Impuesto de Renta de Personas Naturales y/o Sucesiones Ilíquidas: Cambios a partir del 2015

A partir del año gravable 2015, las personas  naturales calificadas como “empleados”, deberán tener ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT y patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT durante el año gravable que va a declarar, para poder optar por el IMAS, para efectuar su liquidación anual del Impuesto de Renta.

Con la Reforma Tributaria aprobada el pasado 23 de diciembre del 2014, se realizaron cambios en algunos aspectos normativos que rigen el Impuesto sobre la Renta de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas; algunos de dichos cambios empezarán a ser aplicados a partir del año gravable 2015. Las modificaciones más importantes en este tema fueron:

• El artículo 25 de la Ley 1739 modificó el artículo 10 del E.T., el cual establece los factores según los cuales una persona natural (de nacionalidad colombiana o extranjera) se considera “residente” ante el Gobierno colombiano. La modificación consistió en agregar el parágrafo 2 al artículo 10, indicando que las personas naturales de nacionalidad colombiana, cuando les aplique alguno de los literales “a” hasta “f” del numeral 3 de dicho artículo, serán considerados “residentes”; sin embargo, podrán dejar de ser considerados como tales si al mismo tiempo les aplica cualquiera de los siguientes criterios:
  • Que el 50% o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción de su domicilio;
  • Que el 50% o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción de su domicilio.

Por consiguiente, a modo de ejemplo, podría decir que a partir del año gravable 2015, si una persona de nacionalidad colombiana vive en Venezuela, y al mismo tiempo dejó en Colombia a su cónyuge e hijos menores, esta persona sería inicialmente considerada como “residente” ante el Gobierno colombiano, pues le aplica el literal “a” del numeral 3 del artículo 10 del E.T. Sin embargo, si esta persona demuestra que es en Venezuela donde obtiene el 50% o más de sus ingresos anuales o donde posee el 50% o más de sus activos, en ese caso ya no lo considerarán como “residente” ante el Gobierno colombiano. Igualmente, si una persona de nacionalidad colombiana vive en un país que el Gobierno colombiano califique como “paraíso fiscal” (Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 modificado con el Decreto 2095 de octubre 21 del 2014), será considerada inicialmente como “residente” ante el Gobierno colombiano, pues le aplica el literal “f” del numeral 3 del artículo 10; sin embargo, si la persona demuestra que es en Hong Kong donde obtiene el 50% o más de sus ingresos anuales o donde posee el 50% o más de sus activos, ya no será considerado como “residente” ante el Gobierno colombiano.

• La modificación hecha por el artículo 66 de la Ley 1739 al artículo 32-1 del E.T., debe ser tenida en cuenta por las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas obligadas a llevar contabilidad; por ello, no deberán seguir registrando ingresos y/o gastos por diferencia en cambio al cierre del año cuando posean acciones o cuotas en sociedades del exterior expresadas en moneda extranjera, pues dicho ingreso y/o gasto solo será reconocido cuando tales acciones o cuotas sean vendidas o cuando la sociedad en las que se posean sea liquidada.

• El artículo 206 del E.T., que define los valores que las personas naturales asalariadas o pensionadas pueden restarse como “rentas exentas” en la depuración bajo el sistema ordinario que efectúen para sus declaraciones anuales de renta, fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739; con dicha modificación se adicionó el parágrafo 4 al artículo 206 para indicar de forma expresa que las personas naturales que califiquen en la categoría tributaria de “empleados”, pero sin vínculos laborales (artículo 329 del E.T.), también tienen derecho a aplicar en sus declaraciones de renta, la instrucción contenida en el numeral 10 del artículo 206 del E.T. Esta instrucción señala que se puede tomar como exento hasta el 25% de los pagos laborales residuales, es decir, de los que quedan luego de restar a los ingresos brutos laborales los valores correspondientes a “ingresos no gravados”, “deducciones” y “demás rentas exentas” diferentes de las establecidas en el numeral 10 del artículo 206.

 Por consiguiente, con esta instrucción contenida en el parágrafo 4, lo que se hace es elevar a norma con fuerza de ley lo que en la práctica ya permitía el numeral 4 del artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (que regula la retención en la fuente a los “empleados”), al igual que las instrucciones dadas por la DIAN en su portal de internet para las fechas en que se presentaron las declaraciones de renta de personas naturales del año gravable 2013. Es decir, el parágrafo 4 adicionado al artículo 206 indica que si los “empleados” sin vínculo laboral hacen uso de la instrucción contenida en el numeral 10 del artículo 206, no pueden incluir al mismo tiempo en sus declaraciones de renta, costos y deducciones diferentes de las que se permiten a los empleados con vínculo laboral. Lo anterior significa que los “empleados” sin vínculo laboral solo podrían restar deducciones por intereses de los préstamos para vivienda, o el valor por concepto de “dependientes” que se menciona en el artículo 387, pero no podrían restar conceptos propios de las prestaciones de sus servicios como “insumos”, “servicios públicos de sus oficinas”, “nóminas de personal”, “papelerías”, “gastos de transportes”, etc. Por otro lado, se podría entender que si el “empleado” sin vínculo laboral prefiere renunciar al beneficio de utilizar la instrucción del numeral 10 del artículo 206, sí puede restar las deducciones antes mencionadas.

Así mismo, el nuevo parágrafo 4 del artículo 206 deja claro que si el “empleado” sin vínculo laboral, al aplicar en su favor la instrucción del numeral 10 del artículo 206, queda impedido para restar en su declaración de renta costos y deducciones diferentes de las que se permiten a un “empleado” con vínculo laboral; esto no aplicaría en sus declaraciones de IVA (si las presenta), pues allí puede restar todos los costos y deducciones que se relacionen con la generación de sus ingresos gravados con IVA, y por consiguiente también puede restarse el IVA descontable que se origine sobre dichos costos y deducciones.

• El artículo 30 de la Ley 1739 modificó el artículo 261 del E.T., norma que regula en cuáles casos un contribuyente del Impuesto sobre la Renta debe incluir el patrimonio bruto que posea en el exterior. Esta modificación sirvió principalmente para subsanar la contradicción entre el artículo 9 y el segundo inciso del artículo 261 del E.T. En otras palabras, el artículo 9 del E.T., luego de ser modificado con el artículo 198 de la Ley 1607, indicaba que las personas naturales extranjeras que se hicieran “residentes” ante el Gobierno colombiano debían declarar su patrimonio poseído en el exterior . En cambio, el artículo 261 del E.T., que no había sido modificado con la Ley 1607, indicaba que este tipo de personas solo debían denunciar su patrimonio poseído en el exterior después del quinto año de haberse convertido en “residentes” ante el Gobierno colombiano. Por consiguiente, la modificación al artículo 261 permite que ambas normas establezcan lo mismo.

• El artículo 334 del E.T., el cual contiene los requisitos que se deben cumplir para que una persona natural que califique en la categoría tributaria de “empleado” (artículo 329 del E.T.) pueda optar por efectuar su liquidación anual del impuesto de renta mediante Impuesto Mínimo Alternativo Simple –IMAS–, fue modificado por el artículo 33 de la Ley 1739 del 2014. Antes de la modificación, el artículo 334 establecía que el único requisito para optar por el IMAS es que el “empleado” tuviera una “Renta Líquida Gravable Alternativa” (RGA) inferior a 4.700 UVT; con la nueva versión del artículo 334 del E.T., que tendrá aplicación solo a partir del año gravable 2015, se deben cumplir los siguientes dos requisitos para que un “empleado” pueda optar por el IMAS:

• Que los “ingresos brutos” durante el año fiscal no excedan las 2.800 UVT; y
• Que el patrimonio líquido, al cierre del mismo año gravable que va a declarar, sea inferior a 12.000 UVT.

• El artículo 34 de la Ley 1739 modificó el artículo 336 del E.T., el cual regula los sistemas de liquidación del Impuesto sobre la Renta, entre los cuales pueden optar las personas naturales calificadas como “trabajadores por cuenta propia”. La modificación agregó el parágrafo 3 al artículo 336 con el propósito de elevar a norma con fuerza de la ley las mismas instrucciones que se habían establecido en el artículo 3 del Decreto reglamentario 3032 de diciembre 27 del 2013, norma a través de la cual se fijaron cuatro requisitos que debían cumplirse en su totalidad para que el trabajador, por cuenta propia, en los años gravables 2013 y 2014, pudiera optar por efectuar la liquidación de su Impuesto de Renta con el ventajoso IMAS (ver Decreto 1473 de agosto 5 del 2014 con el cual se efectuó la homologación entre las dieciséis actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del E.T., y los códigos de actividades económicas que se mencionan en la Resolución 139 del 2012).

En la práctica, el artículo 3 del Decreto 3032 establecía requisitos que no se contemplaban en su momento en las normas superiores del Estatuto Tributario, como exigir que el trabajador por cuenta propia tuviera un patrimonio líquido en el año anterior inferior a 12.000 UVT; por tal razón, dicho artículo fue demandado en marzo del 2014 ante el Consejo de Estado, organismo que solo aceptó iniciar el proceso en noviembre del 2014 (Expediente 20930). Estas exigencias establecidas por el Gobierno en su decreto reglamentario, y las cuales el mismo Gobierno sabía que se las iban a demandar por excesivas, pretendían impedir que fuesen demasiados los “trabajadores por cuenta propia” que pudieran pasarse a la declaración del IMAS, la cual en la práctica les produce mucho menos impuestos de renta que aquel que se produciría con la liquidación del impuesto por el sistema ordinario. Por consiguiente, si al cerrar los años gravables 2013 y 2014 la norma del artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013 estuvo vigente, los contribuyentes debieron aplicarla pese a no estar de acuerdo con ella, es decir, el Gobierno se salió con la suya. Sin embargo, para los años gravables 2015 y siguientes es la propia norma superior (artículo 336 del E.T.) la que hará las mismas exigencias que hasta el año gravable 2014 establecía el Decreto 3032.

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