CAPÍTULO 3. PERSONAS JURÍDICAS FRENTE A LAS RENTAS EXENTAS Y EL CÁLCULO DE LA TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN

De acuerdo con lo dispuesto en la nueva versión del parágrafo 6 del artículo 240 del ET, luego de ser modificado con el artículo 10 del ET, la gran mayoría de personas jurídicas del régimen ordinario (sin importar si son nacionales o extranjeras, o si funcionan dentro o fuera de zonas francas) tendrán que revisar, a partir del año gravable 2023, que su impuesto neto de renta (es decir, el que se calcula después de tomar descuentos tributarios) cumpla con un nuevo referente denominado la “tasa mínima de tributación”.

3.1. PANORAMA DE LA TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN FRENTE A LAS RENTAS EXENTAS 

Ahora bien, si pensamos en lo que sucedería con las personas jurídicas que utilizan las rentas exentas del artículo 235-3 del ET (como las rentas obtenidas en países de la CAN, o las rentas exentas de la economía naranja, etc.; ver al respecto el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 y las páginas 125 y 126 del Concepto Dian 849 de agosto de 2023), lo que sucedería en la práctica es que tales personas jurídicas en un comienzo podrían terminar liquidando un impuesto neto de renta de $0 justamente por restar sus rentas como exentas.

Pero luego, al examinar el cálculo de la tasa mínima de tributación, sucede que al momento de calcular la “utilidad fiscal especial depurada” la norma solo permitiría restar 4 tipos de rentas exentas, a saber:

a. Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición (es decir, las obtenidas en países de la CAN).

b. Las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas –CHC– y

c. Las rentas exentas de que tratan los literales a y b del numeral 4 (rentas por vender bienes raíces a proyectos para el desarrollo de viviendas de interés social.

d. Las rentas exentas del numeral 7 del artículo 235-2 del ET (es decir, las obtenidas por los fondos de pensiones mencionadas en el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 y el artículo 135 de la Ley 100 de 1993).

En consecuencia, los contribuyentes que resten una renta exenta diferente a las ya mencionadas (caso por ejemplo de quienes se resten rentas exentas de la economía naranja) tendrán que limitar el monto de dicha renta exenta, de forma que el impuesto neto de renta se eleve y así se cumpla con la denominada “tasa mínima de tributación”.

Lo anterior ya fue confirmado por la Dian en la página 31 de su Concepto 849 de agosto de 2023, en la cual se dio respuesta al siguiente interrogante (los resaltados son nuestros):

¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas que gozan de una renta exenta?

Como se evidenció en el punto #1 de este título, están sujetos a la tasa mínima de tributación en comento los contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país.

Ahora bien, en lo que se refiere a rentas exentas, para determinar la utilidad depurada (UD), se resta a la utilidad contable (UC), entre otros conceptos, las siguientes rentas exentas (RE): «Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición – CAN, las percibidas por el régimen de compañias holding colombianas –CHC– y las rentas externas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario".

El citado parágrafo 6° igualmente agrega:

"Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

a) Las sociedades que se constituyeron como zonas económicas y Sociales Especiales –Zese– durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado –Zomac– las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su utilidad depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la utilidad depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto."

Por ende, las personas jurídicas de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, aun cuando gocen de una renta exenta, están sometidas a la tasa mínima de tributación subexamine, ya que, para el efecto, únicamente resulta determinante la calidad de contribuyente del Impuesto, salvo se trate de una persona jurídica extranjera sin residencia en el país o cualquiera de las expuestas en el inciso final del parágrafo 6 (antes reseñado).

Aunado a lo anterior, es de tener presente que las únicas rentas exentas que no se consideran para efectos del cálculo de la utilidad depurada (UD) y de la tasa mínima de tibutación son las señaladas expresamente en el parágrafo 6° del artículo 240 ibidem.

Al respecto, es importante recordar que, en el caso de las personas naturales residentes, luego de los cambios de la Ley 1943 de 2018, sucede algo similar, dado que la gran mayoría de sus rentas exentas también se han tenido que estar sometiendo a límite dentro de su “cédula general”, lo cual al final provoca que tengan que liquidar un mayor impuesto de renta.

Sin embargo, la Corte Constitucional, mediante su Sentencia C-061 de marzo 16 de 2021, dispuso que si una persona natural residente del régimen ordinario realizaba inversiones en dinero en ciertas actividades que estaban vigentes hasta diciembre de 2018 (fecha de expedición de la Ley 1943 de 2018), y que son actividades que daban lugar a rentas exentas (caso, por ejemplo, de la renta exenta por prestar servicio de transporte fluvial de pasajeros del artículo 235-2 del ET), en tal caso la persona natural residente sí tiene derecho a restarse su renta exenta de forma plena, sin someterla al límite del 40 % dentro de la cédula general contemplada en el artículo 336 del ET, que se estableció con la Ley 1943 de 2018.

Por consiguiente, para el caso de las rentas exentas que se restarán las personas jurídicas en los años 2023 y siguientes, que sí se someterían técnicamente a límites por causa de la “tasa mínima de tributación”, se tendría que estar atento a los fallos de la Corte.