayor o inferior. |
Además, en relación con la última frase nueva que se agregó a la norma, es importante resaltar que en el numeral 5 del artículo 34 de la Ley 643 de enero 16 de 2001 se lee lo siguiente (el resaltado es del autor de este libro):
“Artículo 34. Derechos de explotación. Los concesionarios u operadores autorizados para la operación de juegos localizados pagarán a título de derechos de explotación las siguientes tarifas mensuales:
Descripción del juego Tarifa
1. Máquinas tragamonedas % de un salario mínimo mensual legal vigente
Máquinas tragamonedas 0 - $500 30%
Máquinas Tragamonedas $500 en adelante 40%
Progresivas interconectadas 45%
2. Juegos de casino Salario mínimo mensual legal vigente
Mesa de Casino (Black Jack, Póker, Bacará, Craps, Punto y banca, Ruleta) 4
3. Otros juegos diferentes (esferódromos, etc.) 4
4. Salones de bingo Salario mínimo diario legal vigente
4.1 Para municipios menores de 100.000 habitantes cartones hasta 250 pesos tarifa por silla 1.0
4.2 Para municipios menores de 100.000 habitantes cartones de más de 250 pesos tarifa por silla 1.5
Ningún bingo pagará tarifa inferior a la establecida para cien (100) sillas en los municipios menores de cien mil (100.000) habitantes.
4.3 Para municipios mayores de 100.000 habitantes cartones hasta 250 pesos tarifa por silla 1.0
Cartones de más de 250 hasta 500 pesos tarifa por silla 1.5
Cartón de más de 500 pesos tarifa por silla 3.0
Sillas simultánea interconectadas Se suma un salario mínimo diario legal vigente en cada ítem anterior.
Ningún bingo pagará tarifa inferior a la establecida para doscientas (200) sillas.
5. Demás Juegos Localizados 17% de los ingresos brutos”
Por tanto, se puede entender que esta última nueva frase que se agregó al inciso tercero del artículo 420 del ET concierne a todos los juegos localizados diferentes a máquinas tragamonedas, mesas de juegos o bingos los cuales son los únicos que tienen su propia base gravable especial.
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2.2. Modificaciones al listado de bienes y/o servicios que pueden venderse como excluidos del IVA
Las normas de los artículos 72, 73 y 94 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron en el Estatuto Tributario los artículos 424 (Bienes excluidos) y 476 (Servicios excluidos), introduciendo de esa forma las siguientes novedades que empezaron a regir desde enero de 2023 (recuérdese que los periodos del IVA son bimestrales, cuatrimestrales y anuales; ver artículos 600 y 915 del ET; por tanto, el primer periodo, que inicia después de sancionada la Ley 277, corresponde a enero-febrero de 2023):
a) En el comienzo del listado de bienes excluidos del IVA que figura en el artículo 424 del ET, se explica que quienes produzcan o comercialicen diferentes tipos de animales vivos (para los cuales existen, por ejemplo, las partidas arancelarias 01.03‒Animales vivos de la especie porcina, 01-04‒Animales vivos de la especie ovina, 01.05‒Gallos, gallinas, gansos, vivos, y 01.06‒Los demás animales vivos), los venden como excluidos del IVA.
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La partida 01-02‒Animales vivos especie bovina, figura en el artículo 477 del ET y, por tanto, estos se tratan como un bien exento de IVA solo en cabeza de su productor; ver artículos 439 y 440 del ET. |
Así, el artículo 72 de la Ley 2277 de 2022 modificó la partida 01-06 que figura en el artículo 424 del ET, de la siguiente forma:
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Versión anterior |
Nueva versión |
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01.06. Los demás animales vivos. |
01.06. Los demás animales vivos, excepto los animales domésticos de compañía. |
(El resaltado es del autor de este libro)
Y, para precisar la norma, también se agregó un nuevo parágrafo en el cual se lee:
“Parágrafo 2. Para los efectos del presente artículo y de conformidad con la reglamentación vigente expedida por el Ministerio de Salud y el Instituto Colombiano Agropecuario, se entienden como animales domésticos de compañía los gatos, perros, hurones, conejos, chinchillas, hámster, cobayos, jerbos y Mini-Pigs”
Es así como, a partir de enero 1 de 2023, los animales vivos domésticos de compañía que se mencionan en el nuevo parágrafo son los que se deberán empezar a vender como gravados a la tarifa general del IVA del 19 % (tanto por los productores como por los comercializadores), pero en tal caso también podrán comenzar a tomar como descontable el valor del IVA que figure en sus costos y gastos asociados a dicha actividad (antes este IVA se debía quedar sumando como mayor valor del costo o gasto).
En consecuencia, quienes produzcan o solo comercialicen las mascotas del parágrafo 2 debían empezar a hacer figurar en su RUT los códigos 48‒Responsable del IVA (antiguo régimen común del IVA), o 49‒No responsable del IVA (antiguo régimen simplificado del IVA). Además, si iban a operar con el código 48 (es decir que sí van a generar el IVA en las respectivas facturas de venta) y nunca antes habían estado presentando declaraciones del IVA, y adicionalmente no pertenecerán al régimen simple de tributación (ver artículos 903 a 916 del ET), en tal caso debían iniciar presentando sus primeras declaraciones de IVA del 2023 con periodicidad bimestral (ver parágrafo del artículo 600 del ET). Pero si iban a operar con el código 48-Responsable del IVA y al mismo tiempo sucede que sí pertenecerían al régimen simple de tributación, en esas circunstancias el valor del IVA (generado y descontable) lo debían informar primero en el formulario de Anticipos bimestrales obligatorios del régimen simple (formulario 2593) y luego al finalizar el año presentar la respectiva declaración anual del IVA (formulario 300).
b) En el nuevo numeral 19 adicionado al artículo 424 del ET comenzaron a figurar como un bien excluido del IVA los incentivos de premio inmediato de juegos de suerte y azar territoriales. A este respecto, es necesario destacar que fue con el artículo 1 del Decreto Ley 808 de junio 4 de 2020 (expedido bajo el marco de la emergencia económica, social y ecológica declarada por medio del Decreto 637 del 6 de mayo del 2020 y cuyo propósito fue adoptar medidas en el sector de juegos de suerte y azar con el fin de incrementar los recursos para la salud e impedir la extensión de los efectos de la pandemia del coronavirus COVID-19) cuando se había establecido la exclusión del IVA para dichos juegos, pero sin fijar una duración en el tiempo.
Luego, con la Sentencia de la Corte Constitucional C-381 de septiembre 2 de 2020, y aplicando lo que ordena el artículo 47 de la Ley 137 de junio 2 de 1994, se determinó que el beneficio solo podría disponerse hasta diciembre 31 de 2021. Luego, con el numeral 5 del artículo 65 de la Ley 2155 de septiembre 14 de 2021, se amplió la exclusión del IVA solo hasta diciembre 31 de 2022. Por tanto, con lo dispuesto en la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, al agregar el nuevo numeral 19 al artículo 424 del ET, se estableció que la exclusión del IVA para ese tipo de premios se aplicará de forma permanente.
c) El artículo 94 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 estableció que a partir de enero 1 de 2023 la comercialización de todo tipo de productos que se elaboren, preparen, confeccionen y produzcan al interior de los establecimientos de reclusión empezará a tratarse como operaciones excluidas del IVA. Esto solo representa un cambio para bienes que al ser fabricados por fuera de las cárceles sí tendrían que venderse como gravados o exentos de IVA, pues solo cuando pasen a ser fabricados dentro de las cárceles entonces el bien ya no se vendería como gravado o exento sino como excluido del IVA y con el efecto adicional de que el IVA de los costos y gastos que antes se tomaba como IVA descontable pasaría a dejarse como mayor valor de los costos y gastos lo cual obviamente afectaría el nuevo precio final de venta.
Entonces, para aquellos bienes que se fabrican por fuera de las cárceles y que siempre han podido venderse como excluidos de IVA (pues figuran en la norma del artículo 424 del ET) no habría ningún cambio si deciden fabricarlos dentro de las cárceles. Además, la norma indica que el Gobierno nacional reglamentaría la materia, en especial el trámite para identificar los productos que se elaboren, preparen, confeccionen y produzcan al interior de los establecimientos de reclusión.
Ahora bien, hasta la fecha de cierre editorial de esta publicación solo se había expedido una reglamentación parcial mediante el artículo 2 del Decreto 2277 de diciembre 29 de 2023, que agregó los artículos 1.3.1.12.31 y 1.3.1.12.32 al DUT 1625 de 2016 con los cuales se indica que los fabricantes de los bienes mencionados deberán solicitar a la Subdirección de Desarrollo de Habilidades Productivas del Instituto Nacional Penitenciario y Carcelario –INPEC–, la expedición de un certificado donde queden expresamente relacionados los productos que se podrán comercializar como excluidos de IVA por ser fabricados al interior de las cárceles. Sin embargo, la norma dice que dicha subdirección tendrá que definir primero el procedimiento interno con el que se podrán adelantar las solicitudes y la expedición de los certificados.
d) El artículo 75 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 462-1 del ET y este contempla que algunos servicios allí referidos, como los de vigilancia o de empresas temporales de empleo, entre otros, están gravados con el IVA del 19 %, pero solo sobre el componente del AIU (administración, utilidad e imprevistos) el cual, para efectos de liquidar el IVA, no puede ser inferior al 10 % del valor total facturado. Por eso, a partir de enero 1 de 2023 ese tratamiento especial para generar el IVA se le empezó a aplicar al servicio de transporte de valores que sea autorizado por la Superintendencia de Vigilancia Privada y que antes se consideraba excluido del IVA porque técnicamente hacía parte de lo estipulado en el numeral 9 del artículo 476 del ET (transporte de carga por vía terrestre).
Es así como las personas jurídicas que presten el servicio de transporte de valores, autorizadas por la Superintendencia de Vigilancia Privada, tuvieron que hacer figurar en su RUT el código 48–Responsables del IVA (antiguo régimen común) y también empezaron a tomar como descontable el IVA de algunos de sus costos y gastos (solo los que se relacionan con la administración de sus operaciones). Además, si no pertenecen al Simple de tributación, entonces sus primeras declaraciones del IVA del 2023 (en caso de que fuera la primera vez que debían empezar a presentarlas), se debieron presentar con periodicidad bimestral. Pero si pertenecían al régimen simple de tributación, en tal caso el valor del IVA (generado y descontable) primero lo tendrían que informar en los formularios de anticipos bimestrales obligatorios del régimen simple (formulario 2593) y luego, al final del año, presentar la respectiva declaración anual del IVA (formulario 300).
e) El artículo 76 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el numeral 18 del artículo 476 del ET estableciendo que a partir de enero 1 de 2023 las boletas para ver espectáculos de toros, hípicos y caninos dejaban de ser excluidos de IVA y por tanto pasaban a estar gravadas con la tarifa general del IVA del 19 %. Lo anterior implicaba que también podían empezar a tomar como descontable el valor del IVA que figure en sus costos y gastos asociados a dicha actividad (antes el mencionado IVA se debía quedar sumando como mayor valor del costo o gasto). En tal sentido, quienes obtengan ingresos por dichos conceptos debían empezar a hacer figurar en su RUT los códigos 48‒Responsable del IVA (antiguo régimen común del IVA) o 49‒No responsable del IVA (antiguo régimen simplificado del IVA). Además, si iban a operar con el código 48‒Responsable del IVA (es decir, que sí van a generar el IVA en las respectivas boletas), y nunca antes habían presentado declaraciones del IVA, y adicionalmente sucede que no pertenecerían al régimen simple de tributación (ver artículos 903 a 916 del ET), en tal caso debían iniciar presentando sus primeras declaraciones de IVA del 2023 con periodicidad bimestral (ver parágrafo del artículo 600 del ET). Pero si iban a operar con el código 48‒Responsable del IVA, y al mismo tiempo sucede que sí pertenecerían al régimen simple de tributación, entonces el valor del IVA (generado y descontable) lo tendrían que informar primero en el formulario de anticipos bimestrales obligatorios del régimen simple (formulario 2593) y luego, al final del año, presentar la respectiva declaración anual del IVA (formulario 300). Además, el mismo artículo 76 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó los numerales 24 y 25A del mismo artículo 476 del ET para disponer que desde enero 1 de 2023 el servicio de recaudo de derechos de acceso vehicular a las centrales mayoristas de abasto y los servicios de faenamiento, dejan de estar gravados con IVA a la tarifa general del 19 % y pasan a estar excluidos del IVA.
2.3. Modificaciones al grupo de personas naturales y jurídicas que pueden operar como no responsables del IVA
El artículo 74 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el parágrafo 4 del artículo 437 del ET (artículo que regula quiénes son responsables del IVA y quiénes pueden operar como no responsables del IVA), introduciendo los siguientes ajustes:
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Versión anterior de la norma |
Nueva versión de la norma |
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“Parágrafo 4o. <Parágrafo adicionado por el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> No serán responsables del impuesto sobre las ventas – IVA los contribuyentes del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación -SIMPLE cuando únicamente desarrollen una o más actividades establecidas en el numeral 1 del artículo 908 del Estatuto Tributario. <Inciso adicionado por el artículo 56 de la Ley 2155 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> Por el año 2022, tampoco serán responsables del impuesto sobre las ventas (IVA), los contribuyentes del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE cuando únicamente desarrollen actividades de expendio de comidas y bebidas de las que trata el numeral 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario.” |
“Parágrafo 4. No serán responsables del impuesto sobre las ventas – IVA los contribuyentes del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE cuando únicamente desarrollen una o más actividades establecidas en el numeral 1 del artículo 908 del Estatuto Tributario. Tampoco serán responsables del impuesto sobre las ventas - IVA los contribuyentes personas naturales del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE cuando sus ingresos brutos sean inferiores a tres mil quinientos (3.500) UVT.” |
(Los resaltados son del autor de este libro)
Por ende, se debe entender que el beneficio transitorio especial que figuraba en el inciso segundo del parágrafo 4, el cual concedía exclusión de IVA solo durante el 2022 a los restaurantes y bares que operaban con franquicias, pero perteneciendo al régimen simple (y que fue un beneficio que se había otorgado con el artículo 56 de Ley 2155 de 2012), no fue prorrogado con la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y por eso finalizó en diciembre 31 de 2022.
Ahora bien, la nueva versión del inciso segundo del parágrafo 4 del artículo 437 del ET anteriormente citado, establece que todas las personas naturales del régimen simple de tributación, sin importar a cuáles actividades económicas se dediquen, podrán operar como no responsables del IVA con solo cumplir el requisito de que sus ingresos brutos (que se infiere serían solo los ingresos brutos gravados con IVA, algo que tendrá que aclararse con una doctrina de la DIAN o con un decreto reglamentario) no superen las 3.500 UVT (unos $148.442.000 en el 2023). Esto significa que a tales personas naturales del régimen simple no se les exigirá cumplir con todos los otros requisitos que figuran en el parágrafo 3 del mismo artículo 437 del ET, parágrafo que de ahora en adelante únicamente aplicaría a personas naturales del régimen ordinario.
2.4. Eliminación definitiva de las jornadas de tres días anuales para realizar ventas exentas de IVA las cuales solo aplicaban a algunos bienes especiales
El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los artículos 37 a 39 de la Ley 2155 de septiembre 14 de 2021, que habían dado vida jurídica, por segunda vez, a la norma que primero estuvo contemplada entre los artículos 22 a 25 de la Ley 2010 de 2019 (y que luego fueron reemplazados temporalmente con el Decreto-Ley 682 de mayo 21 de 2020 expedido a causa de la pandemia de COVID-19 el cual luego fue modificado de forma ilegal con simples decretos ordinarios como el 1044 de julio 16 de 2020 y el 1474 de noviembre 19 de 2020).
Dichas normas permitían al Gobierno de turno poder señalar hasta tres días durante el año calendario (entre enero 1 y diciembre 31) como fechas de ventas exentas de IVA en todo Colombia, pero solo para ciertos bienes corporales muebles, como ropa, útiles escolares y electrodomésticos (ninguna de las normas que regularon los días sin IVA permitieron aplicar tal figura a la prestación de servicios).
En comparación con lo que fueron los tres días sin IVA llevados a cabo durante el año 2020, las normas de los artículos 37 a 39 de la Ley 2155 de septiembre de 2021 (reglamentada con el Decreto 1314 de octubre 20 de 2021, indicando que esos tres días de ventas exentas de IVA del año 2021 se realizarían el 28 de octubre, el 19 noviembre y el 3 de diciembre de 2021, y luego con el Decreto 290 de febrero 28 de 2022 que señaló que las tres jornadas sin IVA del 2022 se efectuarían el 11 de marzo, el 17 de junio y el 2 de diciembre, aunque este último fue eliminado por el Decreto 2357 de noviembre 30 de 2022, pues el nuevo gobierno de Gustavo Petro no era partidario de la medida) habían estipulado que los vendedores no podían entregar tiquetes POS (ni siquiera incluyendo los datos del comprador, como lo permitió la norma anterior de la Ley 2010 de 2019) y solo podían usar la factura electrónica en la que siempre se identificara a la persona natural compradora consumidora final (recuérdese que en los días de las ventas sin IVA no se podía usar el NIT 222222222 en las facturas electrónicas; ver artículos 11 y 19 de la Resolución DIAN 0042 de mayo de 2020).
Al respecto, y sabiendo que generar facturas electrónicas de venta en grandes volúmenes en un mismo día podía generar traumatismos en las plataformas de la DIAN o del facturador (puesto que incluso a los facturadores les tocaba exigir primero a sus compradores que cumplieran con un registro especial en sus bases de datos para luego poder expedirles la factura electrónica), en el parágrafo del artículo 1.3.1.10.18 del DUT 1625 de 2016, el cual fue agregado con el Decreto 1314 de octubre 20 de 2021, se dispuso:
“Parágrafo. Los sujetos responsables del impuesto sobre las ventas -IVA, al momento de expedir la factura electrónica de venta con validación previa en el “día sin IVA”, podrán aplicar el mecanismo de contingencia especial que la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN determine y deberán transmitir electrónicamente el documento que habilite la contingencia especial dentro de los términos, condiciones, plazos, mecanismos técnicos y tecnológicos que establezca la misma entidad”.
Adicionalmente, la DIAN expidió su Resolución 117 de octubre 21 de 2021 para indicar que si se llegaban a presentar contingencias entonces las facturas se podían hacer en papel o incluso se podría usar el tiquete POS, pero luego se tendrían hasta quince días calendario para transmitirle a la DIAN la información de tales documentos. Además, si la venta se hacía por canales electrónicos, se permitió que la factura electrónica fuese emitida a más tardar a las 11:59 p.m. del día siguiente.
Asimismo, en cuanto a la forma de pago, las normas de la Ley 2155 de septiembre de 2021 autorizaron que los pagos no solo se hicieran con tarjetas, sino también con efectivo. Al respecto, era fácil entender que permitir el uso de efectivo serviría no solo para que las personas que no manejan tarjetas pudieran acceder a los beneficios de las ventas exentas, porque eventualmente también facilitaba que los establecimientos de comercio evasores le hicieran “goles” al Estado, ya que les daba la oportunidad de que las ventas, que en realidad se habían realizado en días anteriores y que las habían recaudado en efectivo pero que aún no las habían facturado (para no tener que responder por el IVA), las terminaran facturando de manera exclusiva durante el día de las ventas sin IVA y diciendo, obviamente, que se las estaban pagando en efectivo.
Es por ello que la única manera de garantizar que la venta sí fuese exenta de IVA, que solo se estaba realizando durante las fechas de las ventas sin IVA, era si el cliente solo pagaba con tarjetas durante ese día. Por consiguiente, fue claro que los congresistas que aprobaron la Ley 2155 de 2021 cometieron un grave error al permitir que las ventas se pudieran hacer aceptando el efectivo como medio de pago.
De otra parte, en el texto del nuevo artículo 1.3.1.10.18 del DUT 1625 de 2016, el cual fue agregado con el Decreto 1314 de octubre 20 de 2021, se dispuso que cuando se presentaran devoluciones, cambios o garantías sobre los bienes que fueron vendidos en el día en que se aplicó la exención, el responsable debía realizar la devolución, cambio o garantía por otro bien de la misma referencia, marca y valor al mismo adquiriente del bien objeto de devolución, cambio o garantía. Además, cuando se generara la devolución o reintegro del valor del bien, la nueva compra no se encontraría cubierta con la exención en el IVA a menos que se hiciera en otro día en el que también se fijara este beneficio.
De todas formas, debe advertirse que en el Congreso de la República empezó a hacer curso un proyecto de Ley 100/2022 C radicado el 3 de agosto de 2022 con el propósito de institucionalizar los días sin IVA como política de Estado, y las noticias de prensa de agosto de 2023 indicaron que fue aprobado en segundo debate en la Cámara de Representantes, pero sin contar con el aval del Ministerio de Hacienda.
2.4.1. Defectos que tuvo la norma
De acuerdo con lo anterior, es importante destacar que las normas que se hallaban contenidas en los artículos 37 a 39 de la Ley 2155 de septiembre de 2021, más sus decretos reglamentarios, provocaron que las jornadas de días sin IVA adolecieran de los siguientes defectos que también se padecieron durante las ventas sin IVA realizadas durante el año 2020:
a) La medida solo beneficiaba a los compradores que normalmente acuden a establecimientos que son responsables del IVA. Por tanto, aquellos que solo compraban en establecimientos de los no responsables del IVA (por ejemplo, las personas que viven en barrios humildes o en pueblos pequeños y que solo acuden a las tiendas o minimercados acogidos al régimen simple, o de propiedad de personas naturales del régimen ordinario del impuesto de renta, pero que al mismo tiempo operan como no responsables del IVA), no sintieron ningún cambio en el precio de venta final al consumidor durante los “tres días sin IVA”.
b) Muchas personas que podían aplazar la compra de sus juguetes, ropa, útiles y electrodomésticos, lo que hacían era no comprar en los días en los que las ventas se hacen con IVA y se quedaban esperando hasta que llegara el día sin IVA. En ese orden de ideas, la medida no necesariamente ayudaba a incrementar las ventas de las mencionadas mercancías durante el año, sino que solo servía para cambiar el momento de compra de las mismas. Por esa causa el Estado al final dejaba de recibir de manera oportuna un valor considerable por concepto de IVA.
c) Como las mercancías que se vendían durante los días sin IVA no tenían precio controlado, los comerciantes podían jugar con los precios en los días previos al día de la venta sin IVA, inflando los precios finales por encima de lo normal para luego, en la fecha de la jornada sin IVA, hacer creer al comprador que el precio final sí había rebajado, pero en realidad, ese precio final del día de la venta sin IVA era el mismo precio final normal de los días de ventas con IVA.
Eso significaba que el consumidor nunca podía estar seguro de si en verdad estaba obteniendo una verdadera rebaja en el precio final del artículo y hasta el Estado dejaba de recibir el impuesto, pero el único que se beneficiaba era el comerciante, pues lo que antes correspondía al valor del IVA lo convertía posteriormente en un mayor valor de su ingreso propio.
d) Aunque la norma decía que la venta sin IVA solo se debía hacer a la persona natural que fuese el consumidor final, en la práctica sucedía que hasta las personas naturales comerciantes no responsables del IVA (antiguo régimen simplificado) se podían hacer pasar por ese consumidor final (pues nadie podía controlar dicha situación). Por tal motivo, si un comerciante de ese tipo aprovechaba para realizar las compras el día sin IVA, lo que hacía era apropiarse de mercancías (entrando a múltiples plataformas o negocios presenciales) las cuales luego podía revender el resto del año a precios por debajo de lo normal.
En efecto, supóngase que dicho comerciante alcanzaba a comprar en un mismo día tres electrodomésticos con un valor individual de $1.300.000 más 0 % de IVA. Ese comerciante luego revendía dichas mercancías a un precio final más pequeño, pues solamente tomaba el $1.300.000 y le agregaba un margen de utilidad, por ejemplo un 10 %, y las revendía en $1.430.000. Este precio es mucho más pequeño que aquel que le tocaría calcular si primero le hubiera tocado pagar el IVA, pues la mercancía la hubiera tenido que comprar con el IVA del 19 %, lo cual implicaba que el costo total de su compra pasaba de $1.300.000 a $1.547.000, y sobre ese valor tendría que haber agregado su margen de utilidad del 10 %; así, el precio de reventa hubiera sido $1.701.700. Por consiguiente, si ese comerciante persona natural no responsable del IVA lograba disminuir el precio final de sus posteriores ventas, lo que se producía era una fuerte competencia con sus precios frente a los comerciantes que vendían el mismo producto, siendo responsables del IVA, con la obligación de agregar el 19 % a sus ventas. Además, también rebajaba su impuesto de industria y comercio.
e) Negocios, como, por ejemplo, los grandes supermercados de personas jurídicas o naturales, que sí son responsable del IVA, mantienen fijos durante todo el año en sus góndolas o estanterías los avisos con el precio final de venta del artículo, el cual incluye el valor del IVA. Sin embargo, si el Gobierno decretaba un día cualquiera para las ventas con tarifa del IVA del 0 %, surgía entonces la pregunta: ¿cómo harían los mencionados supermercados para hacer un cambio de precios en todas las estanterías, si el cambio en el precio final al consumidor solo aplicaría por ese único día? Cambiar todas las etiquetas de precios para publicar un nuevo precio que solo sería válido durante un día sería un total desperdicio de tiempo.
En esas circunstancias, lo único verdaderamente práctico que podían hacer dichos supermercados era colocar una valla física junto a la ropa, los juguetes y demás artículos, donde se indicara el precio final, en el que no se incluía el IVA, y debía ser el que en definitiva se registrara en la caja. Por supuesto, en la valla se tenía que publicar un precio final menor al que figuraba en la etiqueta que permanece en la estantería. No obstante, era posible que muchos supermercados se aprovecharan de la falta de conocimiento de las personas sobre las normas (por ejemplo, un extranjero que estuviese de paso por Colombia) y no disponían de esas vallas. Por tanto, en la caja registradora les cobraban el mismo precio de venta mencionado en la etiqueta, pero diciendo que no incluye el IVA, lo cual significaba que el supermercado se ganaba como un ingreso propio lo que antes correspondía al IVA. Y si nadie denunciaba esta situación, la DIAN no podía aplicar la política antiabuso que se menciona en la norma.
f) Si no se podían expedir tiquetes POS, sino solamente factura electrónica, entonces muchos supermercados (Homecenter, por ejemplo) estuvieron obligando a que sus compradores primero ingresaran en la página de internet del vendedor y efectuaran un registro en una zona especial. Así que allí podían generarse complicaciones si a las personas que no saben nada de inscripciones en plataformas digitales les exigían hacer ese tipo de procesos.
2.5. Aplicación de retenciones en la fuente a título de renta a las personas naturales del régimen ordinario (residentes o no residentes) que terminen obteniendo ingresos en especie
El artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 29-1 al ET en el cual se dispuso:
“Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF, el Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA y las Cajas de Compensación Familiar.
En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador.
Parágrafo 1. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo”
Al respecto, y de acuerdo con lo destacado por la DIAN en las páginas 3 y 4 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y en la página 4 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023, durante el trámite de la Ley 2277 de 2022 se hizo la siguiente exposición de motivos para pedir la aprobación de la nueva norma que quedó contenida en el artículo 29-1 del ET:
“(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o costos propios de los socios, accionistas, participes y/o sus familiares. Dada esta situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base gravable del impuesto de renta, pero los receptores no lo registran debidamente como un ingreso, lo que termina reduciendo el pago del impuesto.
Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto”
Por tanto, se entiende que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, cuando, por ejemplo, una persona jurídica o natural esté comprando bienes o servicios que beneficien a alguna persona natural (por ejemplo a sus socios, o sus empleados, o a su cónyuge o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil), la contabilización de dichas compras debió empezar a ser modificada de forma que se pueda conocer el nombre de la persona beneficiada.
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Es importante tener en cuenta que los pagos de alimentación para los trabajadores tienen su propia regla especial en el artículo 387-1 del ET y el artículo 1.2.1.18.38 del DUT 1625 de 2016; lo mismo sucede con los pagos por educación a favor de los trabadores, según el artículo 107-2 del ET el cual fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016, que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020. |
2.5.1. Caso práctico
Para poner un caso, si una persona jurídica compra la gasolina para el carro de uno de sus socios llamado Juan Pérez, lo que hacía en el pasado dicha persona jurídica era contabilizar la operación, por ejemplo, con el concepto “Gasto gasolina con la estación Terpel”, y al final del año en el reporte de información exógena se decía que el pago fue hecho a Terpel (y, quizás, algunas empresas se atrevían a tomarlo como gasto deducible, aunque lo correcto es que fuera un gasto no deducible), lo cual provocaba que la persona Juan Pérez no quedase reportada por ningún lado y por tanto no reconocía que en verdad había obtenido un ingreso en especie.
Igualmente, una persona natural podía estarle pagando la universidad a un hijo, o una cirugía estética a su esposa, o los tiquetes aéreos por un viaje al exterior a su mamá, etc., pero en el momento de reportar tales gastos a la DIAN los podía reportar como pagos a la universidad o a la clínica o a la aerolínea y en ese caso ni su hijo ni su esposa ni su madre quedaban reportadas como personas que también habían obtenido un ingreso en especie.
Por ende, se entiende que luego de lo aprobado por la Ley 2277 de 2022 la contabilización tendrá que ser cambiada para que, por ejemplo, en el caso de la persona jurídica que compra gasolina para el carro de sus socios, el registro ya no sea el de un gasto gasolina con Terpel, sino un gasto gasolina para socios-Juan Pérez, lo cual implicaría que al final del año en el reporte de información exógena se tendría que reportar que el beneficiario final del pago termina siendo Juan Pérez (y no la estación Terpel) al cual se entiende que técnicamente le regalaron un dinero para que se comprara su gasolina, y obviamente ese gasto seguiría siendo no deducible para la persona jurídica, pero sí le formaría un ingreso en especie a Juan Pérez. Además, si dicho valor sí le forma un ingreso en especie a Juan Pérez, se entiende que la persona jurídica que le hizo el mencionado regalo en especie también tendría que hacerle la retención en la fuente por el concepto de “otros ingresos tributarios” (la cual se calcula con el 2,5 % sobre valores que superen las 27 UVT, alrededor de $1.145.000 en el 2023); esto fue confirmado por la DIAN (ver la página 3 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y la página 3 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023.
Sin embargo, todo este cambio en la manera de reconocer un pago en especie que se realice en favor de una persona natural, llevaría a las siguientes complejidades:
1. Si la persona jurídica simplemente cambia el nombre del beneficiario en la cuenta del gasto (pues ya no sería Terpel, sino Juan Pérez), en tal caso, al momento de hacer el pago a la estación de Terpel, no se tendría que practicar ninguna retención en la fuente a dicha estación de gasolina, pues el dinero que se le entrega a la estación Terpel es como si se lo estuviera entregando en nombre de Juan Pérez. Asimismo, en la estación de Terpel la factura de venta no puede ser expedida a nombre de la persona jurídica, sino a nombre de Juan Pérez (o incluso, si el señor Juan Pérez no está interesado en tomarse el valor de la gasolina como un gasto deducible en su propia declaración de renta, entonces la estación de gasolina expediría la factura de venta con el seudonit 222222222). Es lo mismo que ocurre cuando se registran gastos por salarios con un trabajador que previamente le había dicho a su empleador que le descontara de su nómina una suma de dinero para el pago de su plan privado de salud; en un caso como esos, todo el gasto por salario se registra con el nombre del trabajador, pero entre los pasivos del empleador se reconocerá un valor por pagar, por ejemplo, a la clínica de la salud XX y esta recibirá el dinero de parte del empleador sin sufrir ninguna retención y adicionalmente dicha Clínica XX siempre expedirá su factura de venta por el cobro del plan privado de salud a nombre del trabajador.
2. Si la empresa que hemos usado como ejemplo termina registrando el gasto con el socio Juan Pérez, y ese pago sí le forma un ingreso en especie al señor
Pérez, que sí debe someterse a retención en la fuente, en tales circunstancias el cálculo de la retención provocará que se altere el monto final a registrar en el gasto. En efecto, supóngase que la empresa le regaló un vuelo al exterior por un monto de $1.500.000, que fue efectivamente pagado a la aerolínea sin someterlo a ninguna retención por lo comentado anteriormente. Sin embargo, como el regalo de $1.500.000 con el que se benefició el socio Juan Pérez sí supera las 27 UVT y debe quedar sometido a retención del 2,5 %, la empresa tendría que escoger alguna de las siguientes contabilizaciones:
a) Alterando el monto total del gasto:
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Concepto |
Débito |
Crédito |
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Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez |
1.538.461 |
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Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos” |
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38.461 |
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Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea) |
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b) Llevando el valor de la retención a una cuenta por cobrar al socio (la cual tiene obviamente alta probabilidad de que luego tendrá que ser castigada por incobrable y formando en tal caso un gasto no deducible):
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Concepto |
Débito |
Crédito |
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Gasto impuestos asumidos-DIAN |
38.461 |
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Gasto regalo de gasolina a socios-Juan Pérez |
1.500.000 |
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Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos” |
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38.461 |
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Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea) |
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1.500.000 |
c) Llevando el valor de la retención a un gasto no deducible por impuestos asumidos:
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Concepto |
Débito |
Crédito |
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Gasto impuestos asumidos-DIAN |
38.461 |
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Gasto regalo de gasolina a socios-Juan Pérez |
1.000.000 |
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Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos” |
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38.461 |
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Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea) |
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1.000.000 |
Ahora bien, todo lo anterior es fácil de esquivar si la persona jurídica cambia la contabilización y no efectúa ningún registro en las cuentas de sus gastos sino que decide registrar desde el comienzo una simple cuenta por cobrar a Juan Pérez por el valor de $1.000.000. En tal caso no se le formaría ningún ingreso en especie al señor Juan, quien solo reconocería un pasivo. Además, solo el día en que la persona jurídica esté dispuesta a condonar la cuenta por cobrar, entonces a Juan Pérez sí se le formaría el ingreso y este pasaría a estar sujeto a la retención del 2,5 %. Sin embargo, si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar es una sociedad que pertenece al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se ha trasladado al régimen simple de tributación), en tal caso deberá tomarse en cuenta la necesidad de cobrarle intereses reales al socio, de lo contrario, al final del año gravable, y de conformidad con el artículo 35 del ET, dicha persona jurídica tendría que reconocer un ingreso por intereses presuntivos en préstamos a socios con la tasa anual que cada año fija el Gobierno (ver, por ejemplo, el Decreto 848 de mayo de 2023 que fijó para el año 2023 una tasa anual de interés presuntiva del 13,70 %). Pero si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar por el préstamo en dinero es una sociedad que pertenece al régimen simple de tributación, o es una persona jurídica que no califica como sociedad, dada esa situación no se deberá responder por el interés presuntivo.
Como vemos, la intención de la norma del artículo 29-1 del ET, consistente en el supuesto de hacer que las personas naturales sí reconozcan sus ingresos en especie, puede quedar fácilmente pulverizado con solo cambiar la forma de registrar la operación.
De otra parte, es recomendable destacar que si, por ejemplo, una empresa compra en el mes diciembre varios electrodomésticos para luego regalárselos a sus empleados (hecho que, si es una sociedad del régimen ordinario, sí le permitirá formar un gasto deducible al menos hasta el monto establecido en el artículo 107-1 del ET), esta situación llevaría a que dichos empleados también se les forme un ingreso en especie. En efecto, en un caso como esos, la empresa primero compraría los bienes en un almacén, digamos, por ejemplo, a la Juguetería Internacional SAS, y solicitaría la respectiva factura electrónica a su nombre, y hasta le practicaría la retención en la fuente a título de renta a la juguetería. Pero luego, cuando les obsequie los electrodomésticos a sus empleados, es claro que ellos estarían percibiendo un ingreso en especie que podría quedar sometido a retención en la fuente a título de renta del 2,5 % si supera las 27 UVT. Lo anterior implicaría, por tanto, que al momento de comprar los electrodomésticos la empresa tendría que registrar primero en una cuenta de inventarios los bienes que están destinados para ser regalados. Sin embargo, cuando hiciera la entrega a cada uno de sus trabajadores, sí registraría el “gasto obsequios” y lo haría utilizando el nombre de los empleados.
2.6. Ajustes en la retención en la fuente a título de renta por concepto de pagos o abonos en cuenta por rentas de trabajo (laborales y no laborales)
Los artículos 2, 7, 8 y 9 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 206, 336, 383 y 387 del ET, los cuales fueron reglamentados tardíamente con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, introduciendo de esta forma los siguientes cambios importantes que afectaban a partir de enero de 2023 los cálculos sobre las depuraciones de pagos por rentas de trabajo (laborales y no laborales) que se realicen a personas naturales residentes y que pertenezcan al régimen ordinario (es decir, aquellas que no pueden o no quieren trasladarse al régimen simple de tributación, por cuanto el artículo 911 del ET indica que a los inscritos en el régimen simple no les practican retenciones en la fuente a título de renta):
a) El parágrafo 2 del artículo 383 del ET fue modificado para establecer que la tabla de retención allí mencionada (la cual tiene siete rangos diferentes y puede llegar a generar retenciones en la fuente hasta con tarifas del 39 %) se seguiría aplicando a los asalariados y a los trabajadores independientes que perciban honorarios, comisiones o servicios, o emolumentos (las famosas rentas de trabajo), pero con la gran novedad de que en relación con los trabajadores independientes ya no importará si para el desarrollo de su actividad terminaban vinculando o no a otras personas naturales, ni la cantidad de personas que vincularan, en caso de hacerlo. Al respecto, debe recordarse que la versión anterior del artículo 383 del ET determinaba que la tabla del artículo 383 del ET solo se aplicaba a trabajadores independientes que manifestaban que no vinculaban a dos o más personas a su actividad, lo cual implicaba que aquellos que sí vinculaban a dos o más trabajadores terminaban sufriendo su retención en la fuente con las tarifas fijas del 4, 6, 10 u 11% mencionadas en el artículo 392 del ET y sus respectivos decretos reglamentarios. Por tanto, el nuevo cambio en la norma provocaba que aquellos trabajadores independientes que obtienen ingresos mensuales altos ya no pudieran escaparse de tributar con las elevadas tarifas de la tabla del artículo 383 del ET.
Además, aquellos que cobrasen valores mensuales pequeños se verían beneficiados por el hecho de que el primer rango de la tabla del artículo 383 del ET les pueda producir una retención en la fuente del 0 %. Al respecto, debe recordarse que al final del año, y sin importar si una persona natural del régimen ordinario del impuesto de renta haya terminado sufriendo muchas o pocas retenciones en la fuente, es posible que esa persona natural no quede obligada a declarar renta y que tampoco lo haga de manera voluntaria, razón por la cual sus retenciones en la fuente se terminarían perdiendo (se vuelven su impuesto a cargo del año; ver artículos 6, 592 y 594-3 del ET).
No obstante, si declara, aunque sea de forma voluntaria, entonces las podrá utilizar para formar saldos a favor que luego sí podrá solicitar en devolución a la DIAN. Sin embargo, mediante la reglamentación tardía que se hizo con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, se dispuso que a partir de esa fecha la retención en la fuente a título de renta aplicada a los trabajadores independientes empezaría a depender del hecho de que dicho trabajador mencione o no en sus facturas de venta o cuentas de cobro, y bajo la gravedad de juramento, su intención de utilizar al final del año costos y gastos para ser enfrentados a sus ingresos por honorarios, comisiones y servicios.
Por las razones expuestas, cuando en sus facturas de venta o cuentas de cobro el trabajador independiente manifieste que no piensa utilizar costos y gastos al final del año para enfrentarlos a sus ingresos, el agente de retención le practicará la retención en la fuente con las mismas depuraciones y tabla del artículo 383 del ET que se le aplica a los asalariados (depuración que permite en especial imponer la renta exenta del 25 % a la que se refiere el numeral 10 del ET). Ahora bien, cuando no realice la referida manifestación, entonces la retención en la fuente se le practicará con las tarifas fijas del 4, 6, 10 u 11% mencionadas en el artículo 392 del ET y sus respectivos decretos reglamentarios.
b) El numeral 3 del parágrafo 2 del artículo 387 del ET fue modificado para establecer que entre las personas que pueden tener la categoría de dependientes de un trabajador (y por las cuales el trabajador, ya sea asalariado o independiente, podrá tomarse una deducción mensual especial en la depuración de sus pagos o abonos en cuenta mensuales sometidos a retención, la que ascendería al 10 % de sus ingresos brutos, pero sin exceder de 32 UVT mensuales, unos $1.357.000 durante el 2023) empezarían a figurar los hijos con discapacidad física o psicológica que sean mayores de 18 años. La versión anterior de la norma decía que solo si el hijo en situación de discapacidad tenía más de 23 años podía figurar como dependiente.
Además, conviene aclarar que la otra nueva deducción especial adicional por dependientes que se incluyó en la última versión del artículo 336 del ET (que equivaldrá a 72 UVT anuales por cada dependiente y hasta por cuatro dependientes), es una deducción que solo se podrá usar al final del año al momento de elaborar la declaración anual de renta, pero no se puede usar cuando se proceda a hacer la depuración mensual de los pagos o abonos en cuenta por rentas de trabajo (ver la respuesta de la DIAN a la pregunta 2 en la página 12 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023).
c) El numeral 10 y el parágrafo 5 del artículo 206 del ET fue modificado para establecer que la renta exenta del 25 % de los demás pagos gravables por rentas de trabajo que se indica en el numeral 10 del artículo 206, la podrán tomar todos los trabajadores independientes sin importar si vinculan o no a otras personas ni la cantidad que lleguen a vincular (antes la norma decía que dicha renta exenta solo la podían utilizar los independientes que vincularan menos de dos trabajadores y por periodos inferiores a 90 días durante el año). En todo caso, mediante la reglamentación tardía que se hizo con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, se dispuso que los trabajadores independientes que se podrán beneficiar de restar la mencionada renta exenta del 25 % en la depuración de sus pagos mensuales sujetos a retención serían solo aquellos que mencionen en sus facturas de venta o cuentas de cobro, y bajo la gravedad de juramento, su decisión de que no piensan utilizar al final del año costos y gastos para ser enfrentados a sus ingresos por honorarios, comisiones y servicios. En todo caso, es importante advertir que a los congresistas que aprobaron la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se les olvidó modificar el inciso segundo del artículo 388 del ET el cual seguiría diciendo que los trabajadores independientes que pueden utilizar mensualmente el beneficio de la renta exenta del 25 % serán solo los que vinculen menos de dos personas a su actividad, algo que, de hecho, tendrá que ser corregido mínimamente con un decreto reglamentario.
Por otra lado, tanto en el caso de los asalariados como de los trabajadores independientes, cuando su agente de retención realice el cálculo de la mencionada renta exenta, tendrán que vigilar que anualmente no exceda de 790 UVT (unos $33.505.000 en el 2023), algo que contrasta con el anterior límite que establecía que mensualmente no podía exceder de 240 UVT (unos $10.179.000 en el 2023), lo cual implicaba que cada año podían tomarse hasta 2880 UVT (uno $122.147.000 en el 2023. En consecuencia, si la norma ahora solo impone un límite anual de 790 UVT, ello significará que el monto mensual a restarse como exento por este concepto podrá ser diferente cada mes (dependiendo del monto del ingreso mensual), pero lo único que deberán hacer los agentes de retención será vigilar que a lo largo del año el mismo asalariado o trabajador independiente al que le vienen realizando pagos no termine superando el monto anual fijado en la norma.
d) El numeral tercero del inciso primero del artículo 336 del ET fue modificado para establecer que al final del año, al momento de elaborar la declaración de renta, todas las rentas exentas y deducciones especiales que sí deben someterse a límite dentro de la cédula general de las personas naturales residentes, tendrán que conservar el límite de no superar el 40 % de los ingresos netos de la cédula general (ingresos brutos menos ingresos no gravados) y sin que dicho monto, en valores absolutos, llegue a superar las 1.340 UVT anuales (unos $56.832.000 en el 2023), el cual es un monto mucho más pequeño que el que figuraba antes y que ascendía a 5.040 UVT anuales ($213.756.000 de 2023). Por consiguiente, esa misma limitante también se terminará aplicando a la depuración mensual de los pagos por rentas de trabajo, pues así lo han establecido tradicionalmente los decretos reglamentarios (ver el actual parágrafo 3 del artículo 1.2.1.4.6 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).
En este orden de ideas, si la norma ahora solo impone un límite anual de 1.340 UVT, ello significará que el monto mensual a restarse por este concepto podrá ser diferente cada mes (dependiendo del monto de las rentas exentas y deducciones que cada mes se sometan a límite), pero lo único que deberán hacer los agentes de retención será vigilar que durante el año el mismo asalariado o independiente al que le vienen realizando pagos o abonos en cuenta no termine superando el monto anual fijado en la norma.
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2.7. Ajustes en la retención en la fuente a título de renta por concepto de dividendos y/o participaciones pagados o abonados en cuenta a las personas naturales y jurídicas del régimen ordinario o del régimen especial
La norma contenida en los artículos 3, 4, 6, 12 y 13 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminaron modificado los artículos 242, 242-1, 245, 246 y 331 del ET (los cuales se deben estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET), para introducir varios cambios en materia de retención en la fuente a título de renta sobre dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes, la cual debe ser practicada por las sociedades nacionales del régimen ordinario que distribuyan tales dividendos a sus socios o accionistas que sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes del régimen ordinario, o que sean personas jurídicas nacionales o extranjeras del régimen ordinario o del régimen especial.
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Recuérdese que cuando se distribuyan dividendos no gravados de los años 2016 hacia atrás, los mismos siguen siendo siempre no gravados en cabeza de todos los socios o accionistas; y que cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2016 y anteriores los mismos seguirán quedando sujetos a la tributación y a las retenciones mencionadas en los artículos 1.2.1.10.3, 1.2.4.7.1 y 1.2.4.7.2 del DUT 1625 de 2016; además, si la sociedad que reparte el dividendo llega a pertenecer al régimen simple, en ese caso la sociedad no practica retenciones en la fuente a título de renta pero el socio o accionista que reciba el dividendo, en caso de estar señalado como agente de retención en Colombia y pertenecer al régimen ordinario o especial, deberá entonces autopracticarse la retención que no le practicó la sociedad del régimen simple; y si el socio o accionista a quien se entrega el dividendo pertenece al régimen simple de tributación, en tal caso ninguna sociedad le practicará retención a título de renta sobre dividendos y el socio o accionista tampoco deberá practicarse ninguna autorretención; así mismo, si la sociedad que reparte el dividendo es una sociedad acogida al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET y sus socios o accionistas son personas naturales o jurídicas residentes en el exterior y en territorios que no sean considerados jurisdicciones no cooperantes, en tal caso tampoco les deberán practicar retención; por último, si el socio o accionista está ubicado en países con los que Colombia esté aplicando algún convenio para evitar la doble tributación, tendrán que aplicarse las tarifas de retención especiales que se mencionen en la ley que regula el convenio. |
Los cambios más importantes introducidos por la Ley 2277 de 2022 en esta materia, los cuales fueron reglamentados con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023, son los siguientes:
2.7.1. Tributación y retención en la fuente sobre dividendos no gravados y gravados años 2017 y siguientes entregados a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes
La nueva versión del artículo 242 del ET, la cual se debe estudiar en combinación con los artículos 246-1 y 331 del ET más el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023), establece que partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas nacionales que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, y que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, en tal circunstancia el impuesto ya no se calculará de forma independiente con la tabla de solo dos rangos que se mencionaba en la anterior versión de la norma y que podía producir impuesto con una sola tarifa del 10 %. Esta vez la norma indica que el monto del dividendo no gravado de los ejercicios 2017 y siguientes se tendrá que sumar con la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula por pensiones y luego hacer una sola búsqueda del impuesto dentro de la tabla del artículo 241 del ET, que maneja siete (7) rangos especiales y puede llegar producir impuesto con tarifas de hasta el 39 %.
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Recuérdese que los dividendos no gravados año 2017 y siguientes, entregados por personas jurídicas que sí llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, sí pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y, por tanto, no producen la doble tributación en cabeza de los mismos. |
De otra parte, cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2017 y siguientes, entregados por personas jurídicas nacionales que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, y que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 242 del ET más lo indicado en el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023), indican que será necesario calcular un primer impuesto con las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET, es decir, con las tarifas del 0, 9, 15 o 35%, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET, sino con las tarifas del 240-1 y el artículo 908 del ET). Al respecto, mediante su Concepto 1216 de diciembre 13 de 2022 la DIAN terminó indicando que aun si el dividendo gravado lo entrega una sociedad que sea usuaria industrial de zona franca (y que tributa con tarifa del 20 %), su socio o accionista tendría que calcular su propio impuesto con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), algo que a todas luces es totalmente injusto, pues se supone que el dividendo gravado en cabeza del socio debería producir la misma tributación que hubiese sufrido en cabeza del socio.
Además, luego de haber calculado el primer impuesto sobre el dividendo gravado con las tarifas antes mencionadas, la norma indica que se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET (y ya no con la tabla de solo dos rangos que antes figuraba en el artículo 242 del ET). Recuérdese también que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET solo producen un impuesto fijo del 27 %.
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Es necesario destacar que en el Decreto 1103 de julio de 2023 no se introdujeron instrucciones sobre la forma de aplicar el nuevo artículo 254-1 del ET, creado con el artículo 5 de la Ley 2277 de 2022, el cual contempla que las personas naturales podrán calcular, con una tabla de solo dos rangos, un descuento tributario que disminuirá el impuesto generado por los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes entregados por sociedades que no lleven a cabo megainversiones, siendo los únicos que, según el mismo Decreto 1103 de 2023, se tendrán que sumar con la cédula general y de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241 del ET. Por tanto, se hará preciso esperar que con otro decreto posterior se lleve a cabo la reglamentación del mencionado artículo 254-1 del ET. |
De otro lado, en materia de la retención en la fuente a título de renta que se aplicaría al accionista persona natural y/o sucesión ilíquida residente sobre los dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes, esta vez la norma indica que dicha retención ya no será igual al valor de los impuestos antes comentados, pues en la nueva versión del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 3 del Decreto 1103 de julio de 2023, se estableció lo siguiente:
a) Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET, los mismos quedan sujetos a retención con la nueva tabla de dos rangos que se mencionó en el parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET, luego de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, la cual solo produce retención con tarifa fija del 15 % para valores que superen los 1.090 UVT (unos $46.229.000 en el 2023). Recuérdese que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no quedan sujetos a retención.
b) Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET, los mismos quedan sujetos a una primera retención con las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET, es decir, con las tarifas del 0, 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. Además, luego de haber calculado la primera retención con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención con la tabla de dos rangos del parágrafo del artículo 242 del ET. Recuérdese también que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %.
Esta nueva versión del artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016 sirve también para despejar la duda que se había formado con la nueva versión del artículo 242 del ET. Esto por cuanto se entendía que la nueva tabla para retención en la fuente que se menciona en el parágrafo de dicha norma se aplicaría a la suma combinada de los dividendos no gravados y gravados (ya que la norma no hace distinción), pero ahora se ha indicado que dicha tabla se debe aplicar de forma separada.
2.7.2. Tributación y retención en la fuente sobre dividendos no gravados y gravados años 2017 y siguientes entregados a sociedades nacionales
La nueva versión del artículo 242-1 del ET, en combinación con lo establecido en el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 5 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023, indican que a partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes a sociedades nacionales del régimen ordinario, los mismos ya no quedarán sujetos a una retención trasladable del 7,5 %, sino del 10%, la cual posteriormente terminaría siendo utilizada por socios o accionistas que sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes cuando a ellos se les haga llegar la utilidad que primero acumule la sociedad que sufrió la retención trasladable (ver más comentarios en el numeral 5.2.3. de este libro).
De otra parte, en cuanto a los dividendos que se entreguen como gravados y que también sean de los años 2017 y siguientes, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 242-1 del ET indicaría que a la sociedad que los recibe primero se le practicará una retención no trasladable (es decir, una retención que sí será usada por la sociedad que recibe el dividendo gravado) y que se calcularía con la tarifa del inciso primero del artículo 240 del ET (en todo caso, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta megainversiones del antiguo artículo 235-3 del ET, en tal caso la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %). Seguidamente, al valor neto que quede después de restar esa primera retención, se le calculará una segunda retención, que sí será trasladable también a sus socios o accionistas personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes, y que ahora se calculará con el 10 % y no con el 7,5 %.
2.7.3. Tributación y retención en la fuente sobre dividendos no gravados y gravados años 2017 y siguientes entregados a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes y a entidades extranjeras
La nueva versión de los artículos 245 y 246 del ET, las cuales se deben estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET y el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, establecen que partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, pero que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes o a entidades extranjeras, en tal caso el impuesto ya no se calculará con el 10 %, sino con el 20 % (algo que cambiaría si el socio o accionista está ubicado en un país con el cual Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, pues de ser así la tributación se haría con lo indicado en la ley que regula el convenio).
A este respecto, recuérdese que los dividendos no gravados año 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que sí llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET sí pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y, por tanto, no producen tributación en cabeza de los mismos. De la misma manera, si los dividendos no gravados año 2017 y siguientes son entregados por personas jurídicas que sí están acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, dichos dividendos le formarán renta exenta a los socios o accionistas domiciliados en el exterior en la medida en que no estén ubicados en territorios considerados de baja o nula imposición.
Por otra parte, en cuanto a los dividendos que se entreguen como gravados y que también sean de los años 2017 y siguientes, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 245 del ET, en combinación con lo establecido en el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, indica que se calcularía un primer impuesto aplicando las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET con las que tribute la sociedad que reparte el dividendo (que pueden ser del 9, 15 o 35%, etc.). Seguidamente, al valor neto que quede después de restar ese primer impuesto, se le calculará un segundo impuesto usando también, ya no la tarifa del 10 %, sino la del 20 %. Adicionalmente, la norma del artículo 1.2.4.7.8 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 4 del Decreto 1103 de julio de 2023, indica que la retención a título de renta que se practicará sobre este tipo de dividendos sí seguirá siendo igual al mismo valor del impuesto.
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2.8. Nueva retención en la fuente a título de renta que se practicará a partir de enero 1 de 2024 a los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas o entidades ubicadas en otros países con los cuales no se tengan convenios para evitar la doble tributación internacional y que se conviertan en “contribuyentes con presencia económica significativa en Colombia”
Los artículos 57, 58 y 61 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregaron y/o modificaron los artículos 20-3, 24 y 408 del ET, los cuales terminaron siendo reglamentados con el Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023, para establecer que a partir de enero 1 de 2024 las personas naturales no residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) y las entidades del exterior, cuando estén ubicadas en países con los cuales Colombia no tenga en aplicación ningún convenio para evitar la doble tributación internacional y que adicionalmente terminen teniendo en Colombia (en el año anterior o en el año en curso) más de 300.000 clientes y que desde el exterior les terminen vendiendo todo tipo bienes, o les presten alguno o varios de los once servicios expresamente mencionados en la norma, y que los montos de tales operaciones (en el año anterior o en el año en curso) superen anualmente las 31.300 UVT (unos $1.327.496.000 en el 2023), se convertirán entonces en personas o entidades con “presencia económica significativa en Colombia” lo cual las convertirá en sujetos del impuesto de renta dentro de Colombia.
Cuando ello suceda, a los ingresos que obtengan en Colombia se les practicaría la nueva retención a título de renta mencionada en el inciso octavo y el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 408 del ET, en el cual se lee:
“Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez (10%) sobre el valor total del pago. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá regular la forma de aplicación de la respectiva retención en la fuente.
(…)
Parágrafo 2. Para el caso de la retención en la fuente de que trata el inciso 8 del presente artículo, serán agentes de retención las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, las pasarelas de pago, los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario y los demás que designe la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.”
Además, si la persona natural del exterior o la entidad del exterior no desean sufrir la mencionada retención del 10 %, en tal caso podrán optar por presentar una declaración especial al final del año al Gobierno colombiano en la cual tomarán los ingresos brutos obtenidos en Colombia y les liquidarán solo un 3 %. Para cumplir con dicho propósito les tocaría inscribirse primero en el RUT administrado por la DIAN, reportando el nuevo código de responsabilidad 65, y cumplir con presentar dos tipos de declaraciones especiales, a saber (ver artículos 1.2.1.28.4.1 hasta 1.2.1.28.4.11 agregados al DUT 1625 de 2016 mediante el artículo 1 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023; ver también el artículo 1.6.1.13.2.14 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023):
a) 6 formularios especiales (que aún no han sido diseñados por la DIAN) y que se presentarían a manera de anticipos bimestrales del impuesto liquidando en ellos solo un valor del 2 %.
b) 1 formulario especial (que aún no ha sido diseñado por la DIAN) y que se presentaría con la declaración oficial anual del impuesto a más tardar el décimo cuarto día hábil de los meses de abril del año 2025 y siguientes.
Ahora bien, si el contribuyente del exterior que se convierte en contribuyente del impuesto de renta ante el Gobierno colombiano por tener presencia económica significativa‒PES‒, no cumple con todo lo anterior y queda por tanto sujeto a la retención en la fuente a título de renta del 10 %, en tal caso deberá tomarse en cuenta lo que se dispuso en el nuevo artículo 1.2.4.39 del DUT 1625 de 2016 el cual fue agregado con el artículo 12 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023:
“Artículo 1.2.4.39. Prelación de agentes de retención para la aplicación de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios del inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario. Para efectos de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, cuando concurran en una misma operación múltiples agentes de retención, los agentes de retención establecidos en el parágrafo 2 del artículo 408 del Estatuto Tributario tendrán en cuenta, el siguiente orden de prelación:
1. Los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario, cuando adquieran directamente el bien o servicio.
2. La entidad financiera emisora de la tarjeta cuando éste sea el medio de pago y cuente con la información necesaria para practicarla.
3. Las pasarelas de pago, cuando los pagos se realicen por estas. Este orden de prelación no exime a la pasarela de compartir la información a la entidad financiera del numeral 2, para que sea esta quien realice la retención.
4. La franquicia de la tarjeta crédito o débito. Si la transacción es diferente al pago con tarjeta crédito o débito y corresponde a otro producto o servicio financiero, el agente de retención será la entidad que provea el producto o servicio financiero.
5. Los recaudadores de efectivo a cargo de terceros.
6. Los vendedores de tarjetas prepago.
7. Las demás que designe la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.
Parágrafo 1. Las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación por presencia económica significativa -PES en Colombia, estarán obligadas a transmitir la información necesaria para practicar correctamente la retención.
Parágrafo 2. Para el caso previsto en el numeral 1 del presente artículo, el agente retenedor practicará la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, salvo que el vendedor o prestador de servicios desde el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2.1.28.4.3. de este Decreto.”
Por todo lo anterior, es fácil prever que las mencionadas personas naturales del exterior o las entidades del exterior que se conviertan en contribuyentes de renta ante el Gobierno colombiano por tener presencia significativa en Colombia, lo que terminarán haciendo será aumentar los precios de los bienes y/o servicios que les vendan a sus usuarios ubicados en Colombia y con ello recuperar la nueva tributación que se les exigirá dentro del país.
2.9. Exoneración de retención en la fuente a título de renta para personas naturales residentes del régimen ordinario que operen como no responsables del IVA y que reciban sus pagos a través de proveedores de servicios de pago (ejemplo: Payu, Efecty, etc.)
El artículo 25 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 401-4 en el cual se lee:
“Artículo 401-4. Retención en la fuente en pagos de tarjetas débito y crédito. Los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario a favor de las personas naturales no responsables de IVA por actividades ordinarias provenientes de transferencias en o a través de proveedores de servicios de pago, agregadores, entidades adquirentes o pagadoras, no estarán sujetos a retención en la fuente por impuesto de renta.”
Por tanto, se entiende que todas las personas naturales residentes del régimen ordinario a las que les apliquen los parágrafos 3 y 4 del artículo 437 del ET, y que por tanto pueden operar como no responsables del IVA (antiguo régimen simplificado del IVA), no quedarán sometidas a retención en la fuente a título de renta si los pagos por sus ventas de bienes o servicios gravados con el impuesto de renta los reciben por medio de proveedores de servicios de pago (ejemplo Payu o Efecty, entre otros), y sin importar cuál sea el medio de pago que se utilice (ya sean pagos con efectivo o con uso de tarjetas débito y crédito). En relación con este tema, se entiende que los proveedores de servicio de pago tendrán que poner avisos claros en sus plataformas de internet para avisar a los compradores que el vendedor cumple con los criterios para que no se le practiquen retenciones en la fuente a título de renta.
No se conocen cuáles fueron las razones por las cuales se aprobó esta exoneración en la retención, pero quizás sea una manera de estimular a que ese tipo de personas naturales se animen a aceptar pagos por medio de los proveedores de servicios de pago y así sea más fácil rastrearles el total verdadero de sus ingresos, con lo cual luego la DIAN los pueda trasladar al grupo de los responsables del IVA si exceden los topes del artículo 437 del ET. Además, también los podrá obligar a presentar anualmente su declaración de renta.
2.10. Nueva regla para realizar retención en la fuente a título de renta por parte de los aseguradores que cancelen indemnizaciones por seguros de vida
El artículo 29 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 303-1 del ET para establecer que, a partir del año gravable 2023 quienes reciban indemnizaciones por seguros de vida solo podrán tratar como ganancia ocasional exenta un monto de 3.250 UVT (unos $137.839.000 en el 2023) y el resto quedará gravado. Antes de la modificación, el monto exento era de hasta 12.500 UVT (unos $530.150.000 en el 2023).
Por tanto, si el monto exento se hace ahora más pequeño, eso significará que habrá una mayor parte gravada sobre la cual las respectivas aseguradoras tendrán que practicar la retención a título de renta del artículo 401-2 del ET, en la cual se indica que la retención será del 20 % si el beneficiario es residente en Colombia, pero que será del 35 % cuando no lo sea.
2.11. Nuevas reglas para que los notarios no realicen retención en la fuente a título de renta a las personas naturales residentes que vendan su casa o apartamento de habitación y cumplan con lo indicado en la nueva versión del artículo 311-1 del ET
El artículo 311-1 del ET (que había sido creado con el artículo 105 de la Ley 1607 de 2012 y luego reglamentado con el Decreto 2344 de noviembre 20 de 2014, el cual luego quedó recopilado entre los artículos 1.2.3.1, 1.2.3.9, 1.2.4.8.1 y 1.2.5.5 del DUT 1625 de octubre de 2016) fue modificado con el artículo 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 introduciendo para el año gravable 2023 y siguientes cambios importantes en materia de la ganancia ocasional que pueden obtener las personas naturales residentes (no incluye sucesiones ilíquidas), sin importar si son del régimen ordinario o del régimen simple, cuando venden su casa o apartamento de habitación poseída en Colombia por dos años o más, pero cumpliendo con el requisito especial de que el dinero de la venta se deposite primero en una cuenta AFC y luego se use para comprar otra casa de habitación o para pagar los créditos hipotecarios que recaían sobre la casa o apartamento vendido. Los cambios introducidos son los siguientes:
a) La nueva versión de la norma dice que si se cumplen las condiciones especiales antes mencionadas, el vendedor podrá tomar de la utilidad que se forme en su declaración de renta hasta 5.000 UVT (unos $212.060.000 en el 2023) como ganancia ocasional exenta. Antes la norma permitía tomar hasta 7.500 UVT (unos $318.090.000 en el 2023) como ganancia ocasional exenta. El resto de la utilidad quedaría gravada a la nueva tarifa del 15 % mencionada en el artículo 314 del ET que fue modificado con el artículo 33 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (previo a la modificación la tarifa allí establecida era del 10 %).
b) Para que se pueda dar el beneficio antes descrito, ya no se exigirá que el bien raíz vendido tenga un avalúo catastral en la fecha de venta que sea inferior a 15.000 UVT (unos $636.180.000 en el 2023) y, por tanto, el beneficio aplicará sin importar cuál sea el valor del mencionado avalúo catastral.
c) En vista de lo anterior, y destacando la reglamentación que se encuentra en el artículo 1.2.4.8.1 del DUT 1625 de 2016, se entiende que a partir de enero de 2023 los notarios seguirán dejando de practicar la retención en la fuente, por venta de bienes raíces, del 1 % que se señala en el artículo 398 del ET a las ventas que cumplan con lo indicado en la nueva versión del artículo 311-1 del ET. Además, y de acuerdo a lo indicado en el artículo 1.2.5.5 del DUT 1625 de 2016, las entidades financieras que administren la cuenta AFC donde primero se depositen los recursos también seguirían controlando, con la figura de retención contingente, el mismo monto de la retención que deja de ser practicada por el notario, la cual será descontada al dueño de los dineros si el retiro de los mismos no cumple con lo indicado en el artículo 311-1 del ET.
2.12. Nuevas reglas para que los notarios realicen retención en la fuente a título del impuesto de timbre en las operaciones donde se vendan bienes raíces por un monto igual o superior a 20.000 UVT (unos $840.000.000 en el 2023), y el inmueble vendido no sea una vivienda urbana ubicada en los estratos 1, 2 o 3 (ver artículos 518 y 530-1 del ET)
Desde enero de 2007, luego de los cambios que introdujo el artículo 72 de la Ley 1111 de diciembre de 2006, la tarifa del impuesto de timbre para todo tipo de actos o documentos que superan las 6.000 UVT (incluidas las ventas de bienes raíces diferentes a las viviendas urbanas clasificadas en los estratos socioeconómicos 1, 2 y 3), había quedado fijada en el 0 % (ver el texto del inciso primero y el parágrafo 2 del artículo 519 del ET; ver también los artículos 514 hasta 554 del ET).
Es por lo expuesto que desde dicha fecha, en el renglón 83 del formulario 350 para declaraciones mensuales de retenciones en la fuente, solo se han estado informando retenciones a título de timbre sobre los documentos sin cuantía que se mencionan en los artículos 523 y 524 del ET (por ejemplo, en la expedición de pasaportes, chequeras, visas o de salvoconductos, entre otros) la cual se practica con un valor fijo en UVT por parte de la entidad que expide tales documentos.
Sin embargo, el artículo 77 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 519 del ET (el cual fue declarado exequible por la corte constitucional con su sentencia C-405 de octubre 11 de 2023) para establecer que los notarios (ver artículo 518 del ET) tendrán que practicar de nuevo una retención a título de timbre a las ventas de bienes raíces que cumplan las características que se relacionan a continuación (ver también el artículo 1.4.1.4.5 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 4 del Decreto 1920 de noviembre 10 de 2023):
a) Se trata de bienes raíces diferentes a las viviendas urbanas clasificadas en los estratos socioeconómicos 1, 2 y 3 (ver artículo 530-1 del ET).
b) El valor de la venta supera las 20.000 UVT (unos $848.240.000 en el 2023).
c) El bien raíz no ha quedado sujeto anteriormente a esta nueva retención de timbre (es decir, la retención de timbre solo se causa en la primera venta que se realice después de entrada en vigencia la Ley 2277 de 2022).
En cuanto al monto del impuesto de timbre que cobrará el notario (y que deberá ser pagada de común acuerdo entre el vendedor y comprador), este se calculará conforme a la siguiente tabla especial:
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Rangos en UVT |
Tarifa marginal |
Impuesto |
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Desde |
Hasta |
||
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0 |
20.000 |
0 % |
0% |
|
>20.000 |
50.000 |
1,5 % |
(Valor de la enajenación en UVT menos 20.000 UVT) x 1,5% |
|
>50.000 |
En adelante |
3 % |
(Valor de la enajenación en UVT menos 50.000 UVT) x 3% + 450 UVT |
Asimismo, según los artículos 532 y 533 del ET, si la venta del bien raíz se realiza entre entidades oficiales, en tal caso no se causaría el impuesto de timbre. Y si solo una de las partes (ya sea el comprador o el vendedor) es una entidad oficial, en esa eventualidad la otra parte solo pagará la mitad del impuesto de timbre. Por último, debe tenerse presente que el valor del impuesto que retenga el notario se convierte para el vendedor y el comprador en un gasto por impuesto de timbre que sí será deducible en el impuesto de renta (ver artículo 115 del ET).
2.13. Modificaciones en materia de la retención en la fuente que las entidades financieras deben practicar a título del gravamen a los movimientos financieros –GMF–
En materia de retenciones a título del GMF, la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 introdujo dos cambios importantes así:
a) El artículo 83 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó un nuevo parágrafo 4 al artículo 871 del ET para establecer que a partir de enero de 2023, cuando se hagan pagos a terceros con tarjetas u otros medios electrónicos, y el pago primero entra a las cuentas de un proveedor de servicios de pago (por ejemplo, Payu), pero luego dicho proveedor de servicios de pago simplemente entrega (dispersa) los dineros a los comerciantes que habían hecho las respectivas ventas, en tal caso solo se generará el GMF en cabeza de quien hizo el pago, pero no se le cobrará el GMF al proveedor de servicios de pago, pues todo se considerará como una misma operación. Para dicho propósito, el proveedor de servicios de pago deberá identificar en las entidades financieras cuáles son las cuentas en las cuales se manejarán de manera exclusiva los recursos objeto de dichas operaciones de dispersión.
b) El artículo 65 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 881-1 para establecer que a más tardar dentro de los dos años siguientes a la expedición de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, las entidades financieras tendrán que haber hecho los ajustes necesarios para intercambiar información entre ellas y controlar que si mensualmente una misma persona natural o jurídica efectúa retiros de dineros depositados en diferentes entidades financieras, en tal caso el GMF solo se cobrará cuando el monto combinado de todos los retiros durante un mismo mes termine superando las 350 UVT (unos $14.844.000 durante el 2023) a que se refiere el numeral 1 del artículo 879 del ET. Eso servirá para que los dineros exentos del GMF se puedan movilizar desde diferentes entidades financieras y ya no sea obligatorio tener marcada una única cuenta en una sola entidad financiera como la cuenta en la cual las primeras 350 UVT de retiros mensuales están exentos del GMF.
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