CAPÍTULO 5. CAMBIOS APLICABLES A LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE GANANCIA OCASIONAL, DE PERSONAS JURÍDICAS Y NATURALES, QUE PERTENEZCAN AL RÉGIMEN ORDINARIO O AL SIMPLE

La Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminó modificando cerca de 60 normas diferentes relacionadas con la liquidación del impuesto de renta y de ganancia ocasional a cargo tanto de las personas naturales como de las personas jurídicas (véase el “Cuadro temático de los cambios introducidos por la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y su evolución normativa durante el 2023”).

A continuación se realizan algunos análisis de las novedades más importantes que se introdujeron en esta materia, actualizados con la respectiva evolución normativa que se produjo sobre el tema durante el año 2023 (ver también las páginas 2 a 37 del Concepto Unificado DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023, el Concepto 1286 de diciembre 27 de 2023 y el 018 de enero 10 de 2024).

El siguiente es un contenido exclusivo.

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Parte 1: Novedades aplicables tanto a personas jurídicas como a personas naturales

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Conoce los temas abordados en la parte 1:

• 00:01 – 09:07: Cambios de los artículos  57, 58 y 61 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 20-3, 24 y 408 del ET (reglamentados con el Decreto 2029 de noviembre de 2023) relacionados con la tributación en el impuesto de renta de personas naturales no residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) y de entidades del exterior, cuando estén ubicadas en países con los cuales Colombia no tenga en aplicación ningún convenio para evitar la doble tributación, pero que terminen teniendo “presencia económica significativa en Colombia” (ver también artículo 1.6.1.13.2.14 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023).
  
  
• 09:08 – 10:17: Cambios del artículo 16 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 36-1 del ET relacionados con la utilidad en venta de acciones poseídas en sociedades inscritas en la Bolsa de Valores Colombiana que se podrá seguir restando como utilidad no gravada.
   
• 10:18 – 12:32: Derogación que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizó al artículo 36-3 del ET en el cual se contemplaba el beneficio de tratar como ingreso no gravado los valores originados en la capitalización de algunas partidas que pueden figurar en el patrimonio contable de las personas jurídicas.
  
  
• 12:33 – 13:32: Derogación que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizó al artículo 57-1 del ET el cual permitía restar como ingreso no gravado los subsidios y ayudas otorgadas por el Gobierno Nacional en el programa Agro Ingreso Seguro, AIS, y los provenientes del incentivo al almacenamiento y el incentivo a la capitalización rural previstos en la Ley 101 de 1993 y las normas que lo modifican o adicionan.
   
• 13:33 – 14:51: Creación del nuevo artículo 66-2 del ET, agregado con el artículo 17 de la Ley 2277 de 2022, y con el cual se establece que a partir del año gravable 2023 “se presume de derecho” (es decir, sin admitir prueba en contra) que los cultivadores de papa (tanto personas naturales como jurídicas) tienen costos por mano de obra equivalentes al 30% de sus ingresos brutos.
   
• 14:52 – 22:06: Cambios del artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 115 del ET relacionados con la deducción en el impuesto de renta de los valores que los contribuyentes (tanto del régimen ordinario o especial) terminen pagado al Estado central o a los entes territoriales por conceptos de “impuestos, tasas y contribuciones” (Ver sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional C-489 de noviembre 16 de 2023 y la solicitud de reconocimiento de “incidente de impacto fiscal”, artículo 334 de la Constitución nacional, que el Ministerio de Hacienda presentó ante la Corte en enero 19 de 2024).
   
• 22:07 – 24:18: Derogación que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizó al artículo 126 del ET relacionado con el beneficio que tenían los empleadores (tanto personas naturales o jurídicas) de poder deducir los os aportes o contribuciones voluntarias que realizaran a los fondos mutuos de inversión donde también participaran sus trabajadores.
   
• 24:19 – 26:45: Cambios introducidos a los artículos 158-1 y 256 del ET los cuales permitían obtener un doble beneficio tributario simultáneo con las donaciones y/o inversiones allí mencionadas.
   
• 26:46 – 27:53: Beneficio transitorio del artículo 28 de la nueva Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 para que algunos empleadores ubicados en San Andrés, Providencia Providencia y santa Catalina puedan deducir, solo durante el año gravable 2023, el 150% de los salarios y prestaciones de sus trabajadores residentes.
   
• 27:54 – 30:46: Efectos de las modificaciones y/o derogaciones que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizó a los artículos 207-2 (rentas exentas hoteleras) 235-2 del ET (por aprovechamiento de cultivos), 235-3 y 235-4 del ET (megainversiones).
   
• 30:47 – 31:48: Modificaciones que los artículos 32 a 34 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 realizaron a los artículos 313, 314 y 316 del ET relacionados con la tarifa para liquidar el impuesto de ganancia ocasional por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares.
   
• 31:49 – 39:00: Creación del nuevo artículo 244-1 del ET, agregado con el artículo 20 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET, el cual se relaciona con el “aporte o impuesto voluntario” que se podrá incluir en las declaraciones de renta. 

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Parte 2: Novedades aplicables solo a personas jurídicas y las aplicables solo a personas naturales 

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Conoce los temas abordados en la parte 2:

• 00:01 – 07:22: Efectos de la derogatoria que el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 le realizó a los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del ET los cuales contemplaban beneficios de rentas exentas por periodos de entre 5, o 7 o 10 años a las sociedades que explotaran las actividades de la “economía naranja” o “las actividades agropecuarias para el desarrollo del campo colombiano”.
   
• 07:23 – 36:30: Cambios de los artículos 10 y 11 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 240 y 240-1 del ET (ver sentencia C-384 de octubre 2 de 2023 y el Decreto 047 de enero 30 de 2024), los cuales regulan las tarifas del impuesto de renta, junto con sobretasas y junto con el nuevo cálculo de la “tasa mínima de tributación”, para todas las personas jurídicas del régimen ordinario (tanto nacionales como extranjeras) y que varían dependiendo de si dichas personas jurídicas funcionan por dentro o por fuera de zonas francas.
   
• 36:31 – 37:39: Cambios del artículo 12 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 242-1 del ET el cual regula la “retención trasladable” sobre dividendos que una sociedad nacional entregue a otra sociedad nacional.
  
• 37:40 – 38:23: Cambios del artículo 13 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al articulo 246 del ET, el cual regula la tributación de los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a las sucursales en Colombia de sociedades extranjeras. 
  
  
• 38:24 – 45:48: Creación del nuevo artículo 259-1 del ET, agregado con el artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, el cual establece que todas las personas jurídicas del régimen ordinario que sean sociedades nacionales (sin importar si funcionan por dentro o fuera de zonas francas, y sin importar la tarifa con la que liquiden su impuesto de renta), e igualmente las entidades extranjeras, tendrán que someter a un limite especial la utilización de algunos ingresos no gravados,  deducciones especiales y descuentos tributarios expresamente mencionados en dicha norma. 
  
  
• 45:49 – 48:24: Cambios del  inciso tercero del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022  a lo dispuesto en las leyes 2238 y 2240 de julio de 2022, las cuales regulan los beneficios del régimen ZESE para sociedades que se instalen en las ciudades de Buenaventura y Barrancabermeja. 
  
  
• 48:25 – 51:21: Creación del artículo 29-1 del ET, agregado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, el cual dispone que las compras de bienes y servicios que se realicen en favor de personas naturales del régimen ordinario (o de su cónyuge o sus parientes consanguíneos o civiles) se deberán reconocer como un valor que les forma “ingresos en especie”. 
  
  
• 00:51:22 – 00:55:47: Cambios de los artículos 3, 4 y 5 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 242 y 245 del ET, los cuales se deben estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET,  y que regulan la tributación del impuesto de renta sobre dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a los socios o accionistas que  sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes del régimen ordinario (ver Decreto reglamentario 1103 de julio 4 de 2023).
   
• 55:48 – 1:07:35: Cambios de los artículos 2, 6, 7 y 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 a los artículos 206, 331, 336 y 336-1 del ET (reglamentados con el Decreto 2231 de diciembre de 2023), los cuales regulan la cedulación del impuesto de renta para las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario. 
• 1:07:36 – 1:08:24: Cambios del artículo 29 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 303-1 del ET el cual regula las ganancias ocasionales exentas por indemnizaciones de seguros de vida. 
  
  
• 1:08:25 – 1:09:45: Cambios del artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 307 del ET el cual regula los montos por ganancias ocasionales exentas cuando se reciban algunos bienes en procesos de liquidaciones de herencias o legados.  
  
  
• 1:09:46 – 1:10:37: Cambios del artículo 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al artículo 311-1 del ET el cual regula el monto de la ganancia ocasional exenta que una persona natural puede tomarse en la venta de su casa o apartamento de habitación, pero solo si el dinero de dicha venta se usa para pagar créditos hipotecarios antiguos o se adquiere un nueva casa.  

5.1 Cambios que aplicarán por igual tanto a las personas jurídicas nacionales como a las personas naturales residentes, o que aplicarán por igual tanto a las personas jurídicas extranjeras como a las personas naturales no residentes

Los siguientes son los cambios más importantes que a partir del año gravable 2023, en la mayoría de los casos, o en el año gravable 2024, en un caso especial, afectarán por igual tanto a las personas jurídicas como las personas naturales en su proceso de liquidación del impuesto de renta y de ganancia ocasional.

5.1.1.  Nueva tributación en el impuesto de renta que recaerá sobre personas naturales no residentes, o entidades extranjeras, que terminen teniendo “presencia económica significativa en Colombia”

Los artículos 57, 58 y 61 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (los cuales fueron reglamentados con el Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023) agregaron y/o modificaron los artículos 20-3, 24 y 408 del ET, para establecer que a partir de enero 1 de 2024 las personas naturales no residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) y las entidades del exterior, cuando estén ubicadas en países con los cuales Colombia no tenga en aplicación ningún convenio para evitar la doble tributación internacional, se convertirían en contribuyentes del impuesto de renta ante el Gobierno colombiano por tener Presencia económica significativa en Colombia, si se cumple con la totalidad de los siguientes requisitos:

a) Terminan teniendo en Colombia más de 300.000 clientes a los cuales les vendan todo tipo de bienes o les presten alguno o varios de los once servicios digitales expresamente mencionados en la norma.

b) El monto de tales operaciones supere anualmente, en el año anterior o en el año en curso, las 31.300 UVT (unos $1.327.496.000 en el 2023)

En vista de lo anterior, a los ingresos que obtengan en Colombia se les practicaría la nueva retención a título de renta del 10 % mencionada en el inciso octavo y el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 408 del ET, en el cual se lee:

“Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez (10%) sobre el valor total del pago. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá regular la forma de aplicación de la respectiva retención en la fuente.”

Parágrafo 2. Para el caso de la retención en la fuente de que trata el inciso 8 del presente artículo, serán agentes de retención las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, las pasarelas de pago, los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario y los demás que designe la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. 

Además, si la persona natural del exterior o la entidad del exterior no desean sufrir la mencionada retención del 10%, en tal caso podrán optar por presentar una declaración especial de renta al final del año al Gobierno colombiano en la cual tomarán los ingresos brutos obtenidos en Colombia y les liquidarán solo un 3 %. Para cumplir con dicho propósito, primero les tocaría inscribirse en el RUT administrado por la DIAN, reportando el nuevo código de responsabilidad 65, y cumplir con presentar dos tipos declaraciones especiales, a saber (ver artículos 1.2.1.28.4.1 hasta 1.2.1.28.4.11 agregados al DUT 1625 de 2016 mediante el artículo 1 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023; ver también el artículo 1.6.1.13.2.14 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023:

a) 6 formularios especiales (que aún no han sido diseñados por la DIAN) y que se presentarían a manera de “anticipos bimestrales del impuesto” liquidando en ellos solo un valor del 2 %.

b) 1 formulario especial (que aún no ha sido diseñado por la DIAN) y que se presentaría con la declaración oficial anual del impuesto a más tardar el decimocuarto día hábil del mes de abril del año 2025 y siguientes.

Ahora bien, si el contribuyente del exterior que se convierte en contribuyente del impuesto de renta ante el Gobierno colombiano por tener presencia económica significativa no cumple con todo lo anterior y queda, por tanto, sujeto a la retención en la fuente a título de renta del 10 %, en tal caso deberá tomarse en cuenta lo que se dispuso en el nuevo artículo 1.2.4.39 del DUT 1625 de 2016 el cual fue agregado con el artículo 12 del Decreto 2039 de noviembre 27 de 2023 (ver numeral 2.8 de este libro).

Todo lo anterior permite prever que las mencionadas personas naturales del exterior o las entidades del exterior a las cuales las conviertan en contribuyentes de renta ante el Gobierno colombiano por tener presencia significativa en Colombia, lo que terminarán haciendo será aumentar los precios de los bienes y/o servicios que les vendan a sus usuarios ubicados en Colombia.

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5.1.2. Modificación y/o eliminación de ingresos no gravados por operaciones en la venta de acciones o por capitalizaciones de dividendos

La Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó las siguientes partidas que se pueden tomar como ingresos no gravados (tanto en las declaraciones del régimen ordinario como en las del régimen especial, o hasta en las declaraciones del régimen simple):

a) El artículo 16 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso segundo del artículo 36-1 del ET, para establecer que a partir del año 2023 la utilidad en venta de acciones poseídas en sociedades inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia se podrá seguir restando como utilidad no gravada (tanto en el impuesto de renta como en el impuesto de ganancia ocasional), pero solo si la cantidad de acciones vendidas representa, ya no menos del 10 %, sino menos del 3 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad al momento de cada venta.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 36-3 del ET en el cual se establecía que:

”La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.’’.

Por consiguiente, a partir del año 2023 dichas capitalizaciones seguirán formando un ingreso tributario para el accionista, pero ya no podrá tratarlas como “ingreso no gravado por dividendos en acciones” y, en tal sentido, deberá tratarlas como “ingreso gravado por dividendos en acciones”. Al respecto, debe recordarse que luego de los cambios implementados por la Ley 1819 de diciembre de 2016, cada vez que las sociedades nacionales (del régimen ordinario o del simple) distribuyan dividendos o participaciones (ya sea en dinero o con nuevas acciones), se deberá identificar si tales dividendos o participaciones son del 2016 o anteriores, o si son del 2017 y siguientes, y si adicionalmente se entregan como “no gravadas” o “gravadas”, pues todo lo anterior afectará el tipo de impuesto que cada accionista (persona natural residente del régimen ordinario o del régimen simple, sociedad nacional del régimen ordinario, persona natural no residente del régimen ordinario, etc.) le tendrá que calcular a dicho ingreso (ver artículos 242 a 246-1 del ET y el artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 e 2016).

En relación con lo anterior, solo los ingresos no gravados por dividendos del año 2016 hacia atrás, al igual que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET (ver el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022), son los que no producen impuesto en cabeza de ningún accionista.

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 57-1 del ET (que había sido agregado con el artículo 58 de Ley 1111 de diciembre de 2006) y, por tanto, desde el 2023 deben tomarse como ingreso gravado los subsidios y ayudas otorgadas por el Gobierno nacional en el programa Agro Ingreso Seguro ‒AIS‒ y los provenientes de los incentivos al almacenamiento y a la capitalización rural, previstos en la Ley 101 de 1993 y las normas que lo modifican o adicionan.

5.1.3. Nueva presunción de derecho respecto de los costos y/o deducciones por mano de obra para el caso de los cultivadores de papa

El artículo 17 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 66-2 al ET, para establecer que a partir del año gravable 2023 “se presume de derecho” (es decir, sin admitir prueba en contra) que los cultivadores de papa (tanto personas naturales como jurídicas) tienen costos por mano de obra equivalentes al 30 % de sus ingresos brutos. En consecuencia, la misma norma incluye el siguiente texto:

“El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.” 

Lo anterior implica que los cultivadores de papa siempre podrán restar como costo de mano de obra el 30 % de su ingreso bruto sin importar si cuentan o no con todos los soportes que normalmente se exigen para aceptar ese tipo de costos (por ejemplo, nómina electrónica, exigencia de aportes a seguridad social al trabajador independiente, o bancarización, etc.). Este mismo tipo de norma se había aprobado en el pasado para los cultivadores de café (ver artículo 66-1 agregado con el artículo 46 de la Ley 1819 de diciembre de 2016). En todo caso, si el contribuyente tiene costos reales superiores al 30 % de su ingreso bruto y cuenta con todos los soportes formales, en tal caso podrá incluir la totalidad de sus costos reales.

5.1.4. Nuevas prohibiciones expresas que impiden tomar como un costo o deducción los valores causados o pagados por las afiliaciones a clubes sociales o los pagos laborales con el personal de apoyo a la vivienda. Eliminación adicional del beneficio de poder tomar como un descuento tributario en el impuesto de renta el 50% del valor pagado por concepto de impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros. Comentarios a la sentencia de la Corte Constitucional que estableció la inexequibilidad de la prohibición que se había establecido inicialmente sobre la deducción de regalías pagadas al Estado por la explotación de recursos naturales

El artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 115 del ET el cual regula la deducción en el impuesto de renta de los valores que los contribuyentes (tanto del régimen ordinario como del especial) terminen pagado al Estado central o a los entes territoriales por concepto de “impuestos, tasas y contribuciones”.

Por tanto, los cambios más importantes que se introdujeron en dicho artículo fueron:

a) Se había establecido que a partir del 2023 el valor que cualquier contribuyente  cancelara al Estado central por concepto de las regalías por explotación de recursos naturales no renovables mencionadas en los artículos 360 y 361 de la Constitución nacional (por ejemplo, las regalías por explotar petróleo, carbón, etc.), sin importar el concepto con el que se registrase contable o financieramente, y si se pagan en dinero o en especie, no se podría seguir tratando como un gasto deducible. Al respecto, la norma que antes estuvo vigente en el artículo 116 del ET (derogado luego con los artículos 123 de la Ley 1943 de diciembre de 2018 y 160 de la Ley 2010 de diciembre de 2019), en combinación con múltiples doctrinas emitidas por la DIAN (como los conceptos 15766 de marzo de 2005, 23640 de marzo de 2009, 20874 de agosto de 2016 y 900198 de enero de 2021, varios de ellos anulados y/o respaldados por el Consejo de Estado en fallos como el proferido en octubre de 2017 para el expediente 19950, o en marzo de 2020 para el expediente 23382), habían permitido concluir que todos los contribuyentes (es decir, tanto las entidades descentralizadas del Estado, tales como Ecopetrol e igualmente todas las empresas privadas) sí podían tomarse como deducible el valor de las regalías con tal de que cumplieran el requisito del artículo 107 del ET (tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad), y porque, además, en el artículo 115 del ET no había ninguna prohibición expresa en torno a esa deducibilidad.

De igual manera, en la nueva versión del artículo 115 del ET, y si la regalía fue pagada en especie por los productores de hidrocarburos, se habían incluido los cálculos especiales con los cuales se estimaría el monto total de la regalía no deducible por cada pozo explotado. Es obvio que todo lo anterior provocaba que a los contribuyentes que antes podían deducir sus valores por regalías se les aumentaría significativamente la base gravable del impuesto de renta y su respectivo impuesto (el cual incluso se sumará a las nuevas sobretasas mencionadas en la nueva versión del artículo 240 del ET modificado con el artículo 10 del ET), lo cual provocaría que se quedaran sin los recursos necesarios que antes dedicaban para hacer nuevas exploraciones. Sin embargo, la Corte Constitucional estudió la demanda del expediente D-15097 abierto en diciembre 14 de 2022 por el Congresista Carlos Edward Osorio Aguiar, en el cual solo se había solicitado la inexequibilidad del inciso primero del parágrafo 1 del artículo 115 del ET, luego de ser modificado con el artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, puesto que se alegaba que la norma violaba los principios de igualdad y equidad tributaria a los que se refieren los artículos 13, 95 y 363 de la Constitución nacional, ya que los dineros que se transfieren al Estado a título de regalía sí deben ser aceptados como un costo o gasto de quien las paga y, por lo tanto, deberían poder deducirse del impuesto de renta en los términos del artículo 26 del ET. Además, en su Sentencia C-489 de noviembre 16 de 2023 la Corte Constitucional declaró inexequible (con efectos inmediatos, es decir que su sentencia sí aplica en el cierre del 2023) la totalidad del texto del parágrafo 1 de la nueva versión del artículo 115 del ET (lo cual le implicará al Gobierno dejar de recaudar unos tres billones de pesos anuales que se esperaban recaudar por mayor impuesto de renta si se aplicaba la norma).

Entre los argumentos que se tuvieron en cuenta para llegar a dicha sentencia, la Corte destacó que la simple prohibición de una deducción es algo que no violaría los principios de equidad tributaria, salvo que dicha prohibición termine produciendo una renta líquida “confiscatoria”, en otras palabras, una renta líquida demasiado alta en la que la tributación final produzca que el Estado le quite demasiado dinero al contribuyente. Por lo demás, para sustentar que la prohibición de la deducción de las regalías sí podría llegar a producir efectos confiscatorios en la tributación de los contribuyentes que se dedican a la explotación de recursos naturales no renovables (los cuales son recursos cuyo precio final en el mercado está sujeto a muchas fluctuaciones), la Corte mencionó lo siguiente :

“Al analizar la norma en concreto, la Corte concluyó que, en periodos de precios bajos, la prohibición de deducción de las regalías, tal como fue adoptada, es decir de forma permanente y sin condicionamientos, excepciones, o reglas de compensación, aumenta artificialmente la base gravable de forma que hace confiscatorio el impuesto. Esto por cuanto no prevé garantías de no confiscación para aquellos eventos en los que el aumento artificial de la base gravable, derivado de la prohibición de deducción de las regalías, aumenta el impuesto a cargo cuando la actividad económica reporta pérdidas.”

(El subrayado es del autor).

De cualquier modo, acogiéndose a lo establecido en el artículo 334 de la Constitución, se supo que en enero 19 de 2024 el ministro de Hacienda le solicitó a la Corte estudiar la solicitud de un “incidente de impacto fiscal" (ver Auto 003 de enero 19 de 2024 emitido por la Corte Constitucional), de forma que se pueda aplazar la aplicación de la sentencia (algo que ya sucedió en el pasado con la Sentencia C-492 de agosto 5 de 2015 la cual empezaría a tener efecto en el impuesto de renta de las personas naturales residentes a partir del año gravable 2016, la cual dejaba al Gobierno sin 335.000 millones de pesos, pero que fue apelada por el ministro de Hacienda en agosto 26 de 2015 solicitando que se aplicara a partir del año 2017, petición que fue aceptada por la Corte en junio 1 de 2016).

b) En el nuevo parágrafo 4 del artículo 115 se dispuso que ninguna persona natural o jurídica podrá deducir las afiliaciones a los clubes sociales ni los “gastos laborales del personal de apoyo a la vivienda”. También menciona expresamente que las personas jurídicas no pueden deducirse gastos personales de sus socios, algo que sobraba decirlo, pues ninguna persona jurídica se atreve a tomar esos gastos como deducibles. Además, cuando una persona jurídica les cubra gastos personales a los socios, deberá tomarse en cuenta que dicho socio, si es persona natural del régimen ordinario, deberá acogerse a lo dispuesto en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y reconocer el respectivo “ingreso en especie”.

c) En la nueva versión del artículo 115 del ET se eliminó, con efectos para el año 2023 y siguientes, el inciso que permitía a los contribuyentes renunciar a tratar el valor pagado por impuesto de industria y comercio (y su complementario de avisos y tableros) como un gasto 100 % deducible y en lugar de ello restarse como un descuento del impuesto de renta hasta el 50 % del mencionado impuesto. Por tanto, dicho impuesto solo se podrá seguir tratando 100 % como un gasto deducible, ya sea en el año en que quede causado (ver artículo 115-1 del ET) o en el año en que se pague (ver artículo 115 del ET).

5.1.5. Eliminación de la deducción que los empleadores podían hacer cuando realizaran aportes voluntarios a los fondos mutuos de inversión constituidos en conjunto con sus trabajadores

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 126 del ET y, por tal razón, a partir del año gravable 2023 los empleadores del régimen ordinario o especial (tanto personas naturales como jurídicas) no podrán seguir tomando como deducibles los aportes o contribuciones voluntarias que realicen a los fondos mutuos de inversión (que están regulados incluso con normas muy antiguas como la Ley 130 de 1959, el Decreto 2968 de diciembre 26 de 1960 y el Decreto 1705 de junio 25 de 1985, al igual que con el Decreto 232 de febrero de 2019; ver también el Concepto DIAN 69866 de octubre 13 de 2004) y con los cuales se terminaba estimulando a sus trabajadores.

Los fondos mutuos de inversión son una modalidad de inversión colectiva que se constituye con base en un acuerdo entre trabajadores y una empresa o grupo de empresas en las que aquellos laboran. El fondo tiene el objeto de administrar e invertir los aportes de los primeros y las contribuciones de sus empleadores, así como sus rendimientos, en el mercado de valores o en operaciones de crédito. Según la información publicada en la página de internet de la Asociación Nacional de Fondos Mutuos de Inversión, las siguientes son las características más importantes de este tipo fondos:

1. Los aportes realizados por la empresa a los fondos mutuos no constituyen factor salarial para ningún efecto legal.

2. Con el fin de estimular el ahorro a mediano y largo plazo, las contribuciones realizadas por la empresa patrocinadora en el ahorro de cada trabajador se consolidan gradualmente, esto es, a medida que se cumplen plazos mínimos de perseverancia del trabajador en el fondo mutuo de inversión, de la siguiente manera:

a) Al cumplir el afiliado un año en el fondo mutuo de inversión se le consolida un 30 % de la contribución de la empresa.

b) Al cumplir dos años en el fondo mutuo de inversión se le consolida al trabajador afiliado el 60 % de la contribución de la empresa.

c) Al cumplir tres años en el fondo mutuo de inversión se le consolida al trabajador afiliado el 100 % de la contribución de la empresa.

d) Las contribuciones no consolidadas por retiro voluntario del afiliado se llevan a un fondo de perseverancia, para ser repartidas entre los demás afiliados que lleven más de cinco años en el fondo mutuo de inversión.

5.1.6. Eliminación de la norma que permitía calcular de forma especial entre los años 2017 y 2027 la deducción por concepto de la amortización de las inversiones en la exploración, desarrollo y construcción de minas, y yacimientos de petróleo y gas

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 143-1 del ET el cual contiene las instrucciones sobre la forma en que se puede realizar la amortización deducible de los gastos preliminares de instalación, organización o desarrollo, o los costos de adquisición o exploración, de minas, yacimientos petrolíferos o de gas y otros recursos naturales no renovables.

La modificación consistió en eliminar el parágrafo transitorio en el cual se leía:

“Parágrafo transitorio. Las inversiones amortizables de que trata el numeral 1 de este artículo, que se efectúen entre el 1o de enero de 2017 y 31 de diciembre de 2027, serán amortizables por el método de línea recta en un término de 5 años. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, se aplicará lo previsto en el numeral 2 de este artículo.”

Al respecto, en los numerales 1 y 2 del mismo artículo 143-1 del ET se lee:

"1. Los activos de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables determinados en el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto serán depreciables o amortizables, dependiendo de si se trata de un activo tangible o intangible.

2. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguientes."

Por lo dispuesto en las normas referidas, la eliminación del parágrafo transitorio implica que para las inversiones realizadas entre 2023 y 2027 ya no se aplicará la amortización en línea recta (o sea, dentro de los cinco años siguientes a la fecha de la inversión lo cual daría un 20 % anualmente). En lugar de ello, y si las inversiones terminan siendo infructuosas, se les aplicará la amortización del numeral 2 del artículo 143-1 del ET, es decir, podrán amortizare a más tardar dentro de los dos años siguientes. Pero si resultan fructuosas, se les aplicará la amortización del numeral 3 del mismo artículo 143-1 del ET, lo que significa que podrán amortizarse en el mismo año en que se realice la inversión.

5.1.7. Eliminación de la deducción por concepto de donaciones y/o inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, por donaciones para becas de estudiantes de estratos 1, 2 y 3, por donaciones al Fondo Francisco José de Caldas, por donaciones al ICETEX para financiar educación de miembros de la fuerza pública, o por donaciones a Innpulsa

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 158-1 del ET, el cual contemplaba que las inversiones y/o donaciones especiales allí mencionadas permitían obtener un doble beneficio tributario simultáneo, pues se podían tratar 100 % como una deducción y, al mismo tiempo, el 25 % se podía tratar como un descuento al impuesto de renta en los términos del artículo 256 del ET (ver también el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología, con el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el 2022 para obtener los diferentes beneficios de los artículos 158-1 y 256 del ET; ver también los numerales 76 al 80 de la tabla del numeral 25.5 de la Resolución 000124 de octubre de 2021, con la que se solicitó la información exógena del año gravable 2022).

En consecuencia, a partir del 2023 las siguientes inversiones y/o donaciones solo podrán dar derecho a tomarse el descuento tributario en los términos del artículo 256 del ET, el cual, incluso, fue modificado con el artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 para elevar de 25 % al 30 % el monto de dicho descuento:

a) Las inversiones que se realicen en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT).

b) Las donaciones que se realicen por intermedio de las instituciones de educación superior o del Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior –Icetex– dirigidas a programas de becas o créditos condonables que sean aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial (ver los artículos 2.5.3.3.4.1.1. hasta 2.5.3.3.4.3.11 del Decreto Único Reglamentario del Ministerio de Educación 1074 de mayo de 2015, agregados con el Decreto 978 de junio 7 de 2018 y luego algunos de ellos actualizados con el Decreto 2227 de diciembre 22 de 2023).

c) Las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–.

d) Las donaciones recibidas por intermedio del Icetex dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de quienes ingresen a la fuerza pública y que además pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3, y para los alumnos que una vez ya vinculados a los programas apliquen al programa de becas y cumplan con las exigencias académicas, estarán exentas de gastos administrativos; por su parte, los rendimientos financieros causados serán reinvertidos en el mismo programa. 

e) Las donaciones a Innpulsa, el cual es un fondo de modernización con capital semilla para las micro, pequeñas y medianas empresas, creado con el artículo 13 de la Ley 1753 de junio de 2015 y modificado con el artículo 46 de la Ley 2069 de 2020.

5.1.8. Empresarios del sector turismo ubicados en San Andrés, Providencia y Santa catalina, y que fueron afectados por el huracán Iota, podrán deducir otra vez, durante el año 2023, una mayor parte de los valores pagados o abonados en cuenta por concepto de salarios y prestaciones sociales

El artículo 28 de la nueva Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 estableció que las personas naturales y jurídicas que en noviembre 16 de 2020 (fecha en que se presentó el fenómeno del huracán Iota) ya estaban operando en San Andrés, Providencia y Santa Catalina y actualmente se dediquen a actividades de turismo, podrán deducir solo durante el año gravable 2023 el 150 % de los salarios y prestaciones de sus trabajadores residentes. Dicho beneficio es similar al que ya se había dado con el artículo 50 de la Ley 2068 de diciembre 31 de 2020 que les permitió restar solo durante el 2021 el 200 % de aquellos salarios y prestaciones.

5.1.9. Eliminación de algunas rentas exentas contempladas en los artículos 207-2, 235-2, 235-3 y 235-4 del ET, relacionadas con las rentas exentas por hoteles construidos por personas naturales y jurídicas entre 2003 y 2016, o con explotación de cultivos, o con la prestación de transporte fluvial, o con las megainversiones 

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó algunos literales que hacían parte de los artículos 207-2 y 235-2 del ET, e igualmente derogó en su totalidad los textos de los artículos 235-3 y 235-4 del mismo ET, provocando los siguientes cambios importantes:

a) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los numerales 3, 4, 5 del artículo 207-2 del ET, los cuales habían sido creados con el artículo 18 de la Ley 788 de diciembre 2002 para establecer que las personas jurídicas y naturales que construyeran nuevos hoteles entre 2003 y 2017, o que entre esos mismos años ampliaran los hoteles que ya existían en diciembre de 2002, podrían restarse su renta hotelera como exenta durante 30 años, después de que se terminara el nuevo hotel o la ampliación de los antiguos. Sin embargo, esa es una derogación que no tiene ningún efecto práctico. De hecho, sucede que el artículo 99 de La Ley 1819 de diciembre de 2016 modificó en su momento el artículo 240 del ET (tarifa de renta de las personas jurídicas) y en el parágrafo 1 de la nueva versión de dicho artículo se dispuso que las personas jurídicas que obtuvieran las rentas de los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del ET no podían restarlas como rentas exentas y en su lugar quedaban gravadas, solo durante los 30 años antes mencionados, con una tarifa especial del 9 %. Sin embargo, dicha medida fue demandada ante la Corte Constitucional la cual, en su Sentencia C-235 de mayo de 2019, dispuso que todas las personas jurídicas que hubieren hecho inversiones entre 2003 y 2016 para construir o ampliar hoteles sí tenían derecho a restar sus rentas hoteleras como exentas durante los 30 años de beneficio que les daba la norma de la Ley 788 de 2002 (pues la Corte les aplicó lo dispuesto en los artículos 83 y 363 de la Constitución  nacional que se refieren a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad de las leyes) y que solo quienes los construyeron o ampliaron durante el 2017 (es decir, después de haberse expedido la Ley 1819 de 2016) sí quedaban sujetos a tributar con el 9 %.

Además, en el caso de las personas naturales, fue solo con el Concepto DIAN 0912 de  julio de 2018 y el artículo 80 de la ley 1943 de diciembre de 2018 cuando se dispuso que también podían seguir restando sus rentas exentas durante los 30 años antes mencionados y sin someter incluso dicha renta exenta al límite especial a que se refiere el artículo 336 del ET (el cual indica que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes, al momento de hacer la depuración de su renta ordinaria, deben limitar algunas rentas exentas para que no excedan el 40 % del resultado de tomar todos los ingresos brutos de la cédula general y restarle los ingresos no gravados; ese límite, por tanto, no le aplica a las personas naturales no residentes las cuales no están sometidas a la cedulación). Adicionalmente, el último inciso del artículo 96 de la misma Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 permite ratificar que las personas jurídicas y naturales que construyeron o ampliaran hoteles entre 2003 y 2016 pueden seguir explotando sus rentas exentas hasta completar sus primeros 30 años de operaciones pues en el mencionado inciso se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

De todas formas, y en el caso de las personas jurídicas, sucede que a lo largo del año 2023 y en lo corrido del año 2024 no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que su renta exenta hotelera sí la podrían seguir restando como exenta de forma plena y sin tenerse que someter al nuevo límite de la “tasa mínima de tributación”, contemplada en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET. Por consiguiente, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas con rentas exentas hoteleras sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” que en la práctica las obliga a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de forma que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Al respecto, una solución que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el señalado cálculo de la “tasa mínima tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple, ya que en ese régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5 % sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET). Además, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (por cuanto no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que decidan demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán tomar en cuenta como referencia lo expresado en el pasado por dicho tribunal en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021 donde se dispuso, por ejemplo, que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y que son actividades que daban lugar a rentas exentas (como el de la renta exenta por prestar servicio de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET). Dadas estas circunstancias, la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general contemplado en el artículo 336 del ET establecido con la Ley 1943 de 2018.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los literales “c” y “d” del numeral 4 del artículo 235-2 del ET, los cuales indicaban que personas naturales y jurídicas podían tratar como renta exenta las siguientes partidas solo si estaban asociadas a las viviendas de interés social y de interés prioritario: i) La utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana, ii) los rendimientos financieros ganados en las hipotecas o bonos hipotecarios con vencimiento superior a cinco años (ver artículo 16 de la Ley 546 de diciembre de 1999). Por ende, a partir de enero de 2023 quienes obtengan dichos ingresos ya no los podrán restar como exentos, y quienes les realicen el pago o abono en cuenta, si se trata de agentes de retención, sí les tendrán que practicar retención a título de renta (excepto si el beneficiario figura en el régimen simple de tributación).

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que, solo hasta el año 2036, las personas naturales o jurídicas podían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón o por explotar aserríos y plantas de procesamiento para el caucho y el marañón, o por explotar plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente. Por ello, a partir de enero de 2023 quienes obtengan dichos ingresos ya no los podrán restar como exentos, y quienes les realicen el pago o abono en cuenta, en caso de ser agentes de retención, sí les tendrán que practicar retención a título de renta (excepto si el beneficiario figura en el régimen simple de tributación).

d) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que, solo hasta el año 2033, las personas naturales o jurídicas podían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado. Es así como, a partir de enero de 2023 quienes obtengan dichos ingresos ya no los podrán restar como exentos y quienes les realicen el pago o abono en cuenta, en caso de ser agentes de retención, sí les tendrán que practicar retención a título de renta (excepto si el beneficiario figura en el régimen simple de tributación).

e) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el texto completo de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, los cuales habían sido creados con los artículos 67 y 68 de la Ley 1943 de 2018, para luego volver a ser reincorporados con los artículos 75 y 76 de la Ley 2010 de 2019, modificados con el artículo 11 del Decreto Legislativo 575 de abril de 2020 y reglamentados con el Decreto 1157 de agosto 21 de 2020. En dichas normas se contemplaba el beneficio tributario para las “megainversiones” y se indicaba que entre enero de 2019 y diciembre de 2023 tanto personas naturales como jurídicas (residentes o no residentes) podían presentar al Ministerio de Comercio la solicitud de aprobación para sus proyectos de inversión en Colombia de por lo menos 30.000.000 UVT (unos $1.140.120.000.000 en el 2022) en cualquier actividad (industrial, comercial o de servicios, excepto explotación de recursos minerales no renovables) y con el compromiso adicional de generar como mínimo 400 nuevos empleos directos (aunque si la empresa es tecnológica se le pedía un mínimo de 250 trabajadores). De esa forma, y una vez obtenida la aprobación del ministerio, contarían con cinco años para materializar la inversión, pero también, a partir del momento de la aprobación, podrían disfrutar, hasta por periodos de 20 años, de un esquema de tributación con múltiples beneficios, como poder depreciar sus activos en un plazo mínimo de dos años, utilizar siempre la tarifa fija del 27 % (sin importar que se instalen en zonas francas), no calcular renta presuntiva y no estar sujetos a ningún impuesto al patrimonio. En todo caso, si la megainversión se realizaba en el sector aeronáutico, solo se exigía invertir como mínimo 2.000.000 de UVT y que la inversión iniciara efectivamente a más tardar el 31 de diciembre de 2021.

Además, si las operaciones las realizaba una sociedad nacional, entonces sus socios o accionistas tributarían con el 27 % solo sobre los dividendos gravados que les repartiera esa sociedad, lo cual significaba que no tributarían sobre los dividendos no gravados (es decir, no se producía la doble tributación). Así mismo, para garantizar la estabilidad de tal esquema de tributación, el inversionista podía firmar con el Mincomercio un “contrato de estabilidad tributaria” con el cual se comprometía a pagar una prima del 0,75 % del valor invertido (algo parecido a lo que en el pasado dispuso la Ley 963 de julio 8 de 2005). 

Al respecto, se sabe que por lo menos la empresa Ultra Air SAS obtuvo la aprobación de su proyecto de megainversiones ante el Ministerio de Comercio (ver la Resolución 1531 de diciembre 28 de 2021 del mismo Ministerio). Por tanto, quienes hayan obtenido la aprobación de sus proyectos sí podrán disfrutar de los beneficios antes mencionados y durante todos los años que le hayan sido aprobados por el Ministerio de Comercio, pues el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 establece:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

5.1.10. Modificaciones a los descuentos tributarios contemplados en los artículos 256 y 257-2 del ET, relacionados con inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación, o por donaciones tendientes a lograr la inmunización de la población colombiana frente al COVID-19 y cualquier otra pandemia

La norma contenida en los artículos 21, 22 y 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminaron modificado los artículos 256 y 256-1 del ET, y derogando totalmente el artículo 257-2 del mismo ET, provocando los siguientes cambios importantes:

a) El artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 256 del ET para indicar que las inversiones y/o donaciones allí mencionadas (las cuales eran iguales a las referidas en el artículo 158-1 del ET, que quedó derogado con el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022; ver el numeral 5.1.7 del presente libro), solo seguirán sirviendo para obtener un descuento tributario, ya no del 20 %, sino del 30 % del respectivo valor de la donación o la inversión. Además, en la nueva versión de la norma se deja en claro que ya no sería el “Consejo de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología” (adscrito a Colciencias) el que defina el monto máximo anual que cada contribuyente podrá invertir o donar para obtener el beneficio del artículo 256 del ET  (ver, por ejemplo, el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología, por el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el 2022 para obtener los diferentes beneficios de los artículos 158-1 y 256 del ET). Esa tarea ahora la tendrá el Consejo Superior de Política Económica y Fiscal (Confis) el cual aprobará anualmente, con base en lo solicitado por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT), el respectivo monto.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 257-2 del ET, el cual había sido creado con el artículo 3 de la Ley 2064 de diciembre 31 de 2020, y contemplaba un descuento tributario que solo aplicaría entre 2021 y 2022, pero que nunca se pudo aplicar, pues dependía de que primero el gobierno de turno expidiera una reglamentación que no se expidió. La norma establecía que solo las personas naturales residentes, al igual que por las personas jurídicas nacionales o extranjeras que tributen con la tarifa general del impuesto de renta, podían tomar como un descuento tributario hasta el 50 % del valor donado en dinero a la Subcuenta de Mitigación de Emergencias  COVID-19 del Fondo Nacional de Gestión del Riesgo o a cualquier otra subcuenta, destinado a la adquisición de vacunas, moléculas en experimentación, anticipos reembolsables y no reembolsables para el desarrollo de vacunas, transferencia de ciencia y tecnología, capacidad instalada en el territorio nacional y todas las actividades tendientes a lograr la inmunización de la población colombiana frente al COVID-19 y cualquier otra pandemia. Además, la norma establecía que en el año en que usara el mencionado descuento tributario no se podría tomar ninguno de los otros descuentos tributarios vigentes.

5.1.11. Aumento en las tarifas del impuesto de ganancias ocasionales para conceptos diferentes a loterías, rifas y similares

Los artículos 32 a 34 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 313, 314 y 316 del ET para establecer que a partir del año gravable 2023 las personas naturales (residentes o no residentes, del régimen ordinario o del simple) y las personas jurídicas (nacionales o extranjeras, del régimen ordinario o del simple) tributarán sobre sus ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares, ya no con la tarifa del 10 %, sino con la del 15 %.

La reforma no modificó el artículo 317 del ET y, por tanto, la tarifa por loterías, rifas y similares seguirá siendo del 20 %.

5.1.12. Creación del nuevo “impuesto voluntario” en la liquidación del impuesto de renta y complementarios

El artículo 20 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 244-1, en el cual se lee lo siguiente:

“Artículo 244-1. Establézcase un aporte voluntario en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Los contribuyentes podrán realizar de manera libre un aporte voluntario, que se podrá liquidar como porcentaje del impuesto a pagar o como un valor en pesos.

Este aporte voluntario se liquidará al momento de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y se recaudará al momento del respectivo pago. Independientemente que se liquide un saldo a pagar o un saldo a favor, el contribuyente podrá realizar el aporte voluntario de que trata este artículo.

Sí no hubiere valor a pagar o saldo a favor, el contribuyente podrá pagar únicamente el aporte voluntario.

El recaudo de este aporte voluntario se destinará para programas sociales de reducción de la pobreza extrema al igual que a programas de atención a las personas en condición de discapacidad física a través de sus cuidadores y al mejoramiento de la calidad de vida del adulto mayor, priorizando la población socioeconómica más vulnerable y con altos grados de discapacidad visual, absoluto o parálisis que afecten a 3 o más extremidades y personas con movilidad reducida.

El valor del aporte voluntario no podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni dará lugar a ningún beneficio tributario.

El valor del aporte voluntario no se tendrá en cuenta para la causación de sanciones ni intereses, no dará lugar a saldo a favor ni podrá ser solicitado en devolución.”

En este orden de ideas, en los formularios 110 y 210 que se utilizaron para presentar las declaraciones de renta por fracción del año gravable 2023 a cargo de quienes se liquidaran durante dicho año, e igualmente en los formularios 110 y 210 que se empleen para presentar las declaraciones de renta de los años gravables 2023 y siguientes por parte de los declarantes que no se liquiden durante el año, la DIAN debía incluir un nuevo renglón que le permitiese a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes), o las personas jurídicas (nacionales o extranjeras), incluir el nuevo impuesto voluntario por el monto que deseen.

Fue por lo anterior que a través de su Resolución 022 de febrero 14 de 2023 la DIAN expidió el formulario 110 que se usaría tanto para las declaraciones de renta del año gravable 2022 como para las declaraciones por fracción de año gravable 2023, incluyendo en el mismo el nuevo renglón 117 el cual se usaría para informar el valor del “impuesto voluntario” del artículo 244-1 del ET (ver captura de pantalla).

En tan sentido, si una persona jurídica se liquidaba durante el año 2023, o si durante el 2023 se liquidaba una sucesión ilíquida de un causante que era no residente al momento de su fallecimiento, tales contribuyentes sí podrán cumplir con presentar su última declaración de renta (la declaración por fracción de año gravable 2023) y en dicha declaración podrán incluir su respectivo impuesto o aporte voluntario.

Además, para cumplir con todas las instrucciones del artículo 244-1 del ET, la DIAN decidió ubicar el nuevo renglón 117 por fuera de los cálculos que se realizan dentro de los renglones 113 (Total saldo a pagar) y 114 (Total saldo a favor).  Incluso, en el instructivo del renglón 117 se indicó que el valor que se informe por “Impuesto o aporte voluntario” se tendrá que pagar de forma independiente utilizando un formulario 490 (prescrito con la Resolución 0050 de marzo 29 de 2023), en el que solo se utilice el nuevo concepto “45-Aporte voluntario art. 244-1 del ET”, y sobre dicho monto nunca se liquidarán intereses de mora (lo cual significa que el contribuyente lo podrá pagar cuando desee).

Por tanto, quedaría claro que el “impuesto o aporte voluntario” del artículo 244-1 del ET es un valor que no se tomará en cuenta para otros cálculos importantes, como el de la “tasa mínima de tributación” junto con su posible “impuesto a adicionar” (ver los renglones 94 y 95 del formulario 110 y el parágrafo 6 del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET), ni tampoco en el cálculo del “beneficio de auditoría” (ver renglón 94 del formulario 110 y el artículo 689-3 del ET). De igual forma, el impuesto voluntario tampoco se podrá tomar como un gasto por impuesto deducible en el ejercicio en que se pague.

Sumado a ello, queda claro que solo el “saldo a pagar” que se pueda formar en el renglón 113 del formulario es el único que sí podrá generar intereses de mora si no se cancela dentro de los plazos que fije el calendario tributario, y también que dicho “saldo a pagar” se tendrá que pagar por separado con otro formulario 490 y el concepto “04-Renta”. Además, si el formulario no arroja un “saldo a pagar” en el renglón 113, sino un “saldo a favor” en el renglón 114, del mismo modo quedaría claro que dicho “saldo a favor” no se podrá netear con el “impuesto voluntario” del renglón 117 y que solo el valor del renglón 114 es el que se podrá arrastrar al periodo siguiente o solicitarlo en devolución o compensación.

La DIAN no quiso ajustar el formulario 210 para fracción de año gravable 2023

En relación con este tema, es importante aclarar que la DIAN no quiso hacer con el formulario 210 lo mismo que se hizo con el 110, debido a que con su Resolución 056 de abril 3 de 2023 (y ante la premura de que las personas naturales residentes calificadas como grandes contribuyentes eran las primeras que debían presentar en abril de 2023 su declaración de renta del año gravable 2022) se dispuso que el formulario 210 para declaraciones de año gravable 2022 y fracción de año 2023 sería el mismo utilizado en el año gravable 2021 en el cual obviamente no existían renglones para liquidar el “impuesto voluntario” (ver captura de pantalla con los renglones de la parte final de dicho formulario).

Ante el defecto con el que fue expedido el formulario 210, y reconociendo que si durante el 2023 se llegaba a liquidar una sucesión ilíquida de un causante que era residente al momento de su muerte dicho contribuyente no tendría un renglón para informar el valor del impuesto voluntario, la DIAN incluyó en el artículo 2 de su Resolución 056 de abril 3 de 2023 una instrucción muy singular. En dicha norma se lee:

“Artículo 2. Las sucesiones ilíquidas de causantes residentes en Colombia, que hayan presentado la declaración de renta y complementarios por la fracción de año gravable 2023 con base en el formulario indicado en la presente resolución y que vayan a realizar el aporte voluntario establecido en el artículo  244-1 del Estatuto Tributario, lo podrán efectuar presentando una nueva declaración de renta por el año gravable 2023, una vez se prescriba el formulario 210 que aplicará para el año gravable 2023 y siguientes”.

Como puede verse, dicha disposición estaría indicando que las sucesiones ilíquidas que se liquidaran durante el 2023 tendrían que presentar dos veces la misma declaración tributaria por la “fracción de año gravable 2023” usando dos formularios diferentes, y que en la segunda ocasión lo que se haría sería una corrección a la declaración inicial, incluyendo el impuesto voluntario (el cual no originaría sanción por corrección ni tampoco el cálculo de intereses de mora; ver el último inciso del artículo 244-1 del ET). Algo nunca antes visto y, a todas luces, desgastante.

En realidad, si durante el 2023 se liquidaba una sucesión ilíquida, es claro que los representantes de dicha sucesión también podían proceder a cancelar el RUT y, en tal caso, se entiende que ya no habría posibilidad de presentar correcciones a las declaraciones tributarias.

Entonces, tal parece que si durante el año 2023 se pretendía llevar a cabo la liquidación de sucesiones ilíquidas de personas que eran residentes al momento de su muerte, y era la voluntad de dicha persona o de sus herederos incluir en su última declaración un impuesto voluntario, se tendría que escoger alguna de las siguientes dos opciones:

a) Presentar en el formulario 210 que en ese momento estaba disponible con la declaración de la fracción de año gravable 2023, pero sin proceder a cancelar el RUT. Y luego, cuando a comienzos del 2024 se expidiera un nuevo formulario 210, a corregir dicha declaración (algo ilógico).

b) Esperar hasta comienzos del 2024 y, cuando se haya expedido el nuevo formulario 210, pasar a presentar una sola declaración por la fracción de año 2023.

En el formulario 260 para declaración del Simple, no se incluyen renglones para liquidar impuesto voluntario

De igual forma, es importante destacar que por la literalidad con la que fue redactado el artículo 244-1 del ET, el cual indica que el “impuesto voluntario” se incluiría solo en las declaraciones de “impuesto sobre la renta y complementarios”, lo que sucedió con la expedición del nuevo formulario 260 para declaraciones anuales del simple año gravable 2023 y siguientes (prescrito por la DIAN con su Resolución 8037 de octubre 18 de 2023) es que no se incluyeron renglones para liquidar el “impuesto voluntario”.

Lo anterior implicaría que los contribuyentes del Simple no podrán realizar el aporte voluntario del artículo 244-1 del ET y no podrán ni siquiera pensar en presentar por aparte un formulario 110 o 210, diligenciando solo el renglón 117 y pagándolo con un formulario 490, pues la plataforma Muisca siempre tomará las declaraciones de los formularios 110 o 210 como una “declaración de renta y complementarios”.

En todo caso, si el nuevo impuesto voluntario tendrá la destinación especial que se mencionaba en el inciso cuarto del artículo 244-1 del ET antes citado (por ejemplo, a los  programas sociales de reducción de la pobreza extrema al igual que a programas de atención a las personas en situación de discapacidad física), en tal caso es posible que muchas personas naturales o jurídicas del régimen ordinario o especial prefieran no entregar su dinero directamente al Estado como un impuesto voluntario dentro de la declaración de renta y en lugar de ello prefieran hacer donaciones a entidades del régimen especial que ellas sí conozcan y que trabajen por las mismas causas sociales, pues esas donaciones sí podrían tomarse mejor el 25 % de descuento tributario que se menciona en el artículo 257 del ET.

5.1.13. Modificaciones a las instrucciones del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 y al artículo 800-1 del ET, las cuales contemplan las dos modalidades existentes con las que se puede aplicar la figura de obras por impuestos

Los artículos 26, 86 y 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los textos de los artículos 238 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 y el artículo 800-1 del ET, los cuales regulan las dos diferentes formas en que los contribuyentes pueden utilizar la figura de “obras por impuestos”. Al respecto, es necesario destacar primero lo siguiente: 

a) El mecanismo de obras por impuestos del artículo 238 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 no había sido modificado directamente con otra ley posterior y solo ha sido afectado indirectamente con los artículos 80 y 81 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los Decretos 1915 de noviembre 22 de 2017, 2469 de diciembre 28 de 2018 y 1147 de agosto de 2020, los cuales agregaron los artículos 1.6.5.1.1. hasta 1.6.5.4.22 al DUT 1625 de 2016. Dicha norma solo puede ser utilizada por personas jurídicas del régimen ordinario o el especial (no sirve para las inscritas en el Simple) que cierren el año fiscal con ingresos brutos mayores a 33.610 UVT (unos $1.277.314.000 al cierre del 2022). Tales personas jurídicas podrán destinar hasta el “50 % del impuesto a cargo” de su declaración de renta a la realización de obras públicas en las Zomac (zonas más afectadas por el conflicto armado), en el Canal del Dique, en La Mojana, o en Buenaventura (lo cual genera serios problemas en el formulario 110, considerando que puede hacer que la declaración se cambie de “saldo a pagar” a “saldo a favor” con solo utilizar un renglón especial y la DIAN tendría que devolver ese “saldo a favor” sin que la obra se haya ejecutado (ver, por ejemplo, lo que fue el renglón 100 del formulario 110 del año gravable 2022).

b) El  mecanismo de obras por impuestos del artículo 800-1 del ET fue creado con el artículo 71 de la Ley 1943 de 2018,  reincorporado con el artículo 79 de la Ley 2010 de diciembre de 2019, modificado directamente con el artículo 34 de la Ley 2155 de septiembre de 2021, afectado indirectamente con los artículos 80 y 81 de la Ley 2010 de 2019 y  reglamentado con los Decretos 1147 de agosto 18 de 2020, 1208 de julio de 2022 y 1458 de septiembre 4 de 2023, los cuales agregaron y/o modificaron los artículos 1.6.6.1.1 hasta 1.6.6.6.14 al DUT 1625 de octubre de 2016. Dicha norma puede ser utilizada tanto por personas naturales como jurídicas, siempre y cuando estén obligadas a llevar contabilidad, sean declarantes del impuesto de renta en el régimen ordinario o en el especial y hayan cerrado el año con ingresos brutos anuales superiores a 33.610 UVT (unos $1.277.314.000 en el 2022).

Los valores invertidos en la ejecución de las obras públicas en las Zomac y otras zonas del país no serán restados directamente en su formulario de la declaración anual de renta (tal como sucede con la opción del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016), sino que les será cancelado por el Estado mediante la expedición de unos títulos de deuda pública especiales llamados “Títulos para la renovación del Territorio” los cuales serán de libre negociación y podrán ser utilizados por el portador solamente para el pago de su impuesto de renta y complementarios (no servirían para el pago de otros impuestos diferentes).

Por tanto, la modificación que el artículo 86 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 le hizo al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, y que fue luego reglamentada con el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023, solo consistió en agregarle un nuevo parágrafo 8 en el que se lee:

“Parágrafo 8. El mecanismo de pago de obras por impuestos de que trata el presente artículo será aplicable en los territorios PDET y ZOMAC del Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, siempre y cuando se cumplan las previsiones de que trata el Capitulo II del Decreto Ley 893 de 2017. De cumplirse lo establecido en el presente parágrafo, no se requerirá la autorización del Ministerio de Hacienda y Crédito Público ni se tendrá en cuenta el monto total de los recursos correspondientes al impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el Distrito Especial Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura. En cualquier caso, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 o el artículo 800-1 del Estatuto Tributario, según corresponda.” 

De igual forma, las modificaciones que hicieron los artículos 26 y 96 al artículo 800-1 del ET, reglamentadas luego con el Decreto 1458 de septiembre 4 de 2023,  consistieron en:

a) Modificar la última parte del inciso segundo de la norma en la cual se leía inicialmente lo siguiente:

“Así mismo, accederán a dichos beneficios los territorios que tengan altos índices de pobreza de acuerdo con los parámetros definidos por el Gobierno nacional, los que carezcan, total o parcialmente, de una infraestructura para la provisión de servicios públicos domiciliarios (servicios de energía, acueducto, alcantarillado, gas, entre otros), aquellos que estén localizados en las zonas no interconectadas y las Áreas de Desarrollo Naranja (ADN), definidas en el artículo 179 de la Ley 1955 de 2019.”

Ahora la norma dice:

“Así mismo, accederán a dichos beneficios los departamentos que conforman la Amazonía colombiana, que cuenten con una población inferior a 85.000 habitantes, tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2022.” 

Se derogó el parágrafo 7 que había sido agregado con el artículo 34 de la Ley 2155 de septiembre de 2021 y en el cual se leía:

“Parágrafo 7.  Lo dispuesto en este artículo también será aplicable a proyectos declarados de importancia nacional que resulten estratégicos para la reactivación económica y/o social de la Nación, así no se encuentren en las jurisdicciones señaladas en el inciso segundo de este artículo, por lo que no requerirán autorización de la ART. Lo anterior solo procederá respecto de aquellos proyectos que cuenten con la aprobación previa del Ministerio de Hacienda y Crédito Público para lo cual se tendrá en cuenta la certificación del cupo máximo aprobado por el Confis, al que se refiere el parágrafo 3 de este artículo y para lo cual el Ministerio referido deberá aprobar un porcentaje mínimo de ese cupo para las obras que se realizarán en los territorios definidos en el inciso segundo de este artículo.

El Gobierno nacional reglamentara lo dispuesto en este parágrafo, incluyendo las características y procedimientos para seleccionar los proyectos a desarrollar, así como el porcentaje mínimo a que hace referencia el inciso anterior.”

5.2. Cambios que solo aplicarán a las personas jurídicas nacionales o del exterior 

5.2.1. Modificaciones a las rentas exentas de la economía naranja y a las rentas exentas por actividades agropecuarias para el desarrollo del campo colombiano

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del ET los cuales contemplaban beneficios de rentas exentas por periodos de entre cinco, siete y diez años a las sociedades que explotaran las actividades de la “economía naranja” o “las actividades agropecuarias para el desarrollo del campo colombiano”.

Tales numerales (que habían sido creados con el artículo 79 de la Ley 1943 de diciembre de 2018, ratificados luego con el artículo 91 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentados con los decretos 1669 de septiembre de 2019, 286 de febrero 26 de 2020, 849 de junio 16 de 2020 y 1843 de diciembre 24 de 2021) establecían unos plazos especiales para que las personas jurídicas interesadas en obtener el beneficio  tributario pudieran quedar constituidas e iniciar su actividad (el plazo era hasta junio 29 de 2022, para el caso de la renta exenta de la economía naranja, y hasta el 31 de diciembre de 2022, para el caso de las rentas exentas agropecuarias). Además, les exigía presentar primero sus proyectos de inversión ante los Ministerios de Cultura o de Agricultura para poder obtener una aprobación de parte de tales ministerios, logrando de esa forma que solo después de que se obtuvieran las respectivas aprobaciones podrían entones empezar a disfrutar de sus cinco, siete o diez años de rentas exentas.

Como resultado, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas, podrán seguir disfrutando de ellas hasta completar los años antes mencionados, pues en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

Lo anterior incluso fue confirmado por la DIAN en las páginas 146 y 147 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023.

De todas formas, es importante destacar que a lo largo del año 2023 y en lo corrido del año 2024 no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que las rentas exentas de la economía naranja o de las actividades agropecuarias sí se podrían seguir restando como exentas de forma plena y sin tenerse que someter al nuevo límite de la “Tasa mínima de tributación” contemplado en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET. Por consiguiente, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas que obtienen esos tipos de rentas exentas sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” el cual las obliga en la práctica a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de forma que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % sobre la renta líquida (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023). Al respecto, una solución que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el mencionado cálculo de la “tasa mínima tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple, pues en tal régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5 % sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET).

Por otra parte, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (pues no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que decidan demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán tomar en cuenta como referencia lo dicho en el pasado por este tribunal en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021 donde se dispuso, por ejemplo, que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y que son actividades que daban lugar a rentas exentas (caso por ejemplo la renta exenta por prestar servicios de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET),  en tal caso la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general contemplado en el artículo 336 del ET establecido con la Ley 1943 de 2018.

5.2.2. Modificaciones a las tarifas y sobretasas especiales del impuesto de renta que aplicarán a las personas jurídicas del régimen ordinario tanto si operan dentro o por fuera de zonas francas. Cálculo adicional de la nueva tasa mínima de tributación

Los artículos 10 y 11 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 240 y 240-1 del ET los cuales regulan las tarifas del impuesto de renta para todas las personas jurídicas del régimen ordinario (tanto nacionales como extranjeras), pero dependiendo de si funcionan dentro o fuera de zonas francas.

Para las personas jurídicas que hayan incluido las normas de los artículos 240 y 240-1 del ET en los antiguos “contratos de estabilidad jurídica” de la Ley 963 de julio de 2005, los cuales se pudieron suscribir hasta diciembre de 2012, pero permitían blindar las normas tributarias por periodos de hasta 20 años, no les aplicarían los cambios que a continuación se comentan; además, por causa del aumento de tarifas y sobretasas que se establecieron con la Ley 2277 de 2022, el Gobierno decidió expedir el Decreto 261 de febrero 24 de 2023 por medio del cual se elevaron a partir de marzo 1 de 2023 los porcentajes de las autorretenciones especiales a título de renta que se deben practicar las sociedades nacionales cuando sí tengan trabajadores y sobre ellos termine tomándose la exoneración de aportes parafiscales mencionada en el artículo 114-1 del ET.

Al respecto, es necesario destacar lo siguiente:

1. Cambios en las tarifas para personas jurídicas que operan por fuera de zonas francas y para las usuarias comerciales de zonas francas

Este tipo de personas jurídicas deben tener presente que la tarifa general del inciso primero del artículo 240 del ET seguirá siendo del 35 %. Sin embargo, las otras tarifas especiales que se mencionaban en los parágrafos 1, 2, 5 y 8 de la versión anterior del artículo 240 del ET, sufrieron varios cambios aplicables a partir del 2023 y siguientes.

En primer lugar, y en relación con lo que disponía el parágrafo 1 de la anterior versión del artículo 240 del ET (en el cual se insinuaba, desde cuando fue modificado con la Ley 1819 de diciembre de 2016, que las personas jurídicas que explotaran las actividades de los antiguos numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del ET más el artículo 1 de la Ley 939 de diciembre de 2004 tendrían que tributar con el 9 %), es necesario recordar lo que ya se mencionó en el numeral 5.1.9 de este libro, pues la Corte Constitucional, en su Sentencia C-235 de mayo de 2019, dispuso que todas las personas jurídicas que hubieren hecho inversiones entre 2003 y 2016 para construir o ampliar hoteles, sí tenían derecho a seguir restando sus rentas hoteleras como exentas durante los 30 años siguientes al inicio de las operaciones del nuevo hotel (o de su ampliación), tal cual como lo indicaban los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET, pues la Corte les aplicó lo dispuesto en los artículos 83 y 363 de la Constitución nacional que se refieren a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad de las leyes. En consecuencia, ese tipo de personas jurídicas sí podrán seguir usando su renta exenta hasta que cada quien complete los 30 años antes mencionados, pues el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 expresa que:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

Adicionalmente, y de acuerdo con la misma sentencia de la Corte, C-239 de mayo de 2019, solo quienes construyeran o ampliaran los hoteles durante el 2017 (es decir, después de haberse expedido la Ley 1819 de 2016 y que justamente era el último año de plazo que se daba para construir o ampliar hoteles y acogerse a las beneficios de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET),  sí quedaban sujetas a tributar con el 9 %, pero ahora, con los cambios de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, pasan a tributar con el 35 %.

Así mismo, a quienes explotaban las actividades del numeral 5 del artículo 207-2 del ET (servicios de ecoturismo) y del artículo 1 de la Ley 939 de 2004 (aprovechamiento de nuevos cultivos de tardío rendimiento en cacao, caucho y palma de aceite), lo que sucedió es que desde enero de 2017 su renta sí dejó de ser exenta y empezó a quedar gravada con el 9 %, pero con los cambios que la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 introdujo al artículo 240 del ET, se entiende que pasa a quedar gravada con el 35 %. 

De otra parte, las entidades industriales y comerciales del Estado seguirán tributando con la tarifa del 9 % (ver el parágrafo 2 en la versión anterior del artículo 240 y el parágrafo 1 en la nueva versión), pero en el caso de las personas jurídicas dedicadas a actividades editoriales su tarifa se eleva del 9 % al 15 % a partir del año gravable 2023 (ver parágrafo 4 de la anterior versión del artículo 240 del ET y el parágrafo 7 de la nueva versión; tomar en cuenta además que las editoriales solo podrán dedicarse exclusivamente a la edición de libros lo cual implica que no pueden editar ni revistas, folletos, ni ningún otro material diferente; ver páginas 36 a 38 del Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023). Por otro lado, en lo que corresponde a las empresas que obtengan rentas por el servicio de transporte marítimo internacional con naves o artefactos navales inscritos en el registro colombiano, su tarifa del 2 % se eleva hasta la tarifa general del 35 % (ver texto del parágrafo 8 de la anterior versión del artículo 240 del ET, que había sido agregado con el artículo 30 de la Ley 2133 de agosto 4 de 2021, y que ya no figura en la nueva versión).

Por su parte, en el caso de las personas jurídicas que se mencionaban en el parágrafo 5 de la versión anterior del artículo 240 del ET, dedicadas a explotar nuevos hoteles construidos en municipios medianos o pequeños, o parques temáticos, muelles náuticos o sitios de asistencia al adulto mayor, etc. (el cual fue un parágrafo creado con el artículo 100 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 que lo creó con solo tres literales, pero luego fue modificado con el artículo 80 de la ley 1943 de diciembre 2018 , que le agregó otros seis literales, y por el artículo 92 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 , que le adicionó un literal más, y por el artículo 41 de la Ley 2068 de diciembre de 2020, norma que le sumó otros tres literales), debe tenerse presente que en el texto de dicho parágrafo se daba cierta oportunidad de tiempo para construir el hotel o el parque temático, etc. (plazos que en su mayoría vencían después de diciembre de 2022), pero que luego de terminado el hotel o el parque temático, etc., la persona jurídica podía usar la tarifa especial del 9 % por periodos de diez o incluso 20 años. Bajo estos determinantes, se debe entender que quienes hayan alcanzado a construir hasta diciembre de 2022 el hotel o el parque, etc., y hayan cumplido con la reglamentación que se pidió en el Decreto 1652 de diciembre de 2021, sí podrán seguir usando su tarifa especial del 9% hasta completar sus diez o 20 años de beneficio, pues en tal caso se les aplicaría lo dispuesto en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, en el cual se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”.

Por último, debe destacarse que en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240 del ET se menciona que las personas jurídicas que construyan nuevos hoteles o parques temáticos, o que remodelen o amplíen los existentes, pero que lo hagan solo entre 2023 y 2027 (o sea, solo dentro de los cinco años siguientes a la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y aplicando los requisitos especiales allí mencionados, podrán tributar de forma permanente con la tarifa especial del 15 %.

2. Cambios en las tarifas para personas jurídicas que operan dentro de zonas francas como usuarias operadoras o usuarias industriales

En esta materia es importante destacar lo siguiente:

a) La tarifa única del 20 % podrá seguir siendo utilizada durante el 2023 y siguientes solo por las personas jurídicas mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET (entre ellos, los usuarios operadores de las zonas francas, las personas jurídicas que operen en zonas francas costa afuera, o los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, etc.).

b) Para los usuarios industriales de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, y que cumplían los requisitos que se mencionaban en el parágrafo 4 de la anterior versión del artículo 240-1 del ET, su tarifa se eleva del 15 al 20 % desde el 2023. Pero a partir del 2024 y siguientes deberán tomar en cuenta lo que se comenta en el punto siguiente.

c) Las personas jurídicas que operan como usuarias industriales y que no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET podrán seguir usando por el año gravable 2023 la tarifa única del 20 %. Sin embargo, y de acuerdo con lo dispuesto por la Corte Constitucional en su Sentencia C-384 de octubre 2 de 2023 y el Decreto 047 de enero 30 de 2024, las nuevas personas jurídicas que se instalen en zonas francas después del 13 de diciembre de 2022 tendrán que liquidar su impuesto de renta a partir del año gravable 2024 y siguientes, y solo si durante el año 2023 o 2024 suscriben con el Ministerio de Comercio un acuerdo sobre cuál será su plan de internacionalización anual de ventas en el que se definan los objetivos máximos de ingresos netos que obtendrán por ventas dentro y fuera de Colombia) utilizando dos tarifas especiales, a saber, la del 20% para la renta líquida obtenida en las actividades de exportación de bienes y servicios, más la del 35 % aplicable a la renta líquida obtenida con las demás actividades (las que ya estaban instaladas en zonas francas antes de diciembre 13 de 2022 solo seguirán usando la tarifa del 20 % para todas sus operaciones).

Si no suscriben el mencionado acuerdo o no cumplen con los objetivos máximos de ingresos, usarán como única tarifa la del 35 %. Al respecto, la norma menciona expresamente que los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar la utilización de la doble tarifa.

d) La norma también mencionaba que las personas jurídicas que operan como usuarias industriales, que no estén mencionadas en el parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 240-1 del ET, y que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del 60 % en 2022 en relación con 2019, aplicarían la tarifa única del 20 % hasta el año gravable 2025 y después de dicha fecha se someterán a lo señalado en el punto c) anterior. Sin embargo, a causa de lo establecido por la Corte en su Sentencia C-384 de octubre de 2023, esta parte de la norma ya no tiene aplicación.

Por último, téngase presente que ninguno de los usuarios de zona franca (ya sea usuario operador, usuario comercial o usuario industrial) queda sujeto a las sobretasas que se mencionan en el los parágrafos 2 a 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET, pero sí quedarán sujetos al cálculo de la nueva “tasa mínima de tributación” que se mencionaba en el parágrafo 6 de la nueva versión del mismo artículo 240 del ET.

3. Cambios en las sobretasas y sus anticipos

En relación con la sobretasa y sus anticipos que figuraba en el parágrafo 8 (sic) de la versión anterior del artículo 240 del ET, la cual solo se aplicaba a las entidades financieras con rentas líquidas gravables superiores a 120.000 UVT (unos $4.560.480.000 en el 2022) y con una tarifa del 3 % que solo se calcularía hasta el año gravable 2025, debe tenerse presente que dicha sobretasa fue modificada y extendida a otras personas jurídicas.

En efecto, en el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que no solo las entidades financieras, sino también las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities, y los proveedores de infraestructura del mercado de valores tendrán que liquidar la mencionada sobretasa y sus anticipos, pero usando esta vez una tarifa del 5 % y haciéndolo hasta el año gravable 2027 solo cuando su renta líquida gravable supere las 120.000 UVT (unos $5.089.440.000 en el 2023). Adicionalmente, en ese mismo parágrafo 2 se volvió a indicar que al menos tres puntos de la mencionada sobretasa se volverá a destinar de forma exclusiva a la financiación de vías de la red vial terciaria (algo que solo había sucedido entre los años gravables 2020 y 2021 cuando el artículo 92 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 dispuso que el total de la sobretasa se dedicaría a ese mismo propósito, destinación especial que luego fue eliminada con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 2155 de septiembre de 2021).

De otra parte, en el parágrafo 3 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que las personas jurídicas nacionales y extranjeras dedicadas a la extracción de carbón, petróleo o gas natural (ya sea dentro de Colombia y en el exterior, caso de las personas jurídicas nacionales, o solo dentro de Colombia, caso de las personas jurídicas extranjeras, pues la norma no hizo distinción), deberán liquidar de forma permanente, a partir del año gravable 2023 y siguientes, una sobretasa (pero sin anticipos) que puede ser de cinco, diez o quince puntos adicionales (algo que dependerá de la fluctuación anual de los precios promedio internacionales con que se comercialicen dichos bienes y que será algo que la Unidad de Planeación Minero Energética y la Agencia Nacional de Hidrocarburos tendrán que certificar y dar a conocer solo en enero del año siguiente a la finalización de cada año gravable). La sobretasa del mencionado parágrafo 3, la cual no tiene destinación especial, solo se calculará si la persona jurídica obtiene rentas líquidas gravables superiores a 50.000 UVT (unos $2.120.600.000 en el 2023), pero teniendo presente que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET.

De igual forma, en el parágrafo 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que las personas jurídicas cuya actividad económica principal sea la generación de energía eléctrica a través de recursos hídricos, y cuya capacidad instalada sea mayor a mil kilovatios (1.000 Kw), tendrán que liquidar, solo entre el 2023 y el 2026, una sobretasa del 3 %, junto con anticipos, pero solo si su renta líquida gravable supera las 30.000 UVT (unos $1.272.360.000 en el 2023) y teniendo presente que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET. Este parágrafo fue declarado exequible de forma condicionada con la Sentencia de la Corte Constitucional C-389 de octubre 4 de 2023 en la cual se estableció que la sobretasa recaerá sobre aquellas personas jurídicas del régimen ordinario que funcionen por fuera de zonas francas y que entre sus actividades económicas figure la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas, pero sin importar si dicha actividad se combina o no al mismo tiempo con otras actividades económicas diferentes.

En todo caso, cuando una misma persona jurídica obtenga ingresos por la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas y al mismo tiempo obtenga ingresos por otros conceptos, tendrá entonces que discriminar al final del año el valor de su renta líquida gravable total de forma que la sobretasa solo se calcule sobre la renta líquida parcial formada con la generación de energía eléctrica con fuentes hídricas y solo si dicha renta líquida parcial es igual o superior a las 30.000 UVT (unos $1.272.360.000 en el 2023).

Es importante destacar lo que se puede considerar la incorrecta ubicación que la DIAN le dio al renglón para liquidar las sobretasas dentro del formulario 110 para declaraciones por fracción de año gravable 2023, que dicha ubicación puede considerarse incorrecta. En efecto, resulta que fue con la Resolución 022 de febrero 14 de 2023 cuando se prescribió el formulario 110 para año gravable 2022 y fracción de año gravable 2023 y se dispuso que las mencionadas sobretasas (llamadas “puntos adicionales”) irían en el renglón 85, lo cual provocaba que luego quedaran sumando dentro del renglón 94 del “impuesto neto de renta”, lo que a su vez provocaba injustamente que dicha sobretasa generase un mayor valor por concepto del anticipo tradicional al impuesto de renta dentro del renglón 108 (ver artículos 807 a 810 del ET), y todo a pesar de que el solo valor de la sobretasa de los parágrafos 2 y 4 del artículo 240 del ET generan su propio “anticipo a la sobretasa del año siguiente” el cual se liquidaría en el renglón 110. Es así como puede considerarse algo totalmente ilegal el hecho de que, por una equivocada ubicación del renglón de las sobretasas, un contribuyente termine calculando un doble valor por anticipos.

En realidad, si se repasa lo que fue la estructura de los formularios 110 de los años gravables 2017 a 2018, y 2019 a 2021, diseñados por la DIAN durante los gobiernos de los presidentes Santos y Duque respectivamente, se puede comprobar que la DIAN en esas épocas había dado una ubicación totalmente diferente dentro del formulario 110 a las renglones de las sobretasas que también existieron entre los años 2017 y 2021, y con esa ubicación no se generaba el problema del doble anticipo.

Además, la ubicación del renglón de la sobretasa en el formulario 110 para fracción de año gravable 2023 también generaba otros problemas adicionales como los que a continuación se exponen:

1. Provocaba que el contribuyente pudiera afectar la sobretasa con los descuentos al impuesto de renta (algo que no sucedía en los gobiernos de Santos y Duque) y con ello se perjudicaría el actual gobierno del presidente Petro.

2. Provocaba que el contribuyente alcanzara más fácilmente la nueva “tasa mínima de tributación” sin tener que renunciar a beneficios tributarios, como sí les tocaría hacerlo a otros contribuyentes que no liquidarán sobretasas.

3. Provocaba que el contribuyente alcanzara más fácilmente los requisitos para el beneficio de auditoría (ver artículo 689-3 del ET), lo cual no le quedará tan fácil a los contribuyentes que no liquidan sobretasa.

Por tanto, el tema de la correcta ubicación del renglón de la sobretasa dentro del formulario 110 no debería dejarse al arbitrio de cada director de turno de la DIAN, pues de lo contrario sería claro que la DIAN terminaría legislando más allá de lo que estableció el Congreso. En consecuencia, se hace necesario que los propios congresistas que aprueban la creación de las sobretasas también se tomen el trabajo de definir cuál es el verdadero lugar correcto que dichas sobretasas deberían tener dentro del formulario 110.

En vista de lo anterior, se hace necesario esperar un poco más de tiempo para conocer si quizás la actual DIAN del gobierno del presidente Petro decide volver a modificar la estructura del formulario 110 y recapacita sobre el verdadero lugar que le debe corresponder a la sobretasa. El lugar correcto es aquel que se le dio en los gobiernos de Santos, cuando la sobretasa quedaba ubicada después del renglón del “impuesto neto de renta” y antes del renglón “total impuesto a cargo”.

4. Cálculo de la nueva tasa mínima de tributación

El parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET (el cual no ha sido reglamentado hasta la fecha ni tampoco ha sido afectado con sentencias de la Corte Constitucional y solo ha sido objeto de algunas doctrinas de la DIAN contenidas en las páginas 32 a 35 de su Concepto 1126 de noviembre 1 de 2023, las páginas 4 y 5 del Concepto 1286 de diciembre 27 de 2023 y en el Concepto 018 de enero 10 de 2024) establece que todas las personas jurídicas nacionales del régimen ordinario, ubicadas dentro o fuera de zonas francas, y solo con algunas excepciones mencionadas en la parte final del mencionado parágrafo (entre ellas las sociedades acogidas a los beneficios de las zonas consideradas como Zomac, las acogidas a los beneficios de las zonas ZESE o las empresas editoriales), tendrán que comprobar, a partir del año gravable 2023 y siguientes,  que el impuesto neto de renta que finalmente se liquide dentro del formulario anual de la declaración de renta cumpla con un nuevo parámetro denominado “tasa mínima de tributación”.

Dicho parámetro implica tomar primero el impuesto neto de renta que inicialmente esté arrojando la liquidación del contribuyente y ajustarlo con algunas partidas especiales para obtener un “impuesto depurado”. Luego se deberá comprobar que dicho “impuesto depurado” cumple con ser como mínimo el 15 % de una “utilidad depurada” que se calcula tomando la utilidad contable antes de impuestos y afectándola solo con las partidas especiales que se mencionan en el parágrafo. En consecuencia, si la tasa mínima arroja un valor por debajo del 15 %, el contribuyente tendría que decidir con cuales partidas de su depuración fiscal final (como ingresos no gravados, deducciones especiales, rentas exentas o descuentos tributarios, etc., pero que sean diferentes de aquellas con las que se obtiene la “utilidad depurada”), hará los respectivos ajustes para aumentar el valor final de su impuesto neto de renta de forma que se alcance la mencionada “tasa mínima”.

Igualmente, si se trata de una persona jurídica nacional que consolida estados financieros con otras personas jurídicas nacionales, en tal caso se deberá tomar en cuenta lo indicado en el numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del ET el cual indica que se deberán sumar los “impuestos depurados” de todas las personas jurídicas del grupo y comprobar que son por lo menos equivalentes al 15 % de la sumatoria de todas las “utilidades depuradas” de las personas jurídicas del grupo. Cuando no alcancen dicho porcentaje, entonces la parte que haga falta ajustar (lo que se llamaría el “impuesto a adicionar”) tendrá que ser repartido entre las personas jurídicas del grupo, de acuerdo con la proporción que tenga la “utilidad depurada” de cada una en relación con la sumatoria de todas las “utilidades depuradas” del grupo.

A respecto es importante destacar que a lo largo del año 2023 y en lo corrido del año 2024 no se expidió ningún decreto reglamentario ni ninguna sentencia de la Corte Constitucional con la cual se estableciera que las personas jurídicas que tienen derecho a restar rentas exentas por múltiples conceptos vigentes (por ejemplo, las rentas exentas de la economía naranja, las rentas exentas de las actividades agropecuarias o las de los hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2016, etc.) sí se podrían seguir restando esas rentas como exentas de forma plena y sin tener que someterse al nuevo límite de la “tasa mínima de tributación” contemplado en el parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET. Por eso, al menos hasta el cierre del año 2023, las personas jurídicas que obtienen esos tipos de rentas exentas sí se verán afectadas con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” el cual las obliga en la práctica a tener que renunciar a una parte de su renta exenta de forma que sí produzcan un impuesto neto de renta equivalente al 15 % sobre la renta líquida (ver la respuesta de la pregunta n.° 2 en la página 34 del Concepto DIAN 1126 de noviembre 1 de 2023).

Al respecto, una solución que podrían aplicar muchas personas jurídicas que se vean afectadas con el mencionado cálculo de la “tasa mínima de tributación” sería la de evaluar si cumplen con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET y optar en ese caso por trasladarse al régimen simple pues en dicho régimen la tributación solo sería como máximo de un 4,5% sobre sus ingresos brutos (ver la tabla número 2 del artículo 908 del ET). Además, aquellas que decidan seguir en el régimen ordinario (pues no pueden o no desean trasladarse al régimen simple) y que decidan demandar la norma de la “tasa mínima de tributación” ante la Corte Constitucional, podrán tomar en cuenta como referencia lo dicho en el pasado por dicho tribunal en su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021, donde se dispuso, por ejemplo, que si una persona natural residente perteneciente al régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018  (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018) y que son actividades que daban lugar a rentas exentas (como en el caso de la renta exenta por prestar servicio de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET), en esa situación la persona natural residente sí puede restarse su renta exenta de forma plena y sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos dentro de la cédula general contemplado en el artículo 336 del ET el cual fue establecido con la Ley 1943 de 2018.

Caso práctico En vista de lo anterior, te invitamos a consultar en detalle un caso práctico en el que se ilustra cómo una sociedad nacional del régimen ordinario que no hace consolidación de estados financieros terminaría haciendo en el año gravable 2023 todos los cálculos necesarios para cumplir con la “tasa mínima de tributación”.

5.2.3. Aumento de la tarifa para el cálculo de la retención trasladable del artículo 242-1 del ET la cual sigue siendo una norma que crea bastantes complejidades e, incluso, injusticias tributarias

El artículo 12 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso primero del artículo 242-1 del ET (reglamentado luego con el artículo 5 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023, el cual modificó el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016), para elevar de 7,5 a 10 % la denominada “retención trasladable” que debe practicarse a la mayoría de sociedades nacionales cuando perciban ingresos por dividendos no gravados de parte de otra sociedad nacional y que estos pertenezcan a los ejercicios 2017 y siguientes.

Al respecto, es importante recordar que el artículo 242-1 del ET (creado con el artículo 50 de la Ley 1943 de 2018 y retomado con el artículo 50 de la Ley 2010 de 2019), fue creado con el propósito de desestimular el uso del mecanismo que algunas personas naturales residentes y no residentes estaban utilizando como estrategia para esquivar la doble tributación sobre dividendos no gravados que se había establecido con la Ley 1819 de 2016.

En efecto, y luego de los cambios que hizo la mencionada Ley 1819 de 2016, lo que empezó a suceder es que, si una sociedad nacional repartía dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes a favor de una persona natural residente o no residente, en tal caso dichos dividendos no gravados sí volvían a producir impuesto de renta de forma inmediata en cabeza de tales socios aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET (ver también el artículo 246-1 del ET). Pero si el dividendo no gravado se entregaba a otra sociedad nacional, entonces el artículo 48 del ET mencionaba (y sigue mencionando) que la sociedad nacional que lo reciba sí lo puede seguir restando como ingreso no gravado y, por ende, en ese caso no se produciría la doble tributación.

En vista de lo anterior, lo que empezó a detectarse es que varias personas naturales (residentes o no residentes) se dedicaron a crear desde el año 2017 en adelante lo que se empezó a denominar popularmente como “sociedades sombrilla”, es decir, simples sociedades de papel cuyo único propósito era recibir el dividendo no gravado que fuese repartido por otras sociedades nacionales. No obstante, una vez recibido, aquel dividendo se quedaba congelado en dicha sociedad de papel, puesto que, si lo volvían a distribuir, haciéndolo esta vez a favor de las personas naturales, entonces obviamente se iba a generar la tributación de los artículos 242 y 245 del ET. Así que, en la práctica, lo que se lograba con la creación de las mencionadas “sociedades sombrilla” era aplazar o diferir la doble tributación que se había buscado con la Ley 1819 de 2016. Además, era muy fácil también tomar a esas “sociedades sombrilla” y llenarlas de gastos no deducibles (justamente los gastos personales de sus socios personas naturales) y de esa forma dicha sociedad nunca tendría utilidades para redistribuir, con lo que también se esquivaba la doble tributación de la Ley 1819 de 2016.

Por motivo de lo anterior, la norma del artículo 242-1 del ET fue inicialmente reglamentada con los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, agregados con el Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019,  estableciendo que todas las sociedades nacionales del régimen ordinario (pero sin incluir expresamente a las sociedades acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 809 del ET ni a las que hagan parte de un grupo empresarial de la Ley 222 de 1995 registrado en cámara de comercio, ni a las que califiquen como entidades públicas descentralizadas en los términos del artículo  68 de la Ley 489 de 1998), cuando se convirtieran en la “primera” sociedad nacional que llegase a recibir dividendos no gravados y gravados repartidos por otra sociedad nacional, y sin importar el año al que perteneciera el dividendo, quedaban sometidas a una “retención en la fuente especial trasladable” que se calcularía y manejaría de una forma bastante especial

Como la norma superior del artículo 242-1 del ET y los artículos reglamentarios anteriormente citados no hacían ninguna distinción respecto al año al que debía pertenecer el dividendo gravado o no gravado recibido por la sociedad nacional, la DIAN terminó expidiendo varias doctrinas en las que dispuso inicialmente que dicha norma se debía aplicar a los dividendos de cualquier año gravable, pero luego, mediante el Concepto 359 de marzo 17 de 2020, revocó sus doctrinas previas y dispuso que solo debía aplicarse a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes.

Y luego, con la nueva reglamentación introducida a través del Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020, se volvieron a expedir los textos de los artículos 1.2.4.7.9, 1.2.4.7.10 y 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016, y hasta se incorporó por primera vez el 1.2.4.7.11 al mismo DUT, estableciendo lo siguiente:

a) Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados de los años 2016 y anteriores, no sufrirá ningún tipo de retención en la fuente y los mismos podrán restarse como ingreso no gravado en su declaración de renta. Pero si recibe dividendos gravados de los años 2016 y anteriores, estos quedarán sujetos a una retención que se practicará con la tarifa del artículo 240 del ET que le aplique a la sociedad que recibe el dividendo (ver el artículo 1.2.4.7.11 del DUT 1625 de 2016).

b) Si la sociedad nacional recibe dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, en tal caso se aplicará el procedimiento especial que se explica a continuación:

Téngase presente que si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, entonces la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y por ello siempre figurará en el régimen ordinario; en consecuencia, de manera permanente estará sujeta a retenciones; ver artículos 906 y 911 del ET; por ese motivo era innecesario que en el parágrafo 3 de la nueva versión del artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuara que la retención del artículo 242-1 no se puede aplicar a “personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple”.

1. Cuando reciba dividendos no gravados

Si recibe dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, sobre los mismos se le practicará una retención que a partir del 2023 será del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad esa sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y por lo tanto no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.

Así, dicha retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por ello que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).

Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET, los cuales también fueron modificados con los artículos 3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 y reglamentados con los artículos 1 a 4 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023; ver numeral 2.7 de este libro), y al valor inicialmente calculado se les restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.

Sin embargo, esto crea el problema de que si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la “retención trasladable”, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016) lo cual provocaría que el resto de la “retención trasladable” se convierta en ese momento en un gasto no deducible para la sociedad.

Para ilustrar lo anterior, supóngase que una sociedad A repartió en el año 2023 a la sociedad B un valor de $100.000.000 por dividendos no gravados del año gravable 2022, y le practicó una “retención trasladable” de $10.000.000. La sociedad B no va a tributar sobre esos $100.000.000 (pues en su declaración de renta los restará como ingreso no gravado aplicando la norma del artículo 48 del ET) y por tal motivo registrará los $10.000.000 en una cuenta de naturaleza débito dentro de su patrimonio contable.

Luego, supóngase que la sociedad B, durante el año 2024, vuelve a repartir esos mismos $100.000.000 entre su único socio persona natural residente (perteneciente al régimen ordinario, en vista de que no se ha inscrito en el régimen simple) y por tanto, al entregárselos como dividendo no gravado, la sociedad B primero tiene que calcularle la retención en la fuente del parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET lo cual arroja un valor de $7.305.000. En consecuencia, se diría que la sociedad B le podrá restar a ese valor solo un monto de hasta $7.305.000, es decir, una parte de los $10.000.000 de “retención trasladable” que primero había sufrido la sociedad B, y por esa causa, al final la sociedad B no tendrá que practicarle nuevas retenciones al socio persona natural. Sin embargo, es claro que el restante valor de $2.695.000 para completar los $10.000.000 de retención trasladable que primero se había practicado a la sociedad B, es un valor que ya no se podrá usar y se terminaría perdiendo y convirtiendo, como resultado, en un gasto no deducible para la sociedad B.

Además, en su propia declaración de renta año gravable 2024, el socio persona natural residente declarará el ingreso por dividendo no gravado de $100.000.000, el cual, según del artículo 331 del ET y el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 1103 de julio de 2023, se sumaría con la parte gravada de la cédula general (que, supongamos, es $0) más la parte gravada de la cédula de pensiones (que, supongamos también, sea de $0) y sobre dicho monto liquidará su impuesto con la tabla del artículo 241 del ET lo que le daría un impuesto de $11.057.000, pero, seguidamente, en el renglón de retenciones en la fuente se restará los $7.305.000.

Ahora bien, los cálculos anteriores se pueden volver más complejos si se presentan las variables que se relacionarán a continuación, y por lo cual se concluye que la norma del artículo 242-1 en realidad debería eliminarse algún día:

a) Supóngase que la sociedad B, al cierre del ejercicio 2023, donde recibió el ingreso por $100.000.000 no obtuvo una “utilidad contable neta del ejercicio” sino una “pérdida contable”. En dicho caso es obvio que la sociedad B no va a poder distribuir ningún tipo de utilidad y, por ese motivo, los $10.000.000 que sufrió por “retención trasladable” al final no serán trasladables y se le convertirán automáticamente en un gasto no deducible por impuestos asumidos (algo que fue confirmado por la DIAN en su Oficio 902161 de marzo 17 de 2021). Lo anterior es muy delicado por cuanto se afectan automáticamente los estados financieros de la sociedad B, aumentando más su pérdida hasta el punto de que la pueden hacer llegar a procesos de liquidación (ver artículo 4 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020).

De igual manera, si la sociedad B sí obtiene una “utilidad en el ejercicio”, pero primero su utilidad la entrega a otra sociedad C, es claro que el control de la “retención trasladable” se pasa a la contabilidad de la sociedad C. Pero si justamente es esa sociedad C la que obtiene “pérdida del ejercicio”, entonces la sociedad C tampoco podrá distribuir dividendos y será a dicha sociedad C a quien le tocará enviar al gasto no deducible el valor de los $10.000.000. En este punto, debe tenerse presente que es muy posible que tanto la sociedad B como la sociedad C no hayan sido creadas para funcionar como “sociedades sombrilla”, sino que sean sociedades normales creadas con fines comerciales normales. Por tanto, la aplicación de la norma del artículo 242-1 del ET, aunque en realidad buscaba atacar a las “sociedades sombrilla”, al final termina perjudicando a todos los demás tipos de sociedades comerciales normales, lo cual es algo muy delicado que haría pensar que esa norma en realidad no debería haberse creado.

b) Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios o accionistas son diez personas naturales residentes del régimen ordinario y que a cada una se le repartirán $10.000.000, en tal caso lo que sucedería es que en primer lugar la sociedad B les tiene que calcular la respectiva retención con la tabla que figura en el parágrafo de la nueva versión del artículo 242 del ET lo cual les arrojará una retención de cero pesos a cada uno. Siendo ese el caso, la norma del art団ulo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016 indica que la sociedad no les podrá trasladar ningún valor de los $10.000.000 que la sociedad B había sufrido por concepto de “retención trasladable”. En consecuencia, ese valor pasará a registrarse como un gasto no deducible en la contabilidad de la sociedad B.

c) Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios son solamente entidades no contribuyentes de renta o son entidades del régimen especial, o son socios personas naturales del régimen simple, entonces el art団ulo 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016 dispone que como a ese tipo de socios no les corresponde liquidar impuesto de renta, entonces tampoco les servirá que les “trasladen” los $10.000.000 de “retención trasladable” que había sufrido la sociedad B. Por tal razón la norma dispone que ese tipo de socios tendrán que hacer el desgaste de ir hasta donde la sociedad A y pedirle que les reintegre la retención de $10.000.000 (situación que le puede implicar problemas a la sociedad A si justo en el mes en el que le corresponde devolver los $10.000.000 no tiene nuevas retenciones por consignar a la DIAN con las cuales hacer el respectivo cruce de cuentas, provocando que a la sociedad A se le forme un “saldo a favor” en el pasivo de retenciones en la fuente el cual puede durar mucho tiempo en su contabilidad. Además, puede suceder que cuando se acuda hasta la sociedad A para que reintegre los $10.000.000, dicha sociedad ya esté liquidada y, por tanto, serán los socios quienes terminarán llevando el valor de los $10.000.000 a su respectivo gasto no deducible.

2. Cuando reciba dividendos gravados

Si la sociedad nacional recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, y que sean de los años 2017 y siguientes, en tal caso el inciso segundo del artículo 242-1 del ET más el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 establecen lo siguiente:

a) La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), y sin importar la tarifa con la que tribute la sociedad que recibe el dividendo. Sin embargo, si la sociedad que repartió el dividendo gravado es de aquellas que ejecuta las megainversiones del antiguo artículo 235-3 del ET, en tal caso la sociedad que recibe el dividendo quedará sujeta a retención con la tarifa especial del 27 %. La retención de este punto a) sí será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados sí le producirán impuesto en su propia declaración de renta), lo que deriva en que esta retención no se manejará como “retención trasladable” sino como una retención normal.

b) Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior, se le practicará adicionalmente otra retención adicional del 10 % la cual sí se manejará como “retención trasladable”.

5.2.4. Aumento de la tarifa de impuesto a los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, que se distribuyan a las sucursales en Colombia, de sociedades extranjeras

El artículo 13 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso primero del artículo 246 del ET, el cual se debe estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET.  Por tanto, a partir del año gravable 2023, los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, que se distribuyan a las sucursales en Colombia de sociedades extranjeras, ya no tributarán con el 10 %, sino con el 20 %. Esa nueva tarifa también se deberá tomar en cuenta cuando se aplique lo indicado en el inciso segundo del mismo artículo 246 del ET pues cuando se les distribuyan dividendos gravados de los años 2017 y siguientes, primero se les aplicaría la tarifa del artículo 240 del ET que le corresponda a la sociedad nacional que distribuyó el dividendo (que podría ser, por ejemplo, del 9, 15 o 35 %; ver artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016) y luego, al valor neto que hasta allí se forme, se le aplicará otro 20 %.

5.2.5. Ajustes al descuento tributario del artículo 256-1 del ET, relacionado con inversiones en proyectos de ciencia y tecnología realizados por personas jurídicas que califiquen como micro, pequeñas o medianas empresas

El artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 256-1 del ET el cual había sido creado con el artículo 168 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y reglamentado con el Decreto 1011 de julio 14 de 2020. Por tanto, dicha norma sigue estableciendo que solo las personas jurídicas del régimen ordinario que califiquen como micro, pequeñas o medianas empresas (ver clasificación del Decreto 957 de junio 5 de 2019) podrán realizar las inversiones en proyectos de ciencia y tecnología a que se refiere el artículo 256-1 del ET, calificados como tales por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología –CNBT–, y con ello obtener el beneficio allí mencionado.

Por tanto, cuando destinen valores a dichos proyectos, ya no tendrán que escoger si a los mismos les aplicará el beneficio combinado de los artículos 158-1 (que ahora quedó derogado) y 256 del ET (descuento tributario del 30 %), o si solo accederán a los beneficios del artículo 256-1 (tomar el 50 % como un gasto deducible y el otro 50 % como un descuento tributario, descuento que puede terminar formando, incluso, un saldo a favor en la declaración de renta el cual se podrá solicitar en devolución mediante la expedición de Tidis si el mismo supera el monto de 1.000 UVT). De ahora en adelante, cuando escojan el único beneficio que sigue vigente, es decir, tomar el beneficio del artículo 256-1 del ET, entonces solicitarán al CNBT que les expida, a más tardar el 30 de marzo del año siguiente, el “certificado para crédito fiscal” (descuento tributario) que se menciona en el artículo 1.8.2.4.2 del DUT 1625 de 2016 el cual tendrá vigencia de dos años.

Este descuento tributario podrá utilizarse en la declaración de renta del año en que se expida el certificado o en la del año siguiente, sin importar si hay o no impuesto a cargo, lo cual implica que puede terminar formando o aumentando el saldo a favor de dicha declaración. Si la parte del saldo a favor formado con el descuento tributario es superior a 1.000 UVT, entonces ese monto se podrá solicitar en devolución a la DIAN mediante la expedición de Tidis y para ello se deberán seguir los pasos mencionados en el artículo 1.8.2.4.10 del DUT 1625 de 2016. Además, el artículo 1.8.2.4.11 del DUT 1625 de 2016 establece que dichos Tidis serán títulos libremente negociables que tendrán vigencia de un año desde su expedición y podrán usarse fraccionadamente para el pago de impuestos.

5.2.6. Nuevo límite especial a algunos ingresos no gravados, deducciones y descuentos tributarios que tendrán que tomar en cuenta todas las sociedades del régimen ordinario y que quedó contemplado en el nuevo artículo 259-1 del ET

El artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 259-1 en el cual se lee lo siguiente:

“Artículo 259-1. Limite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país (agregado con artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios previstos en el presente artículo no podrá exceder el 3% anual de su renta líquida ordinaria antes de detraer las deducciones especiales contempladas en este artículo. Para efectos del cálculo del impuesto a pagar, se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula: 

𝑉𝐴𝐴 = (𝐷𝐸 + 𝑅𝐸 + 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂) ∗ 𝑇𝑅𝑃𝐽 + 𝐷𝑇 − 3%𝑅𝐿𝑂∗ 

Donde: 
• 𝑉𝐴𝐴: corresponde al valor a adicionar. 
• 𝐷𝐸: corresponde a las deducciones especiales sujetas al límite previsto. 
• 𝑅𝐸: corresponde a las rentas exentas sujetas al límite previsto. 
• 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂: corresponde a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto. 
• 𝑇𝑅𝑃𝐽: corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable. 
• 𝐷𝑇: corresponde a los descuentos tributarios sujetos al límite previsto. 
• 𝑅𝐿𝑂∗: corresponde a la renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite. 

En caso de que el VAA sea menor o igual a cero (VAA ≤ 0), el valor a adicionar no se sumará al impuesto a cargo calculado para el contribuyente. En caso contrario, el VAA será sumado al impuesto a cargo. 

Para efectos de la fórmula prevista en el presente artículo, únicamente estarán sujetos al límite los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios establecidos en los artículos 107-2, 255, 257-1 del Estatuto Tributario, 124 de la Ley 30 de 1992, 56 de la Ley 397 de 1997, 44 de la Ley 789 de 2002, 23 de la Ley 1257 de 2008 y 4 de la Ley 1493 de 2011. Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios que no se encuentren señalados en el presente artículo, no estarán sujetos al límite. 

Por lo tanto, este nuevo límite aplicará a todas las personas jurídicas del régimen ordinario que sean sociedades nacionales o entidades extranjeras (sin importar si funcionan al interior o fuera de las zonas francas), y les implicará comprobar que el 3 % de su renta líquida del ejercicio, calculada hasta antes de ser afectada por las pocas deducciones que se mencionan en el último párrafo de la norma, sí es mayor al resultado de sumar las deducciones, ingresos no gravados y descuentos tributarios que se citan en el último párrafo y multiplicar dicha suma por la tarifa de impuesto de renta que le aplica a la sociedad (que puede ser del 0, 9 %, 15%, 20% o 35 %, o incluso otras más especiales para las sociedades que funcionan en las Zomac o las ZESE, las cuales calculan su tarifa de forma reducida progresiva en sus primeros años de operaciones).

Cuando eso no se cumpla, tendrán que ajustar alguna o varias de tales deducciones o ingresos no gravados, o descuentos tributarios, hasta lograr que la diferencia sea de cero (nota: el texto del inciso primero de la norma hace referencia a que también se someterían al límite algunas “rentas exentas”, pero en el inciso final no se mencionó ninguna norma que corresponda a “rentas exentas”). Si el contribuyente no hace dicho ajuste, entonces la DIAN lo podría hacer llevando el valor a ajustar dentro del nuevo renglón 92 que se diseñó en el formulario 110 de fracción de año 2023. Adicionalmente, siempre tendrá que vigilarse que el impuesto neto de renta que finalmente se incluya en la declaración sí cumpla con el cálculo de la “tasa mínima de tributación” del parágrafo 6 de la nueva versión del artículo 240 del ET (ver el numeral 5.2.2. del capítulo 5 de este libro).

Es importante destacar que las normas mencionadas en el último párrafo del nuevo artículo 259-1 del ET hacen referencia a lo siguiente:

a) Artículo 107-2 del ET: Deducciones por contribución a educación de los empleados. Este beneficio fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016 que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020).

b) Artículo 255 del ET: Descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente.

c) Artículo 257-1 del ET: Descuento tributario por hacer donaciones para becas de estudio de los deportistas. Este beneficio fue creado con el artículo 190 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y reglamentado con los artículos 1.6.2.5.5 hasta 1.6.2.5.12 del DUT 1625 de octubre de 2016 los cuales fueron agregados con el Decreto 985 de junio 13 de 2022.

d) Artículo 124 de la Ley 30 de diciembre 28 de 1992: Deducción por financiar estudios superiores de los trabajadores.

e)Artículo 56 de la Ley 397 de agosto 7 de 1997: Deducción por mantenimiento de bienes declarados de interés cultural.

f) Artículo 44 de la Ley 789 de diciembre 27 de 2002: Ingreso no gravado por las utilidades que las empresas entreguen a sus trabajadores en forma de acciones dentro de la sociedad.

g) Artículo 23 de la Ley 1257 de diciembre 4 de 2008: Deducción del 200 % de los salarios y prestaciones pagados a mujeres víctimas de la violencia (ver reglamentación en los artículos 2.2.9.3.1 hasta 2.2.9.3.7 del Decreto Único Reglamentario 1072 de mayo 26 de 2015 expedido por el Ministerio de Trabajo).

h) Artículo 4 de la Ley 1493 de diciembre 26 de 2011: Deducción por las inversiones en escenarios para espectáculos públicos de las artes escénicas.

5.2.7. Ajustes al plazo para que las sociedades nacionales puedan acogerse al régimen ZESE en los municipios de Buenaventura y Barrancabermeja

En el inciso tercero del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se dispuso lo siguiente:

Lo dispuesto en el artículo 2 de las Leyes 2238 y 2240 de 2022, relacionado con el término para acogerse al régimen ZESE, se aplicará hasta el 31 de diciembre de 2024.” 

Al respecto, es necesario recordar que el 8 de julio de 2022 habían sido expedidas las leyes 2238 y 2240 por medio de las cuales se dispuso extender a los municipios de Buenaventura y Barrancabermeja, entre julio 8 de 2022 y julio 7 de 2025, la aplicación de los beneficios tributarios del régimen ZESE a que se refiere el artículo 268 de la Ley 1955 de mayo 25 de 2019.

El mencionado artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 fue modificado posteriormente con los artículos 147 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y el artículo 10 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020 y hasta la fecha solo ha sido reglamentado con el Decreto 2112 de noviembre 24 de 2019 (el cual agregó los artículos 1.2.1.23.2.1 hasta 1.2.1.23.2.10 al DUT 1625 de 2016).

Por tanto, actualmente el texto del artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 establece lo siguiente:

“Artículo 268. Zona económica y social especial (Zese) para la Guajira, Norte de Santander y Arauca. Créese un régimen especial en materia tributaria para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca, para atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo.

Este régimen aplica a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE, dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, bajo cualquiera de las modalidades definidas en la legislación vigente o las sociedades comerciales existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen especial y demuestren un aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de los trabajadores vinculados durante los dos últimos años, el cual se debe mantener durante el periodo de vigencia del beneficio, y cuya actividad económica principal consista en el desarrollo de actividades industriales, agropecuarias, comerciales, turísticas o de salud.

El beneficiario deberá desarrollar toda su actividad económica en la ZESE y los productos que prepare o provea podrán ser vendidos y despachados en la misma o ser destinados a lugares del territorio nacional o al exterior.

La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los beneficiarios de la ZESE será del 0% durante los primeros cinco (5) años contados a partir de la constitución de la sociedad, y del 50% de la tarifa general para los siguientes cinco (5) años.

Cuando se efectúen pagos o abonos en cuenta a un beneficiario de la ZESE, la tarifa de retención en la fuente se calculará en forma proporcional al porcentaje de la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del beneficiario.

Parágrafo 1o. Durante los diez (10) años siguientes los beneficiarios de la ZESE enviarán antes del 30 de marzo del año siguiente gravable a la Dirección Seccional respectiva o la que haga sus veces de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Adunas Nacionales (DIAN), los siguientes documentos, los cuales esta entidad verificará con la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente.

1. Declaración juramentada del beneficiario ante notario público, en la cual conste que se encuentra instalado físicamente en la jurisdicción de cualquiera de los departamentos a los que se refiere el presente artículo y que se acoge al régimen de la ZESE.

2. Certificado de Existencia y Representación Legal.

3. Las sociedades constituidas a la entrada en vigencia de la presente ley, además deben acreditar el incremento del 15% en el empleo directo generado, mediante certificación de revisor fiscal o contador público, según corresponda en la cual conste el promedio de empleos generados durante los dos últimos años y las planillas de pago de seguridad social respectivas.

Parágrafo 2o. El Gobierno nacional reglamentará cualquiera de los asuntos y materias objeto de la ZESE para facilitar su aplicación y eventualmente su entendimiento, y podrá imponer las sanciones administrativas, penales, disciplinarias, comerciales y civiles aplicables y vigentes tanto a las sociedades como a sus representantes en caso de que se compruebe que incumplen las disposiciones aquí previstas.

Parágrafo 3o. El presente artículo no es aplicable a las empresas dedicadas a la actividad portuaria o a las actividades de exploración y explotación de minerales e hidrocarburos.

Parágrafo 4o. El presente artículo no es aplicable a las sociedades comerciales existentes que trasladen su domicilio fiscal a cualquiera de los Municipios pertenecientes a los Departamentos de que trata este artículo.

Parágrafo 5o. Extiéndanse los efectos del presente artículo a aquellas ciudades capitales cuyos índices de desempleo durante los cinco (5) últimos años anteriores a la expedición de la presente ley hayan sido superiores al 14%.

Parágrafo 6o. <Parágrafo adicionado por el artículo 10 de la Ley 2069 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Exceptúese a las sociedades comerciales que durante el año 2020 se acogieron en el régimen especial en materia tributarla ZESE, de cumplir el requisito de generación empleo durante dicha vigencia. Este requisito, deberá tener cumplimiento a partir del año 2021."

De acuerdo con la norma citada, y tomando en cuenta, adicionalmente, lo dispuesto en el Decreto Reglamentario 2112 de noviembre de 2019, fue solo entre mayo 25 de 2019 y mayo 24 de 2022 cuando se concedió la oportunidad de constituir nuevas sociedades en los departamentos de Guajira, Arauca y Norte de Santander, al igual que en los municipios de Armenia y Quibdó,  las cuales, si se inscribían en el régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no optaban por el régimen simple) y cumplían con todos los requisitos establecidos en la norma superior y en el decreto reglamentario (el más importante, el de generar por lo menos dos puestos de trabajo), en tal caso podían disfrutar durante sus primeros diez años gravables de funcionamiento (comenzando con el año gravable 2020, pues la norma no se podía aplicar en el mismo año gravable 2019) de tributar con una tarifa reducida únicamente en el impuesto de renta (no aplicaba a la tarifa del impuesto de ganancia ocasional).

Por tal motivo, aplicarían el 0 % en los primeros cinco años y el 50 % de la tarifa general en los siguientes cinco. Adicionalmente, esa misma reducción en las tarifas también se debería tomar en cuenta para efecto de las autorretenciones especiales a título de renta y para efectos de las retenciones a título de renta que les llegasen a practicar sus clientes.

La misma Ley 1955 de 2019 también dispuso que las sociedades que antes de dicha ley ya se hallaban instaladas en los departamentos y municipios antes enunciados, y que no tenían más de dos años de funcionamiento, podrían disfrutar de los mismos beneficios (entre 2020 y 2030) si se comprometían a aumentar en un 15 % la planta de personal que tenían hasta antes de la expedición de la Ley 1955 de 2019.

A todas las sociedades que se acogieron al régimen ZESE se les pide actualizar la casilla 89 de la segunda página de su RUT (referente al “Estado y beneficio del contribuyente”) incluyendo en ella el código 109.

Lo que establecieron las leyes 2238 y 2240 de 2022 

Teniendo presente lo anterior, es importante resaltar que en las leyes 2238 y 2240 de julio 8 de 2022 se dispuso lo siguiente:

Ley 2238 de 2022.

"Artículo 1. El régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 es aplicable al Distrito Especial, Industrial, Portuario, Biodiverso y Ecoturístico de Buenaventura, con el cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en dicha disposición y lo indicado en la presente Ley.



Artículo 2. Condiciones especiales de la ZESE para el distrito de Buenaventura. Este régimen aplicará a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE del Distrito de Buenaventura dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, o aquellas existentes que durante ese mismo término se acojan a este régimen en las condiciones de la normatividad aplicable y vigente en virtud del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.

Artículo 3. Vigencia. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación".

Ley 2240 de julio 8 de 2022.

"Artículo 1. El régimen especial en materia tributaria - ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 del 2019 es aplicable al Distrito Especial Portuario, Biodiverso, Industrial y Turístico de Barrancabermeja, con el cumplimiento de las condiciones y requisitos previstos en dicha disposición y lo indicado en la presente Ley.

Artículo 2. Este régimen aplicará a las sociedades comerciales que se constituyan en la ZESE del Distrito de Barrancabermeja dentro de los tres (3) años siguientes a la entrada en vigencia de esta ley, en las condiciones de la normatividad aplicable en virtud del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019.

Artículo 3. Vigencia. La presente Ley entra en vigencia a partir de su promulgación y deroga todas las disposiciones que le sean contrarias.”

Por consiguiente, y tomando ahora en cuenta el ajuste que introdujo el artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, se entiende que solo las nuevas sociedades que se constituyan e instalen en Buenaventura y Barrancabermeja, y que lo hagan entre julio 8 de 2022 y diciembre 31 de 2024 cumpliendo con todos los demás requisitos establecidos en el artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y su decreto reglamentario, podrán disfrutar durante sus primeros diez años de operaciones (que solo se pueden empezar a contar desde el año gravable 2023 en adelante, pues los beneficios no se pueden aplicar en el mismo año gravable 2022 en que fueron expedidas las leyes 2238 y 2240) del mismo régimen de tributación reducida que disfrutan las sociedades que se constituyeron entre mayo de 2019 y mayo de 2022 en los otros departamentos y municipios antes mencionados.

Además, se entiende que las leyes 2238 y 2240 de julio 8 de 2022 no aplicarían a las sociedades antiguas que antes de la expedición de las mismas ya se hallaban ubicadas en dichos municipios.

5.3. Cambios que solo aplicarán a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes) del régimen ordinario

Los artículos 2 a 7, 29, 30, 31 y 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 206, 242, 245, 303-1, 307, 311-1, 331 y 336 del ET, pero al mismo tiempo agregaron los nuevos artículos 254-1 y 336-1 al referido estatuto, provocando varios e importantes cambios en materia del impuesto de renta y de ganancia ocasional que afectarán a partir del año gravable 2023 y de forma exclusiva a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad), pero que pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta.   A continuación se destacan los más importantes de tales cambios:

Los cambios que se introdujeron a los artículos 303-1 y 311-1 del ET, relacionados con el impuesto de ganancias ocasionales, sí afectarían por igual a las personas naturales residentes que pertenezcan al régimen simple de tributación).

5.3.1. Reconocimiento de “ingresos en especie” por parte de las personas naturales residentes o no residentes

El artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 29-1 al ET en el cual se dispuso:

“Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF, el Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA y las Cajas de Compensación Familiar.

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador.

Parágrafo 1. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo”.

Por tanto, se entiende que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, cuando, por ejemplo, una persona jurídica o natural estén comprando bienes o servicios que beneficien a alguna persona natural (por ejemplo a sus socios o sus empleados) o a su cónyuge o a personas vinculadas con este por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, la contabilización de dichas compras debieron empezar a ser modificadas de forma que se pueda conocer el nombre de la persona beneficiada.   Así, por ejemplo, si una persona jurídica compra la gasolina para el carro de uno de sus socios llamado Juan Pérez, lo que hacía en el pasado dicha persona jurídica era contabilizar la operación, por ejemplo, con el concepto “Gasto gasolina con la estación Terpel”, y al final del año en el reporte de información exógena se decía que el pago fue hecho a “Terpel” (y quizás algunas empresas se atrevían a tomarlo como gasto deducible cuando lo correcto es que fuera un gasto no deducible), lo cual provocaba que la persona Juan Pérez no quedase reportada por ningún lado y, por consiguiente, no reconocía que en verdad había obtenido un “ingreso en especie”.

Es importante tener en cuenta que los pagos de alimentación para los trabajadores tienen su propia regla especial en el artículo 387-1 del ET y el artículo 1.2.1.18.38 del DUT 1625 de 2016; lo mismo sucede con los pagos por educación a favor de los trabadores, según el artículo 107-2 del ET, el cual fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016 que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020).

Igualmente, una persona natural podía estarle pagando los estudios universitarios a un hijo, una cirugía estética a su esposa o los tiquetes aéreos para un viaje al exterior de su mamá, etc., pero en el momento de reportar estos gastos a la DIAN los podía informar como pagos a la “universidad”, a la “clínica” o  a “la aerolínea” y por ello ni su hijo ni su esposa ni su madre quedaban reportados como personas que también habían obtenido un “ingreso en especie”.

En cosecuencia, se entiende que luego de lo aprobado por la Ley 2277 de 2022 la contabilización tendrá que ser cambiada para que, por ejemplo, en el caso de la persona jurídica que compra gasolina para el carro de sus socios, el registro ya no sería el de un “gasto gasolina con Terpel”, sino un “gasto gasolina para socios-Juan Pérez” lo cual implicaría que al final del año en el reporte de información exógena se tendría que reportar que el beneficiario final del pago termina siendo Juan Pérez (y no la estación Terpel) al cual se entiende que técnicamente le regalaron un dinero para que se comprara su gasolina, y obviamente ese gasto seguiría siendo no deducible para la persona jurídica, pero sí le formaría un “ingreso en especie” a Juan Pérez.

Además, si valor sí le forma un “ingreso en especie” a Juan Pérez, se asume que la persona jurídica que le hizo el señalado regalo en especie al señor Juan Pérez también tendría que practicarle la retención en la fuente por el concepto de “Otros ingresos tributarios” (la cual se calcula con el 2,5 % sobre cuantías que superen las 27 UVT, unos $1.145.000 en el 2023), lo cual fue confirmado por la DIAN (ver la página 3 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y la página 3 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023).

Sin embargo, todo este cambio en la manera de reconocer un pago en especie que se realice en favor de una persona natural llevaría a las siguientes complejidades:

1) Si la persona jurídica simplemente cambia el nombre del beneficiario en la cuenta del gasto (pues ya no sería “Terpel” sino “Juan Pérez”), en tal caso, al momento de hacer el pago a la estación de Terpel, no se tendría que practicar ninguna retención en la fuente a dicha estación de gasolina por cuanto el dinero que se le entrega a la estación Terpel es como si se lo estuviera entregando “en nombre de Juan Pérez”. Además, en la estación de Terpel la factura de venta no puede ser expedida a nombre de la persona jurídica, sino a nombre de Juan Pérez (o incluso, si el señor Juan Pérez no está interesado en tomarse en su propia declaración de renta como un gasto deducible el valor de la gasolina, entonces la estación de gasolina expediría la factura de venta con el seudonit 222222222). Es lo mismo que sucede cuando se registran gastos por salarios con un trabajador que previamente le había pedido a su empleador que le descuente de su nómina una suma de dinero para el pago de su plan privado de salud. En un caso como esos todo el gasto por salario se registra con el nombre del trabajador, pero entre los pasivos del empleador se reconocerá un valor por pagar, por ejemplo, a la “Clínica de la salud XX”, la cual recibirá el dinero de parte del empleador sin sufrir ninguna retención y adicionalmente dicha Clínica XX siempre expedirá su factura de venta por el cobro del plan privado de salud a nombre del trabajador.

2) Si la empresa que hemos usado como ejemplo termina registrando el gasto con el socio “Juan Pérez”, y ese pago sí le forma un “ingreso en especie” al señor 
Juan Pérez, ingreso que sí debe someterse a retención en la fuente, en tal caso, el correspondiente cálculo de la retención provocará que se altere el monto final a registrar en el gasto. En efecto, supóngase que la empresa le regaló un vuelo al exterior por un monto de $1.500.000, los cuales fueron efectivamente pagados a la aerolínea sin quitarle ninguna retención, por lo comentado anteriormente. Sin embargo, como el regalo de $1.500.000 con el que se benefició el socio Juan Pérez sí supera las 27 UVT y debe quedar sometido a retención del 2,5 %, la empresa tendría que escoger alguna de las siguientes contabilizaciones:

a) Alterando el monto total del gasto:

Concepto	Débito	Crédito
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.538.461
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

b) Llevando el valor de la retención a una “cuenta por cobrar” al socio (la cual tiene, obviamente, alta probabilidad de que luego tenga que ser castigada por incobrable y formando, en tal caso un gasto no deducible):

Concepto	Débito	Crédito
Cuenta por cobrar a socios-Juan Pérez	38.461
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.500.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

c) Llevando el valor de la retención a un gasto no deducible por impuestos asumidos:

Concepto	Débito	Credito
Gasto impuestos asumidos-DIAN	38.461
Gasto regalo de gasolina a socios-Juan Pérez	1.000.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.000.000

Ahora bien, todo lo anterior es fácil de esquivar si la persona jurídica cambia la contabilización y no efectúa ningún registro en las cuentas de sus gastos, sino que decide registrar desde el comienzo una simple “cuenta por cobrar a Juan Pérez” por el valor de $1.000.000. En esas circunstancias, no se le formaría ningún “ingreso en especie” al señor Juan, el cual solo reconocería un pasivo. Además, solo el día en que la persona jurídica decida condonar la cuenta por cobrar, entonces a Juan Pérez sí se le formaría el ingreso, que pasaría a estar sujeto a la retención del 2,5 %. Sin embargo, si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar es una sociedad que pertenece al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se ha trasladado al régimen simple de tributación), ante ese hecho deberá tomarse en cuenta la necesidad de cobrarle intereses reales al socio considerando que, de lo contrario, al final del año gravable, y de conformidad con el artículo 35 del ET, dicha persona jurídica tendría que reconocer un “ingreso por intereses presuntivos en préstamos a socios” con la tasa anual que cada año fija el Gobierno (ver, por ejemplo, el Decreto 848 de mayo de 2023 que fijó para el año 2023 una tasa anual de interés presuntiva del 13,70 %). Pero si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar por el préstamo en dinero es una sociedad que pertenece al régimen simple de tributación, o es una persona jurídica que no califica como sociedad, en tal caso no se deberá responder por el interés presuntivo.

Como vemos, la intención de la norma del artículo 29-1 del ET, la cual consiste en supuestamente hacer que las personas naturales sí reconozcan sus “ingresos en especie”, puede quedar pulverizada con facilidad si solo se cambia la forma de registrar la operación.

De otra parte, es interesante destacar que si, por ejemplo, en el mes de diciembre una empresa compra varios electrodomésticos para luego regalárselos a sus empleados (lo cual, si es una sociedad del régimen ordinario, sí le permitirá formar un gasto deducible al menos hasta el monto establecido en el artículo 107-1 del ET), esta situación también llevaría a que a dichos empleados también se les forme un “ingreso en especie”. En efecto, en una situación como esa, la empresa primero compraría los bienes en un almacén, digamos, por ejemplo, “Juguetería Internacional SAS”, y solicitaría la respectiva factura electrónica a su nombre y hasta le practicaría la retención en la fuente a título de renta a la juguetería. Pero luego, cuando regale a sus empleados dichos electrodomésticos, es claro que ellos estarían percibiendo un “ingreso en especie” el cual podría quedar sometido a retención en la fuente a título de renta del 2,5 % si supera las 27 UVT. Lo anterior implicaría, por tanto, que al momento de comprar los electrodomésticos la empresa tendría que registrar primero en una cuenta de “inventarios” los bienes que están destinados a ser regalados.  Pero luego, cuando los entregue a cada uno de sus trabajadores, sí registraría el “gasto obsequios” utilizando el nombre de los empleados.

Por último, es importante resaltar que la norma del artículo 29-1 del ET se puede volver inútil cuando no sean las personas jurídicas las que le realicen regalos en especie o en dinero a las personas naturales, sino que justamente sea una persona natural la que le hace regalos en especie o en dinero a otra persona natural (por ejemplo, un padre que le regala un viaje a su hijo, o un esposo que le regale una cirugía estética a su esposa). En dicho escenario, la DIAN se podrá quedar sin conocer muchas de tales operaciones, pues no todas las personas que regalen dinero a otras tienen la tarea de estar reportando información exógena, y adicionalmente el hijo o la esposa beneficiados seguramente tampoco reconocerán como un “ingreso en especie” el regalo que les hicieron.

5.3.2. Aumento en la tributación de los ingresos por dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes obtenidos por personas naturales residentes o no residentes

La norma contenida en los artículos 3 y 4 la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 terminaron modificado los artículos 242 y 245 del ET (los cuales se deben estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET y la reglamentación establecida con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023), para introducir a partir del año gravable 2023 los siguientes cambios en materia de tributación del impuesto de renta sobre dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a los socios o accionistas que  sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes del régimen ordinario:

Recuérdese que cuando se distribuyan dividendos no gravados de los años 2016 hacia atrás, los mismos siguen siendo siempre no gravados en cabeza de todos los socios o accionistas, y que cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2016 y anteriores, los mismos seguirán quedando sujetos a la tributación y a las retenciones mencionadas en los artículos 1.2.1.10.3, 1.2.4.7.1 y 1.2.4.7.2 del DUT 1625 de 2016; además, si la persona natural residente que recibe los dividendos, ya sean de los años 2016 hacia atrás o de los años 2017 y siguientes, es una persona natural del régimen simple, en tal caso sus ingresos por dividendos, sin importar si son o no gravados, solo producirán impuesto con las tarifas de la tabla n.° 2 contenida en el artículo 908 del ET, el cual fue modificado con el artículo 44 de la nueva Ley de reforma tributaria).

1. Cambios para las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes

La nueva versión del artículo 242 del ET, la cual se debe estudiar en combinación con los artículos 246-1 y 331 del ET más el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023), establece que partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas nacionales que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, pero que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, en tal caso el impuesto ya no se calculará de forma independiente con la tabla de solo dos rangos que se mencionaba en la anterior versión de la norma (y que podía producir impuesto con una sola tarifa del 10 % solo para valores que superan los 300 UVT unos $12.724.000). Esta vez la norma indica que el monto del dividendo no gravado de los ejercicios 2017 y siguientes se tendrá que sumar con la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula por pensiones y luego hacer una sola búsqueda del impuesto dentro de la tabla del artículo 241 del ET, la cual maneja siete rangos especiales y puede llegar a producir impuesto con tarifas de hasta el 39 % (recuérdese que los dividendos no gravados año 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que sí llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET sí pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y por ello no producen la doble tributación en cabeza de los mismos).

De otra parte, cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2017 y siguientes, entregados por personas jurídicas nacionales que no realicen las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, y que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 242 del ET más lo indicado en el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023), indican que será necesario calcular un primer impuesto con las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET, es decir, con las tarifas del 0, 9, 15 o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET sino con las tarifas del 240-1 y el artículo 908 del ET). Al respecto, la DIAN, mediante su Concepto 1216 de diciembre 13 de 2023 terminó indicando que aun si el dividendo gravado lo entrega una sociedad que sea usuaria industrial de zona franca (tributa con tarifa del 20 %), su socio o accionista tendría que calcular su propio impuesto con la “tarifa general” del artículo 240 del ET (35 %), algo que a todas luces es totalmente injusto, pues se supone que el dividendo gravado en cabeza del socio debería producir la misma tributación que hubiese sufrido en cabeza del socio.

Asimismo, luego de haber calculado el primer impuesto sobre el dividendo gravado con las tarifas antes mencionadas, la norma indica que se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET (y ya no con la tabla de solo dos rangos que antes figuraba en el artículo 242 del ET). Recuérdese además que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleve a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET solo producen un impuesto fijo del 27 %.

Adicionalmente, en materia de la retención en la fuente a título de renta que se aplicaría directamente al accionista, esta vez la norma también estableció cambios especiales que ya fueron explicados en el numeral 2.7 de este libro. Y en cuanto a la “retención trasladable” que se menciona en el artículo 242-1 del ET, la cual también sufrió modificaciones, véanse así mismo las explicaciones en el numeral 5.2.3. de esta publicación.

Adicionalmente, como la modificación a los artículos 242 y 331 del ET le elevan notoriamente la tributación a las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, lo que hicieron los congresistas con el artículo 5 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 fue agregar el nuevo artículo 254-1 del ET (el cual no fue reglamentado ni con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 ni con el 2231 de diciembre 22 de 2023) para establecer que solo las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes podrán calcular un nuevo “descuento tributario” que implicaría tomar solo los dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por sociedades que no llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 (los cuales son los únicos que se suman con la cédula general y la cédula de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241 del ET) y aplicarles los cálculos de la tabla de dos rangos que figura en dicho artículo 254-1 del ET, la cual solo produciría resultados con la tarifa fija del 19 % para valores que superen las 1.090 UVT.

Ahora bien, si se hacen algunas simulaciones con los cambios introducidos al artículo 242 del ET, y aplicando conjuntamente lo dispuesto en el nuevo artículo 254-1 del ET, lo que sucedería, por ejemplo, es que si una persona natural residente recibía en el año 2023 un valor de  $400.000.000 por dividendos no gravados del año 2017 y siguientes, y al mismo tiempo en su cédula general informa un valor gravado de $0 y en su cédula de pensiones informa otro valor gravado de $0, en tal caso su impuesto básico pasaría de $38.860.000 a un impuesto de $108.679.000, pero a tal valor le enfrentaría un “descuento tributario” de $67.216.000. Como resultado, el nuevo valor neto quedaría en $41.463.000. Ahora bien, si el monto recibido por dividendos no es de $400.000.000, sino de $800.000.000, en ese caso el impuesto se eleva de $78.860.000 a $248.679.000, pero a ese nuevo impuesto también se le aplicaría el “descuento tributario” del artículo 254-1 el cual en este nuevo caso sería de $143.216.000 y el neto quedaría en $105.463.000.

Como puede verse, cada quien tendrá que efectuar todos los cálculos necesarios completos para poder decidir si sigue recibiendo o no los dividendos como una persona natural residente, o si quizás se inclina por utilizar figuras tributarias especiales, como la de darle vida a nuevas personas jurídicas nacionales que reciban los dividendos y se sometan solo a la “retención trasladable» del 10 % del artículo 242-1 del ET, explicada en el numeral 5.2.3 de este libro. En ese caso la sociedad recibiría el dividendo, pero luego se quedaría sin repartir sus propias utilidades a sus propios socios o accionistas, y si ellos necesitan usar el dinero, simplemente se lo podrían pedir en calidad de préstamo (lo cual solo implicaría examinar la necesidad de calcular los intereses presuntivos por préstamos en dinero de la sociedad a los socios que se mencionan en el artículo 35 del ET).

De igual manera, si la persona natural residente decide mejor irse de Colombia y volverse no residente, en ese caso la nueva tributación que le aplicarían a sus dividendos no sería con la compleja tabla de siete rangos del artículo 241 del ET, menos el descuento del artículo 254-1 del ET, sino que solo le aplicarían una tarifa fija del 20 % (y sin descuentos) contenida en la nueva versión del artículo 245 del ET luego de ser modificado con el artículo 4 de la nueva ley (antes era de 10 %). Además, si el país al que se vaya es quizás un país con el que Colombia tenga suscrito actualmente algún “convenio para evitar la doble tributación”, en esas circunstancias la tributación ante el Gobierno colombiano se puede disminuir mucho más pues en dicho caso se aplicarían las tarifas pequeñas establecidas en las leyes que regulan los indicados convenios.

2. Cambios para las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes

La nueva versión del artículo 245 del ET,  la cual se debe estudiar en combinación con el artículo 246-1 del ET y el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, establece que partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET y que tampoco estén acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, pero que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario, en tal caso el impuesto ya no se calculará con el 10 %, sino con el 20 % (algo que cambiaría si el socio o accionista está ubicado en un país con el cual Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, pues en tal caso la tributación se haría con lo indicado en la ley que regula el convenio). Recuérdese además que los dividendos no gravados año 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que sí llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET sí pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y, por tanto, no producen tributación en cabeza de los mismos. Así mismo, si los dividendos no gravados año 2017 y siguientes son entregados por personas jurídicas que sí están acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, dichos dividendos le formarían renta exenta a los socios o accionistas domiciliados en el exterior mientras no estén ubicados en territorios considerados de baja o nula imposición).

Sumado a ello, en cuanto a los dividendos que se entreguen como gravados y que también sean de los años 2017 y siguientes, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 245 del ET, en combinación con lo establecido en el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, indicaría que el impuesto se calcularía aplicando primero la tarifa del artículo 240 del ET con la que tribute la sociedad que reparte el dividendo (que puede ser del 9 %, 15 %, 35 %, etc.). Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET sino con las tarifas del 240-1 y el artículo 908 del ET).

Al respecto, la DIAN, mediante su Concepto 1216 de diciembre 13 de 2023 terminó indicando que aun si el dividendo gravado lo entrega una sociedad que sea usuaria industrial de zona franca (la cual tributa con tarifa del 20 %), su socio o accionista tendría que calcular su propio impuesto con la “tarifa general” del artículo 240 del ET (35 %), algo que a todas luces es totalmente injusto, pues se supone que el dividendo gravado en cabeza del socio debería producir la misma tributación que hubiese sufrido en cabeza del socio. Seguidamente, al valor neto que quede después de restar ese primer impuesto, se les calculará un segundo impuesto usando también, ya no la tarifa del 10 %, sino la del 20 %.

5.3.3. Nuevos ajustes a la cedulación de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes (obligadas o no a llevar contabilidad). Incluye la utilización de un nuevo descuento tributario calculado sobre el ingreso obtenido por dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes

Los artículos 2, 6, 7 y 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 206, 331 y 336 del ET (los cuales fueron reglamentados posteriormente con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023), e igualmente agregaron el nuevo artículo 336-1 a dicho estatuto, provocando los siguientes cambios importantes que afectarán a partir del año gravable 2023 la cedulación de las personas naturales residentes:

1. Se podrán estimar topes indicativos para los costos y gastos

En la cedulación del año gravable 2023 solo se seguirá permitiendo restar costos y gastos a las partidas que forman la “cédula general” (pues no se permite hacerlo ni en la cédula de pensiones ni en la cédula de dividendos). Además, si dentro de la cédula general existen “rentas de trabajo”, entonces las pérdidas que se formen con el exceso de costos y gastos imputables a las “rentas de capital” y “rentas no laborales” no pueden afectar a las “rentas de trabajo” por cuanto lo prohíbe el artículo 156 del ET y ello provocará que siga siendo necesario limitar los costos y gastos imputables a las “rentas de capital” y “rentas no laborales” para no formar ese tipo de pérdidas, pero, de todas formas, el exceso de costos y gastos que no se pueda restar en un ejercicio sí se podrá usar a manera de “compensación de pérdidas” en los ejercicios siguientes (ver artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016).

Adicional a lo anterior, se deberá tomar en cuenta que el nuevo artículo 336-1 del ET, creado con el artículo 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, establece que la DIAN podrá estimar topes indicativos para los costos y gastos que se pretendan imputar a las diferentes rentas que componen la cédula general. Incluso, en el mismo artículo 336-1 se dijo que dicho tope estimado, en el caso de las rentas de trabajo no laborales (por ejemplo, honorarios, comisiones y servicios) será del 60 %. Pero aquello no significa que los contribuyentes podrán incluir costos o gastos estimados en los que nunca incurrieron, ya que para lo único que servirá el tope estimado por la DIAN es para examinar las declaraciones de quienes incluyan costos y gastos que excedan ese tope estimado por la DIAN. Es por eso por lo que la norma indica que, si una persona natural desea incluir costos y gastos que superen los límites que llegue a señalar la DIAN, en tal situación tendrá que tenerlos debidamente soportados en facturas electrónicas o nóminas electrónicas, y adicionalmente deberá marcar una casilla especial que empezará a contener el formulario 210 para la declaración anual de renta. Si no marca dicha casilla, se le podrá imponer la sanción del literal d) del artículo 651 del ET (equivalente a 0,5 UVT, unos $21.206 en el 2023, la cual se tendría que elevar a la sanción mínima del artículo 639 del ET, a saber, 10 UVT, unos $414.000 en el 2023).

2. Las deducciones especiales por “dependientes” y “salud prepagada” del artículo 387 del ET la podrán restar todos los trabajadores independientes y se permitirán restar adicionalmente otras deducciones especiales también por “dependientes” y por gastos personales mencionadas en la nueva versión del artículo 336 del ET

Durante el año gravable 2023 todos los asalariados e independientes que perciban rentas de trabajo podrán seguir haciendo uso de las deducciones por “dependientes” y “salud prepagada” que se mencionan en el artículo 387 del ET, las cuales son deducciones que tienen su propio límite en UVT, pero que luego se deben someter adicionalmente al límite establecido en el artículo 336 del ET (se deberán sumar con la mayoría de rentas exentas y comprobar que excedan del 40 % de los ingresos netos de toda  la cédula general; dichos ingresos netos equivalen a tomar los ingresos brutos y restarles solamente los ingresos no gravados). En relación con este aspecto, es importante destacar que el artículo 9 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el numeral 3 del parágrafo 2 del artículo 387 del ET para establecer que entre las personas que pueden tener la categoría de “dependientes” de un trabajador empezarán a figurar los hijos en situación de discapacidad física o psicológica que sean mayores de 18 años, pues en la versión anterior de la norma se decía que solo si el hijo discapacitado tenía más de 23 años podía figurar como “dependiente”.

Así mismo, solo los asalariados y trabajadores independientes podrán empezar a utilizar la nueva deducción adicional por “dependientes” que se menciona dentro de la nueva versión del artículo 336 del ET, la cual equivale a 72 UVT anuales por dependiente (unos $3.054.000 en el 2023) y hasta por un máximo de cuatro dependientes, lo cual daría unos $12.215.000 en el 2023. Igualmente, esta deducción especial no se someterá al límite del 40 % de los ingresos netos de toda la cédula general. En todo caso, en la nueva versión del numeral 1.1.2 del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, se dispuso que cuando se quiera utilizar al mismo tiempo la otra deducción por dependientes de la que trata el artículo 387 del ET (equivalente al 10 % de los ingresos brutos por rentas de trabajo y sin exceder de 32 UVT mensuales por cada mes trabajado durante el año), se deduce que se deberá tomar en cuenta la regla especial en la que se dispuso: “un mismo dependiente solo dará lugar a una de estas dos deducciones, excepto cuando se tenga rentas provenientes de una relación laboral y legal o reglamentaria, caso en el cual se podrá aplicar ambas deducciones por un mismo dependiente.”

De igual forma, en la nueva versión del artículo 336 del ET se dispuso que todo tipo de persona natural podrá tomar una nueva deducción especial, que tampoco se somete al límite del 40 % de los ingresos netos de la cédula general, y que equivaldrá al 1 % de sus gastos personales no deducibles, con tal de que cumplan todos los requisitos especiales del numeral 5 de la nueva versión del artículo 336 del ET (por ejemplo, que estén soportados en factura electrónica y se hayan pagado con tarjetas débito o crédito), pero sin que el monto a deducir llegue a exceder de 240 UVT anuales (unos $10.179.000 en el 2023). Esto, en la práctica, equivale a premiar a aquellas personas naturales que ayudan a combatir la evasión de los vendedores que no facturan o que no reciben pagos electrónicos (ver el nuevo parágrafo del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).

3. Se disminuyó el monto en UVT para el cálculo del 25 % de renta exenta del numeral 10 del artículo 206 el ET y se modificó el parágrafo 5 del mismo artículo en relación con el tipo de trabajadores independientes que pueden utilizar dicha renta exenta

El numeral 10 y el parágrafo 5 del artículo 206 del ET fueron modificados para establecer que la renta exenta del 25 % de los demás pagos gravables por rentas de trabajo que se menciona en el numeral 10 del señalado artículo 206 la podrán tomar todos los trabajadores independientes sin importar si vinculan o no a otras personas ni la cantidad de los que lleguen a vincular (antes la norma decía que dicha renta exenta solo la podían utilizar los independientes que vincularan menos de dos trabajadores y por periodos inferiores a 90 días durante el año). En todo caso, esos independientes tendrán que seguir escogiendo entre restar sus costos y gastos o restar esta renta exenta (ver inciso segundo del artículo 336 del ET).

Adicionalmente, tanto los asalariados como los trabajadores independientes, cuando realicen el cálculo de la mencionada renta exenta, tendrán que vigilar que anualmente no exceda de 790 de UVT (unos $33.505.000 en el 2023), algo que contrasta con el anterior límite que establecía que mensualmente no podía exceder de 240 UVT (unos $10.179.000 en el 2023), lo cual implicaba que anualmente podían tomarse hasta 2880 UVT si el trabajador laboraba los doce meses (uno $122.147.000 en el 2023).

Por lo tanto, si la norma ahora solo impone un límite anual de 790 UVT, ello significa que todos los asalariados e independientes se podrán tomar ese monto sin importar la cantidad de meses que hayan trabajado durante el año (ver artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).

4. Se disminuyó el monto en UVT para el cálculo del límite del 40 % al que se deben someter la mayoría de las rentas exentas y deducciones especiales

El numeral tercero del inciso primero del artículo 336 del ET fue modificado para establecer al final del año, al momento de elaborar la declaración de renta, todas las rentas exentas y deducciones especiales que sí se deben someter a límite dentro de la cédula general de las personas naturales residentes, quienes deberán conservar el límite de no superar el 40 % de los ingresos netos de la cédula general (ingresos brutos menos ingresos no gravados) y sin que dicho monto, en valores absolutos, llegue a superar las 1.340 UVT anuales (unos $56.832.000 en el 2023), el cual es un monto mucho más pequeño que el que figuraba anteriormente y que ascendía a 5.040 UVT anuales (que en el 2023 hubiese sido de $213.756.000).

5.  Pensiones del exterior podrán empezar a restarse como renta exenta

En la nueva versión del parágrafo 3 del artículo 206 del ET se dispuso que las pensiones que una persona natural y/o sucesión ilíquida residente obtenga en el exterior, y en países que no hagan parte de la CAN (Comunidad Andina de Naciones, formada por Ecuador, Perú y Bolivia), podrán sumarse con las pensiones obtenidas en Colombia y restarse como rentas exentas hasta un monto que no supere el equivalente a 1.000 UVT mensuales, lo que equivaldría a poder restar hasta 12.000 UVT anuales (unos $508.944.000 en el 2023). Recuérdese que las pensiones obtenidas en países de la CAN siempre se han podido restar 100 % como renta exenta y seguirán conservando dicho beneficio (ver el numeral 2 del artículo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).

6. Se estableció que las rentas líquidas por dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, entregados por sociedades que no lleven a cabo megainversiones, se tendrían que sumar con la renta líquida gravable de la cédula general más la renta gravable de la cédula de pensiones para luego definir un solo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET

En la nueva versión del artículo 331 del ET (luego de ser modificado con el artículo 6 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023), se estableció que a partir del año gravable 2023 las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario deberán tomar la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula de pensiones más los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes que sean entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones, y hacer una sola búsqueda global en la tabla del artículo 241 para calcular un único impuesto de renta sobre tales partidas.

Al respecto, debe recordarse que hasta el cierre del año gravable 2022 las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes solo sumaban la parte gravada de la cédula general y la parte gravada de la cédula de pensiones para hacer su búsqueda en la tabla del artículo 241 del ET y obtener así uno de los varios impuestos que se liquidan dentro del formulario 210. Sin embargo, los dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones tributaban de forma independiente con la tabla especial que figuraba en la anterior versión del artículo 242 del ET el cual fue modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de diciembre de 2022). Además, los dividendos no gravados y gravados de los años 2016 hacia atrás (entregados por cualquier sociedad nacional o del exterior), al igual que los dividendos gravados de los años 2017 y siguientes (entregados por cualquier sociedad nacional o del exterior), e igualmente los dividendos gravados de cualquier año entregador por sociedades que sí llevan a cabo megainversiones, sí seguirán tributando de forma independiente y con las mismas tarifas con que lo hicieron hasta el año gravable 2022 (ver artículos 1.2.1.10.1 hasta 1.2.1.10.8 del DUT 1625 de 2016, varios de los cuales fueron ajustados con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023).

Adicionalmente, como la modificación a los artículos 242 y 331 del ET le elevan notoriamente la tributación a las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, lo que hicieron los congresistas con el artículo 5 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 fue agregar el nuevo artículo 254-1 del ET (el cual no fue reglamentado ni con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 ni con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023), para establecer que solo las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes podrán calcular un nuevo “descuento tributario” que implicaría tomar  solo los dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por sociedades que no llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 (que son los únicos que se suman con la cédula general y la cédula de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241 del ET) y aplicarles los cálculos de la tabla de dos rangos que figura en dicho artículo 254-1 del ET, la cual solo produciría resultados con la tarifa fija del 19 % para valores que superen las 1.090 UVT.

5.3.4. Modificaciones a las ganancias ocasionales exentas por concepto de indemnizaciones en seguros de vida o por herencias, o por la venta de la casa o apartamento de habitación 

Los artículos 29 a 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 303-1, 307 y 311-1 del ET, introduciendo a partir del año gravable 2023 los siguientes cambios en materia de ganancias ocasionales que afectarán la tributación en especial de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (tanto residentes como no residentes, y sin importar si pertenecen al régimen ordinario o al régimen simple):

1. Se reduce el monto de la ganancia ocasional por indemnizaciones de seguros de vida

El artículo 29 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 303-1 del ET para establecer que, a partir del año gravable 2023, quienes reciban indemnizaciones por seguros de vida solo podrán tratar como ganancia ocasional exenta un monto de 3.250 UVT (unos $137.839.000 en el 2023) y el resto quedará gravado con la nueva tarifa del 15 %. Antes de la modificación, el monto exento era de hasta 12.500 UVT (unos $530.150.000 en el 2023).

2. Se modifica el monto de las ganancias ocasionales exentas por bienes recibidos como herencias o legados

El artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 307 del ET reduciendo y/o aumentando los montos por ganancias ocasionales exentas cuando se reciban algunos bienes en procesos de liquidación de herencias o legados. Para ilustrar los cambios introducidos en la norma, a continuación se presenta la versión comparativa del texto del artículo 307 del ET (los resaltados son del autor de este libro):

Versión anterior

Nueva versión

Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas.  Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:     1. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT del valor de un inmueble de vivienda urbana de propiedad del causante.   2. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho inmueble haya estado destinado a vivienda o a explotación económica. Esta exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo. 3. El equivalente a las primeras tres mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso. 4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT. 5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante.

Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas (modificado con artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:  1. El equivalente a las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de un inmueble de vivienda de habitación de propiedad del causante.    2. El equivalente a las primeras seis mil quinientas (6.500) UVT de bienes inmuebles diferentes a la vivienda de habitación de propiedad del causante.  3. El equivalente a las primeras tres mil doscientas cincuenta (3.250) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso.  4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a mil seiscientos veinticinco (1.625) UVT.  5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante.

Téngase presente que para interpretar lo dispuesto en el numeral 2 (que antes permitía tomar como ganancia ocasional exenta las primeras 7.700 UVT de un inmueble de vivienda urbana, la cual no tenía que ser necesariamente la misma casa donde vivía el difunto, y que ahora permite restar las primeras 13.000 UVT del inmueble que sí haya sido la vivienda de habitación del difunto), la DIAN se pronunció mediante el Concepto 049408 de agosto 13 de 2014, en el que dijo lo siguiente:   

“De modo que, procurando un adecuado empleo de las reseñadas técnicas de hermenéutica jurídica, es dable afirmar que la exención en comento únicamente procede sobre el valor del inmueble y no respecto de cada uno de los derechos adjudicados a los herederos en común y proindiviso.”

En ese sentido, si la casa de habitación del difunto la recibe en herencia una sola persona, dicha persona podrá restar todos los 13.000 UVT como ganancia ocasional exenta. Pero si el bien raíz lo reciben varios herederos al mismo tiempo, entonces entre todos ellos se tendrán que poner de acuerdo para que juntos no resten más de 13.000 UVT como parte no gravada.

La parte de las herencias o legados que no se pueda restar como exenta quedaría gravada a la nueva tarifa del 15 % mencionada en el artículo 314 del ET, que fue modificado con el artículo 33 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (antes de la modificación, la tarifa allí establecida era del 10 %).

3. Se reduce el monto de ganancia ocasional exenta por la venta de la casa o apartamento de habitación si el dinero de dicha venta se usa para pagar créditos hipotecarios antiguos o se adquiere una nueva casa

El artículo 311-1 del ET (que había sido creado con el artículo 105 de la Ley 1607 de 2012 y luego reglamentado con el Decreto 2344 de noviembre 20 de 2014,  el cual luego quedó recopilado entre los artículos 1.2.3.1, 1.2.3.9, 1.2.4.8.1 y 1.2.5.5 del DUT 1625 de octubre de 2016, el primero de los cuales luego fue actualizado con el artículo 1 del Decreto 1920 de noviembre 10 de 2023) fue modificado con el artículo 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 introduciendo para el año gravable 2023 y siguientes los cambios importantes que se describen a continuación en materia de la ganancia ocasional que pueden obtener las personas naturales residentes (no incluye sucesiones ilíquidas), sin importar si son del régimen ordinario o del régimen simple, cuando venden su casa o apartamento de habitación poseída por dos años o más, pero cumpliendo el requisito especial de que el dinero de la venta se deposite primero en una cuenta AFC y luego se use para comprar otra casa de habitación o para pagar los créditos hipotecarios que recaían sobre la casa o apartamento vendido:

a) La nueva versión de la norma dice que si se cumplen las condiciones especiales antes mencionadas, el vendedor podrá tomar, de la utilidad que se forme en su declaración de renta, hasta 5.000 UVT ($212.060.000 en el 2023) como ganancia ocasional exenta. Antes la norma permitía tomar hasta 7.500 UVT ($318.090.000 en el 2023) como ganancia ocasional exenta. El resto de la utilidad quedaría gravada a la nueva tarifa del 15 % mencionada en el artículo 314 del ET que fue modificado con el artículo 33 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (antes de la modificación la tarifa allí establecida era del 10 %).

b) Para que se pueda dar el beneficio antes mencionado, ya no se exigirá que el bien raíz vendido tuviese un avalúo catastral en la fecha de venta que fuese inferior a 15.000 UVT ($636.180.000 en el 2023) y, por lo tanto, el beneficio aplicará sin importar cuál sea el valor del señalado avalúo catastral.

c) En vista de lo anterior, y destacando la reglamentación que se encuentra en el artículo 1.2.4.8.1 del DUT 1625 de 2016, se entiende que a partir de enero de 2023 los notarios seguirán dejando de practicar la retención en la fuente por venta de bienes raíces del 1 % que se menciona en el artículo 398 del ET a las ventas que cumplan con lo indicado en la nueva versión del artículo 311-1 del ET. Además, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 1.2.5.5 del DUT 1625 de 2016, las entidades financieras que administren la cuenta AFC donde primero se depositen los recursos también seguirían controlando, con la figura de “retención contingente”, el mismo monto de la retención que deja de ser practicada por el notario y que será descontada al dueño de los dineros si el retiro de los mismos no cumple con lo indicado en el artículo 311-1 del ET.

Caso práctico Tomando en cuenta todos los cambios señalados hasta aquí, te compartimos un caso práctico en el que se ilustra de forma comparativa lo que sería hasta el año gravable 2022 la cedulación de la renta ordinaria y la depuración de las ganancias ocasionales para una persona natural residente, y cómo se harían esos mismos cálculos en el año gravable 2023. Todo esto lo encontrarás en Cambios a cedulación de personas naturales del régimen ordinario.

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