CAPÍTULO 2. ASPECTOS CLAVE PARA LA ELABORACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA SEGÚN EL FORMULARIO 110 POR EL AG 2023

Para preparar la declaración es importante tener en cuenta el correcto tratamiento de los conceptos que deberán registrarse en las secciones más importantes que conforman el formulario 110.

En las siguientes líneas abordaremos en profundidad cada una de estas, detallando el concepto para declarar, su tratamiento y demás recomendaciones para el correcto diligenciamiento.

2.1 PATRIMONIO

En la declaración del impuesto sobre la renta debe informarse cuál fue el patrimonio bruto y líquido al cierre del año. Para ello, deberán aplicarse los criterios fiscales contemplados en el Estatuto Tributario, con el propósito de definir adecuadamente el valor patrimonial de los activos y pasivos.

Determinar de manera incorrecta el patrimonio incide en varios aspectos, como los que se enuncian a continuación:

Ahora bien, una vez conocida la importancia de la correcta definición del patrimonio, profundizaremos en algunos de los elementos que generalmente figuran como activos en los estados financieros de las organizaciones, cuyo correcto tratamiento fiscal es de gran relevancia para la preparación de la declaración de renta. Veamos:

2.1.1. Efectivo y equivalentes

El efectivo y equivalentes al efectivo es la partida más sensible de los estados financieros, debido a que, por su naturaleza, no admite ningún tipo de estimaciones. Esto quiere decir que los estados financieros siempre deben reflejar fidedignamente el saldo de los valores que estén en poder de la entidad.

Dicho esto, respecto al tratamiento fiscal, en la declaración de renta deberá registrarse el valor patrimonial de los saldos de los recursos poseídos al 31 de diciembre de 2023 que representen liquidez inmediata para la entidad.

2.1.1.1. ¿Qué se considera efectivo y equivalentes al efectivo?

El efectivo se compone de los recursos que cada entidad mantiene con una disponibilidad inmediata, tales como monedas, billetes, divisas y el dinero que se tenga en cuentas de ahorros y corrientes, es decir, los rubros asociados a las partidas de caja o bancos.

Nota: debido a que las partidas de efectivo y sus equivalentes son susceptibles de convertirse fácilmente en dinero y se tienen a corto plazo, su medición se realiza bajo el modelo del costo nominal del derecho en efectivo y son representadas en la moneda funcional escogida por la entidad, que generalmente es el peso colombiano.

Los equivalentes al efectivo, por su parte, son inversiones fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo que pueden clasificarse como tal, pero para ello deben cumplir las tres características enunciadas en el párrafo 7.2 del Estándar para Pymes:

1. Poseer un alto grado de liquidez, es decir, que la inversión sea fácilmente convertible al efectivo.
   
   
2. Ser de corto plazo, de manera que tengan un vencimiento próximo desde la fecha de adquisición. La norma, a manera de ejemplo, explica que una entidad puede establecer un término de tres (3) meses o menos para evaluar esta condición, lo cual no impide que se defina un plazo superior, siempre que se documente de manera adecuada la decisión.
   
   
3. Su valor debe estar sujeto a un riesgo insignificante de cambio.

Algunas inversiones que pueden considerarse como equivalentes al efectivo son los CDT con plazo de 90 días o menos, dado que su valor no está sujeto a cambios.   Así, las partidas comúnmente encontradas dentro de la cuenta de efectivo y sus equivalentes son las siguientes: caja general, bancos (en moneda nacional y extranjera), remesas en tránsito, cuentas de ahorro, fondos y certificados de depósito a término.

En la casilla correspondiente a efectivo y equivalentes al efectivo también deberán incluirse los recursos que poseen restricciones de tipo legal y que no están disponibles para ser usados inmediatamente, como es el caso de algunos aportes o excedentes de las entidades sin ánimo de lucro     –Esal– pertenecientes al régimen tributario especial –RTE–.

2.1.1.2. Depósitos en cuentas corrientes y de ahorros

En la determinación del valor patrimonial de los depósitos en cuentas corrientes y de ahorros, el artículo 268 del ET establece que corresponde al saldo en el último día del período gravable, incluida la corrección monetaria cuando sea el caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados.

Por tanto, si se declara como valor fiscal el mismo saldo del extracto, deberá tenerse en cuenta que, si dicho saldo es positivo, el contribuyente reportará este activo en la información exógena y el banco reportará un pasivo. Si el saldo en el extracto es negativo, entonces el contribuyente llevará ese valor al pasivo de esta declaración y de su información exógena, a la vez que el banco reportará una cuenta por cobrar.

2.1.1.3. Bienes en moneda extranjera

De acuerdo con el artículo 269 del ET, el valor de los recursos en moneda extranjera se estima en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado –TRM– que se encuentre vigente, menos los abonos o pagos medidos a la misma TRM del reconocimiento inicial.

Nota: el artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016 establece que la TRM, para efectos tributarios, será la tasa de cambio representativa del mercado vigente al momento del reconocimiento inicial y posterior de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, reconociéndose los ajustes por diferencia en cambio según lo previsto en el Estatuto Tributario.

2.1.2. Inversiones

El término “inversión” no tiene una definición establecida en el glosario de las Normas de Información Financiera. Sin embargo, tras analizar la forma en que es utilizado en diferentes secciones del Estándar para Pymes, puede afirmarse que hace referencia a la utilización de recursos para la adquisición de activos de los cuales se espera obtener una rentabilidad.

Específicamente, una inversión financiera podría definirse como la adquisición de instrumentos de deuda o de patrimonio, o los derechos sobre un negocio conjunto, con lo cual se busca obtener beneficios como intereses, dividendos, participaciones y similares.

2.1.2.1. Clasificación de las inversiones

De acuerdo con la definición anterior, las inversiones financieras se pueden dividir en dos tipos:

a. Inversiones en títulos de deuda 

Las inversiones en títulos de deuda se clasifican como instrumentos financieros. En este tipo de inversiones el emisor de los instrumentos se compromete a devolver los recursos al inversionista en forma de reintegros de capital e intereses. Por lo anterior, este último no se convierte en propietario de una parte del patrimonio del emisor, sino en su acreedor o prestamista. Algunos ejemplos de inversiones en títulos de deuda son los CDT y los bonos.

b. Inversiones en títulos de patrimonio 

Las inversiones en títulos de patrimonio son aquellas en las que el inversionista obtiene participación en el patrimonio de la entidad emisora de los instrumentos. Por ello, tiene derecho a recibir una parte de las utilidades del negocio y, en caso de liquidación de la entidad emisora, un porcentaje de los activos residuales.

La clasificación de este tipo de inversiones depende de:

• El porcentaje de participación del inversionista en el patrimonio de la entidad emisora, es decir, la cantidad de acciones o partes de interés social que posea el inversionista.
  
  
• La influencia significativa que posea el inversionista en el proceso de toma de decisiones financieras y operativas de la entidad, es decir, su capacidad de influir en ellas.

De acuerdo con estos dos criterios, las inversiones en títulos de patrimonio se clasifican así:

2.1.2.2. Tratamiento fiscal

Pese a que para efectos contables bajo Estándares Internacionales de Información Financiera algunos de los anteriores tipos de inversiones tendrían que medirse al valor razonable –como es el caso de las inversiones en asociadas cuando se cotiza en bolsa y se tiene una influencia significativa–, no puede perderse de vista que los activos que apliquen dicho tipo de medición solo serán objeto del impuesto sobre la renta cuando se liquiden o enajenen. Esta es una de las excepciones más importantes para las personas jurídicas, pues, aunque tal medición es solicitada con frecuencia por el Estándar Internacional, a la luz de la norma fiscal dicha actualización del valor contable puede generar ingresos en el estado de resultados sin que los activos hayan sido vendidos; por tanto, se gravarían ingresos no realizados.

Así, para efectos de la declaración de renta, deberá registrarse el valor patrimonial (al costo) al 31 de diciembre de 2023 de las inversiones realizadas en instrumentos de deuda o de patrimonio; las transacciones relacionadas con compromisos de compra adquiridos con el propósito de obtener rendimientos (bien sea por las fluctuaciones del precio o porque se espera mantenerlos hasta el vencimiento); las inversiones que se efectúan con la intención de controlar, influir significativamente o controlar conjuntamente las decisiones del receptor de la inversión; y los instrumentos derivados con fines de especulación y de cobertura.

Según lo previsto en los artículos 102 y 271-1 del ET, los fideicomitentes de los patrimonios autónomos (mejor conocidos como fideicomisos) deben incluir en su patrimonio fiscal (por aplicación del principio de transparencia fiscal) todos los activos y pasivos reflejados al cierre del año en la contabilidad del patrimonio autónomo, pero que en realidad le correspondan al fideicomitente. Esto, de acuerdo con la certificación que al respecto suministre el patrimonio autónomo.   Asimismo, en el caso de la figura de administración delegada o mandato, si el mandatario tiene control de las cuentas por cobrar o por pagar producto de administrar ingresos y gastos de sus contratantes o mandantes, dichas cuentas solo serán declaradas por el contratante o mandante.

Valor razonable y el por qué no es aceptado fiscalmente   ¿Por qué fiscalmente no se acepta el valor razonable? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.1.2.3. Costo fiscal de las inversiones

El costo fiscal de algunas inversiones se encuentra reglamentado en el artículo 74-1 del ET. Dicho esto, y según la norma en cuestión, tenemos que:

Tipo de inversión	Costo fiscal
Gastos pagados por anticipado	Corresponde a los desembolsos efectuados por la entidad, los cuales deberán ser capitalizados de acuerdo con la técnica contable y amortizados cuando se reciban los servicios o se devenguen los costos o gastos, según el caso.
Gastos de establecimiento	Corresponde a los gastos realizados de puesta en marcha de las operaciones, tales como costos de inicio de actividades, costos de preapertura, costos previos a la operación, entre otros, los cuales serán capitalizados. A todos los desembolsos de establecimiento acumulados se les permitirá su deducción fiscal a partir de la generación de rentas.
Gastos de investigación, desarrollo e innovación	Está constituido por todas las erogaciones asociadas al proyecto de investigación, desarrollo e innovación, salvo las asociadas a la adquisición de edificios y terrenos. Es de resaltar que se encuentran dentro de este concepto los activos desarrollados en la elaboración de software para su uso, venta o derechos de explotación. Sin embargo, lo anterior no es aplicable para aquellos proyectos de investigación, desarrollo e innovación que opten por lo previsto en el artículo 158-1 (deducción) y 256 (descuento) del ET.
Evaluación y explotación de recursos naturales no renovables	El costo fiscal capitalizable corresponderá a los siguientes rubros: Adquisición de derechos de exploración. Estudios sísmicos, topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos, siempre que se vinculen a un hallazgo del recurso natural no renovable. Perforaciones exploratorias. Excavaciones de zanjas, trincheras, apiques, túneles exploratorios, canteras, socavones y similares. Toma de muestras. Actividades relacionadas con la evaluación de la viabilidad comercial de la extracción de un recurso natural. Costos y gastos laborales y depreciaciones, según el caso. Otros costos, gastos y adquisiciones necesarias en esta etapa de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables que sean susceptibles de ser capitalizados de conformidad con la técnica contable. La capitalización cesará luego de que se efectúe la factibilidad técnica y viabilidad comercial de extraer el recurso natural no renovable, de acuerdo con lo establecido contractualmente. Los terrenos serán capitalizables y amortizables únicamente cuando exista la obligación de revertirlos a la nación. Nota: cuando estos activos se enajenen, el costo de enajenación será el determinado conforme a los señalado líneas atrás, menos la amortización, siempre que haya sido deducida para fines fiscales.
Títulos de renta variable (instrumento financiero)	Valor pagado en la adquisición.
Título de renta fija (instrumento financiero)	Valor pagado en la adquisición, más los intereses realizados linealmente y no pagados a la tasa facial, desde la fecha de adquisición o la última fecha de pago hasta la fecha de enajenación.
Acciones, cuotas o partes de interés social	Valor de adquisición.

2.1.3. Cuentas por cobrar 

Las cuentas por cobrar representan derechos exigibles para una entidad, los cuales pueden originarse por las ventas a los clientes o el otorgamiento de préstamos. Adicionalmente, en esta cuenta se clasifican los anticipos entregados a proveedores, que corresponden a derechos para la entidad. Estas cuentas se denominan “cuentas por cobrar no comerciales”.

2.1.3.1. Tratamiento fiscal

El valor patrimonial de las cuentas por cobrar, para efectos fiscales, corresponde al valor de los saldos existentes al 31 de diciembre del año gravable, a favor de la entidad, que representen derechos de cobro en desarrollo del objeto social.  También corresponde a las sumas adeudadas por partes relacionadas, personal, accionistas, socios y demás transacciones diferentes a su actividad comercial, al igual que los avances efectuados, de los cuales se espera recibir beneficios o contraprestaciones futuras (por ejemplo, los anticipos a proveedores, contratistas, empleados, entre otros).

Es importante no perder de vista que el único deterioro del valor de la cartera que será aceptado fiscalmente en la declaración de renta es el relacionado con los clientes y otras cuentas que durante el año gravable o en los años anteriores obtuvieron una contrapartida en el ingreso, siempre y cuando no se trate de operaciones con vinculados económicos. La provisión en cuestión será aceptada siempre que se ajuste a los máximos permitidos por la norma fiscal.

El valor patrimonial de las cuentas por cobrar, para efectos fiscales, corresponde al valor de los saldos existentes al 31 de diciembre del año gravable, a favor de la entidad, que representen derechos de cobro en desarrollo del objeto social.  También corresponde a las sumas adeudadas por partes relacionadas, personal, accionistas, socios y demás transacciones diferentes a su actividad comercial, al igual que los avances efectuados, de los cuales se espera recibir beneficios o contraprestaciones futuras (por ejemplo, los anticipos a proveedores, contratistas, empleados, entre otros).   Es importante no perder de vista que el único deterioro del valor de la cartera que será aceptado fiscalmente en la declaración de renta es el relacionado con los clientes y otras cuentas que durante el año gravable o en los años anteriores obtuvieron una contrapartida en el ingreso, siempre y cuando no se trate de operaciones con vinculados económicos. La provisión en cuestión será aceptada siempre que se ajuste a los máximos permitidos por la norma fiscal.

De conformidad con el artículo 270 del ET, el valor de los créditos será el valor nominal. Sin embargo, pueden estimarse por un valor inferior cuando el contribuyente demuestre satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o que le ha sido imposible obtener el pago. Lo anterior, una vez se hayan agotado los recursos usuales.   En caso de que el contribuyente haya solicitado provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, se deduce el monto de la provisión.   Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor pueden descargarse del patrimonio cuando se haya hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente.

Tratamiento tributario en renta de las cuentas incobrables   Si una sociedad tiene una cuenta por cobrar por ventas a crédito y decide darla de baja por incobrable, ¿en ese caso al cliente beneficiado se le forma un ingreso fiscal gravado? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Pasos para dar de baja una cuenta por cobrar   ¿Cuáles son los requisitos para dar de baja contable y fiscalmente una cuenta por cobrar?

2.1.4. Inventarios

El costo de los inventarios, para efectos contables, será el establecido en la NIC 2 en el caso del Estándar Pleno, o en la sección 13 del Estándar Internacional para Pymes. Pese a lo anterior, los lineamientos para determinar el costo fiscal de los bienes muebles se encuentran estipulados en el artículo 66 del ET. Esto implica que dicho valor estaría conformado por:

En lo que respecta a los costos de almacenamiento, la norma indica que estos podrán imputarse siempre que sean necesarios durante el proceso de compra (por ejemplo, en un período de cuarentena previo a la disposición del inventario).

Nota: según la indicación del artículo 62 del ET, el costo de enajenación de este tipo de activos debe establecerse teniendo como referente el sistema de juego de inventarios o periódico, o el de inventarios permanentes o continuos.

Ahora bien, teniendo en cuenta que dicho costo puede disminuir por algún desgaste, es necesario recordar que la pérdida registrada por el concepto de deterioro parcial del valor del inventario solo será deducible del impuesto de renta cuando el activo sea enajenado.   De igual forma, cuando el inventario se encuentre deteriorado por completo, dicho valor puede deducirse del impuesto de renta solo si el activo es destruido y, además, se conserva un documento debidamente firmado por el representante legal, en el que se indique la cantidad deteriorada, se describa el producto, su costo fiscal unitario y total, y se justifique su obsolescencia o destrucción, junto con las pruebas pertinentes.

Liquidador del costo fiscal de los inventarios para obligados a llevar contabilidad   El costo fiscal de los inventarios es igual al establecido conforme a la técnica contable, con algunas excepciones señaladas en las normas tributarias. Aprende con este liquidador cómo determinar el costo de este tipo de activos para un contribuyente obligado a llevar contabilidad.

2.1.4.1. Sistemas de inventarios válidos para efectos fiscales

Desde el punto de vista contable y fiscal, las personas jurídicas que posean inventarios de mercancías para la venta pueden utilizar cualquiera de los siguientes dos sistemas para determinar el costo de sus mercancías vendidas. Veamos:

Nota: entre los años gravables 1995 y 2016 la norma del artículo 62 del ET exigía que los contribuyentes obligados a contar con la firma de contador o revisor fiscal en su declaración de renta solo utilizaran, para efectos fiscales, el sistema de inventarios permanentes o continuos, u otro diferente autorizado por la Dian, pero no el sistema del juego de inventarios periódico. Sin embargo, luego de la modificación efectuada por el artículo 42 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 62 del ET, se eliminó dicha restricción.

Al respecto, aunque la norma que estaba vigente hasta 2016 exigía que los contribuyentes obligados a contar con la firma de contador o revisor fiscal en sus declaraciones usaran el sistema de inventarios permanentes, es importante destacar que la Dian, en su Concepto 9342 de febrero 4 de 2000, concluyó que no se podía imponer ninguna sanción si decidían usar el sistema de inventarios periódico.

Para aquellos contribuyentes que hayan utilizado el sistema de inventarios periódico en el 2016 o años anteriores, o para aquellos que empezaron a utilizarlo en el 2017 y años siguientes, es importante tener presente que el último inciso del artículo 148 del ET (el cual no ha sido modificado desde que se incorporó al ET en 1989) sigue incluyendo la siguiente instrucción:

Artículo 148. Deducción por pérdidas de activos.

(…) 

No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

La aplicación de la norma anterior implica que, si al utilizar el sistema de inventarios periódico se obtiene un costo de mercancía vendida superior al precio de venta de dichas unidades (lo cual provocaría una pérdida en la venta de inventarios), la norma fiscal no aceptaría dicha pérdida. Por consiguiente, cuando eso suceda, el contribuyente deberá limitar el costo de la mercancía vendida hasta el valor de venta. En cambio, cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes, no hay ninguna norma que prohíba que se genere una pérdida en ventas de mercancías. Así las cosas, bajo el sistema permanente el costo de la mercancía podría ser superior al valor bruto de las ventas.

Para efectos de la declaración de renta, se deberá considerar el costo fiscal que al 31 de diciembre de 2023 tenían los bienes que se adquirieron o se produjeron con el fin de ser comercializados, las materias primas, los bienes en proceso de producción, así como las piezas de repuesto y el equipo auxiliar clasificado como inventarios, productos en tránsito, provenientes de recursos naturales y de activos biológicos.

2.1.4.2. Disminución del inventario

De acuerdo con el artículo 64 del ET, para efectos del impuesto sobre la renta el inventario podrá disminuirse por los siguientes conceptos:

a. Inventarios de fácil destrucción o pérdida

Cuando se trate de faltantes de inventarios de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse en un 3 % de la suma del inventario inicial más las compras; pero en caso de demostrarse la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.

b. Inventarios dados de baja

Los inventarios dados de baja por obsolescencia y debidamente destruidos, reciclados o chatarrizados, siempre que sean diferentes a los inventarios de fácil destrucción o pérdida, serán deducibles del impuesto sobre la renta a su precio de adquisición, más los costos directamente atribuibles y de transformación en caso de que sean aplicables.

Para la aceptación de esta disminución se requiere como mínimo un documento en el que conste la siguiente información:

• Cantidad.
  
  
• Descripción del producto.
  
  
• Costo fiscal unitario y total.
  
  
• Justificación de la obsolescencia o destrucción.
  
  
• Demás pruebas pertinentes (por ejemplo: fotos, trazabilidad del registro de calidad ISO, ente otros).

Tal documento deberá estar debidamente firmado por el representante legal (o quien haga sus veces) y las personas responsables de dicha destrucción.

Nota: el parágrafo 2 del artículo 64 del ET señala que cuando en aplicación de las disposiciones sobre la disminución del inventario se genere algún tipo de ingresos por recuperación, se tratará como una renta líquida por recuperación de deducciones.

Certificación de baja de inventarios por obsolescencia   Entre los conceptos por los que puede efectuarse la baja de inventarios se encuentra la obsolescencia. Según el numeral 2 del artículo 64 del ET, modificado por el artículo 43 de la Ley 1819 de 2016, dicho inventario será deducible en renta siempre que se cuente con una certificación como la aquí indicada.

c. Inventarios asegurados

Para el caso de los inventarios que se encuentren asegurados, la pérdida fiscal objeto de deducción será la correspondiente a la parte que no haya sido cubierta por la indemnización o seguro. El mismo tratamiento será aplicable a aquellos casos en los que el valor de la pérdida sea asumido por un tercero.

Según el parágrafo 1 del artículo 64 del ET, el uso de cualquiera de las afectaciones a los inventarios antes mencionadas excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción. Ahora bien, dentro de la redacción del citado artículo existe una incoherencia, dado que en los primeros incisos debió indicarse que las disminuciones permitidas a los inventarios finales por concepto de mercancías que eran de fácil destrucción o pérdida, o por mercancías obsoletas, son valores que se pueden tratar como un mayor valor del costo en la declaración de renta.   Solo de esta forma se podría entender lo señalado en el parágrafo 1 en cuestión, cuando se advierte que esas mismas disminuciones del inventario, si fueron tratadas como un costo, no podrán usarse simultáneamente como una deducción. Por lo tanto, lo que se pretende indicar en el artículo 64 del ET es que dichas disminuciones especiales al inventario final se deben tratar como un costo, impidiendo que, a su vez, se imputen como deducción.

2.1.5. Activos intangibles

De acuerdo con los párrafos 2 al 4 de la sección 18 del Estándar para Pymes, los activos intangibles deben ser:

Dichas normas indican, a su vez, que un activo intangible solo se registrará si cumple la totalidad de las siguientes condiciones:

1. Es probable que del activo se obtengan flujos futuros de beneficios.
   
   
2. Su costo puede ser medido con fiabilidad.
   
   
3. El activo no es el resultado de desembolsos en los que se incurrió internamente para su formación.

Además, su costo fiscal se determina de acuerdo con los siguientes criterios:

2.1.5.1. Activos intangibles adquiridos separadamente

Son aquellos por los cuales se realizó un pago para su adquisición. En este caso, el costo fiscal inicial corresponde al de adquisición, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha, según el uso determinado.

2.1.5.2. Activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios

En este caso, los intangibles son obtenidos en una operación de compra de acciones, cuotas o partes de interés social, fusiones y escisiones, o en la adquisición de un establecimiento de comercio. Estas son operaciones en las que el adquiriente ostenta el control de uno o más negocios, lo cual comprende un conjunto integrado de actividades, activos y pasivos con el fin de gestionarlos para la generación de utilidades.

El numeral 2 del artículo 74 del ET indica que, en caso de que se posean acciones o similares, el contribuyente no cuenta con un intangible y, por tanto, el costo fiscal será el mismo costo de adquisición. De igual forma, la transferencia de control sobre un negocio puede darse mediante una fusión, una escisión o en la compra de un establecimiento de comercio. En este tipo de negociaciones el valor pagado suele ser superior al valor en libros de los activos y pasivos adquiridos. El mayor valor pagado es una plusvalía no susceptible de ser amortizada y el costo fiscal es cero ($0).

Ahora bien, el patrimonio del negocio que se transa en cualquiera de los tres tipos de operaciones mencionadas (fusión, escisión o venta de establecimientos de comercio) puede contener activos intangibles formados por el enajenante. En tal caso, el costo fiscal del activo será el establecido en el contrato.

2.1.5.3. Activos intangibles originados por subvenciones del Estado

Para efectos fiscales, son los derechos recibidos mediante autorización estatal para usar algún bien de su propiedad o bajo su administración. El costo fiscal inicial será el valor pagado por el activo más los costos directamente atribuibles a la preparación o puesta en marcha, de conformidad con el uso determinado.

Cuando estos activos se enajenen, del costo fiscal se resta, cuando sea el caso, la amortización, siempre y cuando haya sido deducida para fines fiscales.

2.1.5.4. Activos intangibles originados en la mejora de bienes en arrendamiento operativo

Son los provenientes de la realización de mejoras a bienes arrendados en un acuerdo de tipo operativo. Su costo fiscal inicial corresponde al costo devengado en el año o período gravable, siempre que dichos costos no sean objeto de compensación por parte del arrendador.

2.1.5.5. Activos intangibles formados internamente

Este tipo de intangible es el que nace al interior de la organización. Tal es el caso del goodwill, los derechos de autor y las patentes de inversión. Su costo fiscal para todos los obligados a llevar contabilidad es de $0 y no está sujeto a amortización.

El artículo 279 del ET señala que el valor patrimonial de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, como patentes de invención, marcas, plusvalías, derechos de autor, otros intangibles e inversiones adquiridos a cualquier título, corresponde a su costo de adquisición demostrado, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año gravable.

2.1.6. Activos biológicos

Al tenor del artículo 92 del ET, los activos biológicos se dividen en plantas y animales. Esta disposición se ajusta a la definición que expone el Estándar Internacional (definiciones de la NIC 41 o el glosario de términos para pymes).

A partir de la interpretación del Estándar Internacional, los activos serán clasificados como biológicos mientras se conserven en el marco de una actividad agrícola, es decir, como una actividad que implica gestionar la transformación o recolección de dichos activos para destinarlos a la venta o convertirlos en un producto agrícola.   Reconociendo esta amplitud, y para efectos de la determinación de la renta bruta especial, el legislador optó por establecer dos categorías especiales de activos biológicos no contempladas explícitamente por el Estándar Internacional:

En la casilla 41 del formulario 110 correspondiente a activos biológicos deberá incluir el valor patrimonio del saldo al 31 de diciembre de 2023, del valor de los animales vivos, así como las plantas productoras y los cultivos consumibles.

2.1.6.1. Activos biológicos productores

Según el numeral 1 del artículo 92 del ET, los activos biológicos productores deberán utilizarse en la producción o suministro de bienes agrícolas o pecuarios durante más de un período fiscal; además, deberá existir una probabilidad remota de que sean vendidos como producto agropecuario, sin incluir las ventas incidentales de raleos y podas.

En este orden de ideas, y atendiendo a lo señalado en el artículo 93 del ET, este tipo de activos biológicos serán tratados como propiedad, planta y equipo, a la vez que serán susceptibles de depreciación, teniendo en cuenta las limitaciones previstas para su procedencia. No obstante, la disposición fiscal determinada en el numeral 3 del artículo en mención discrepa de los métodos reconocidos por el Estándar Internacional. Recordemos que el Estándar reconoce tres métodos de depreciación, los cuales deberá adoptar la entidad de conformidad con lo definido en sus políticas. Estos son:

El numeral 3 del artículo 92 del ET, por su parte, contempla únicamente el de línea recta como un método reconocido para efectos fiscales sobre los denominados “activos biológicos productores”, estableciendo cuotas iguales durante la vida útil del activo (la cual deberá sustentarse con un estudio técnico elaborado por un experto en la materia).

En cuanto a la determinación del costo fiscal de dichos activos, se establece que corresponderá al valor de adquisición, más todos los costos devengados hasta que el activo esté en disposición de producir por primera vez.

2.1.6.2. Activos biológicos consumibles

Las disposiciones fiscales frente a los denominados “activos biológicos consumibles” no son muy extensas. Al respecto, el numeral 2 del artículo 92 del ET señala que serán clasificados en esta categoría los que cumplan las siguientes características:

• Proceden de activos biológicos productores, o su ciclo de producción es inferior a un año.
  
  
• Su finalidad es ser enajenados en el giro ordinario de los negocios o consumidos para un proceso de transformación posterior.

Por su parte, el artículo 94 del ET señala que, para efectos fiscales, y en el caso de los obligados a llevar contabilidad, estos activos se tratarán como inventarios, de conformidad con las reglas previstas en el mismo estatuto.

Esta disposición se encuentra en consonancia con lo establecido por el Estándar Internacional, en cuyo párrafo 13 de la NIC 41 se establece lo siguiente:

Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Inventarios, u otra norma que sea de aplicación.

2.1.7. Propiedades, planta y equipo, propiedades de inversión y activos no corrientes mantenidos para la venta

Los elementos de propiedad, planta y equipo son activos que se tienen para su uso en la producción de bienes, prestación de servicios y para propósitos administrativos, o bien para ser arrendados.

Así, el artículo 69 del ET considera como costo de la propiedad, planta y equipo aquel valor registrado en la contabilidad preparada según las indicaciones de la NIC 16 si se trata de un preparador del grupo 1, o de la sección 17 si es una pyme.

En ese orden de ideas, el costo inicial de un bien de esta categoría estaría conformado por el precio de adquisición menos los descuentos y rebajas, más los costos directamente atribuibles para la efectiva disposición del activo. No se incluyen los costos por desmantelamiento y rehabilitación. De igual forma, harán parte del costo del activo las mejoras, reparaciones mayores e inspecciones que deban ser capitalizadas de conformidad con la técnica contable.

Por su parte, el costo fiscal de los activos no corrientes mantenidos para la venta –ANCMV– corresponderá al mismo costo fiscal remanente del activo antes de su reclasificación (ver artículo 69-1 del ET). En ese sentido, su costo comprende:

Los “otros activos” a los que hace referencia la casilla 43 del formulario 110 corresponden al valor patrimonial de todos aquellos bienes poseídos al 31 de diciembre de 2021 no incluidos en las otras casillas, tales como activos del plan de beneficios a empleados, activos reconocidos solamente para fines fiscales, activos por impuestos corrientes y gastos pagados por anticipado.

2.1.8. Bienes inmuebles

El artículo 277 del ET brinda la siguiente disposición:

Valor patrimonial de los bienes inmuebles. Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986.

Por su parte, el artículo 67 del ET indica que para determinar el costo fiscal de los bienes inmuebles es necesario atender lo consagrado en los artículos 69 y 69-1 del mismo estatuto. Los artículos mencionados hacen referencia al costo fiscal de los elementos de la propiedad, planta y equipo y de las propiedades de inversión, y al costo fiscal de los activos no corrientes mantenidos para la venta.

En ese sentido, el costo fiscal de los bienes inmuebles comprende el precio de compra, los costos directamente atribuibles hasta que el activo esté disponible para su uso (sin incluir la estimación inicial de los costos de desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta), mejoras, reparaciones mayores e inspecciones. Asimismo, y según lo estipulado en los artículos 70 y 280 del ET, al valor obtenido se le puede adicionar el reajuste fiscal.

2.1.9. Depreciaciones

Para efectos fiscales, y de conformidad con lo indicado en los artículos 69, 69-1, 128 y 131 del ET, el costo depreciable será solo el de adquisición más los costos necesarios para poner el activo en condiciones de uso, pero no se incluirán como costo fiscal las provisiones para su futuro desmantelamiento, ni las revaluaciones que se produzcan en las mediciones posteriores del activo. Además, se restará el valor residual estimado para efectos contables.

Se advierte que, aunque el costo de los activos fijos se puede ajustar anualmente según lo indica el artículo 70 del ET, dicho ajuste no se debe someter a depreciación (ver artículo 68 del ET).

2.1.9.1. Depreciación de activos en desuso

Conforme a las instrucciones de los tres marcos normativos contables (aplicables a las empresas de los grupos 1, 2 o 3), los activos que no están en uso deben continuar depreciándose.

Por su parte, para efectos fiscales, y conforme a lo indicado en el artículo 128 del ET, solo se aceptará el gasto por depreciación de los activos que hayan estado en uso durante el período fiscal. En consecuencia, fiscalmente no se tienen que depreciar los activos en desuso durante el año, pues dicha depreciación generaría un gasto no deducible.

2.1.9.2. Vida útil, métodos y tasas de depreciación

El artículo 137 del ET señala que, para efectos del impuesto de renta y complementario, la tasa por depreciación anual que se debe deducir será la que se establezca de conformidad con la técnica contable, siempre y cuando esta no exceda las tasas máximas de depreciación anual determinadas por el Gobierno nacional.

Atendiendo a lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo en mención, las tasas que reglamentará el Gobierno deben oscilar entre el 2,22 % y el 33 %. Las siguientes son las tasas para calcular la depreciación:

Conceptos de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual	Vida útil equivalente en años
Construcciones y edificaciones	2,22 %	45
Acueducto, planta y redes	2,50 %	40
Vías de comunicación	2,50 %	40
Flota y equipo aéreo	3,33 %	30
Flota y equipo férreo	5,00 %	20
Flota y equipo fluvial	6,67 %	15
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %	10
Equipo eléctrico	10,00 %	10
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %	10
Maquinaria, equipos	10,00 %	10
Muebles y enseres	10,00 %	10
Equipo médico científico	12,50 %	8
Envases, empaques y herramientas	20,00 %	5
Equipo de computación	20,00 %	5
Redes de procesamiento de datos	20,00 %	5
Equipo de comunicación	20,00 %	5

2.1.9.3. Depreciación fiscal de edificaciones adquiridas a partir de 2017

Desde el punto de vista contable y fiscal, cuando se poseen bienes raíces la única parte sobre la cual se pueden efectuar cálculos por depreciaciones es la que corresponde a la edificación, no sobre la parte que corresponde al terreno.

Ahora bien, teniendo en cuenta lo consagrado en el artículo 131 del ET, al momento de calcular la depreciación fiscal de las nuevas edificaciones que se adquieran a partir de enero 1 de 2017, se deberá considerar el valor residual estimado en términos contables.

En efecto, el artículo 131 del ET reza lo siguiente:

Artículo 131. Base para calcular la depreciación. Para las personas obligadas a llevar contabilidad el costo fiscal de un bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento o deducción en el impuesto sobre la renta, en el Impuesto sobre las ventas u otro descuento tributario que se le otorgue.

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, un contribuyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables, menos su valor residual a lo largo de su vida útil.

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor residual y la vida útil se determinará de acuerdo con la técnica contable.

(Los subrayados son nuestros).

Al respecto, es necesario tener presente que en el glosario de términos de las Normas Internacionales el “valor residual” debe entenderse como aquel que el ente económico estima que podría recibir por vender el activo al final de su vida útil.

En vista de lo anterior, si un contribuyente obligado a llevar contabilidad decide estimar a sus edificaciones un valor residual que sea alto (más alto incluso que el costo fiscal por el cual las adquiere), y todo debido a que la lógica le indica que en la mayoría de las regiones de Colombia las edificaciones se valorizan con el tiempo, el gasto por depreciación fiscal a lo largo de la vida útil estimada para el activo podría ser de $0.

En ese caso, el contribuyente aumentaría la base fiscal de su impuesto de renta por los años en que posea dichas edificaciones, pues entre sus gastos fiscales no existiría depreciación sobre ellas. Además, el valor patrimonial también se incrementaría, aumentando con ello el valor de su patrimonio líquido.  Sin embargo, cuando decida vender el activo, el contribuyente contará con un costo más alto, que le permitirá disminuir la utilidad en venta.

2.1.9.4. Activos de menor cuantía

Como se ha mencionado, antes de la Ley 1819 de 2016 el artículo 137 del ET establecía que la vida útil de los bienes depreciables se determinaba conforme a la normativa que señalara el reglamento, teniendo en cuenta que las vidas útiles podían estar en un rango de entre 3 a 25 años. Sin embargo, después de ser modificado por el artículo 82 de la Ley 1819 de 2016, dicho artículo estipula que la tasa por depreciación para deducir anualmente se calculará atendiendo los nuevos marcos normativos contables, sin que se superen las tasas máximas fijadas por el Gobierno nacional. En consecuencia, se deben aplicar las del parágrafo 1 del artículo 137 del ET, que oscilan entre el 2,22 % y el 20 %.

A partir de esta disposición normativa, la Dian realizó dos pronunciamientos sobre la aplicación de la depreciación total de los activos fijos de menor cuantía en el mismo año en que se adquieran. En el primero de ellos manifestó que no era posible aplicar tal procedimiento para los años gravables 2017 y siguientes, mientras que en el segundo confirmó la vigencia de dicha aplicación. Veamos las consideraciones de dicha entidad al respecto:

• No es posible depreciar al 100 % los activos de menor cuantía

En el Concepto 017548 de julio 5 de 2017, la Dian indicó que lo consagrado en el artículo 6 del Decreto 3019 de 1989 (recopilado en el artículo 1.2.1.18.5 del DUT 1625 de 2016) no tenía aplicación a partir de los años gravables 2017 y siguientes. Dicha disposición permite que, para efectos fiscales, se deprecie el 100 % del activo en el mismo año de adquisición, siempre y cuando el valor de este sea inferior a 50 UVT ($2.121.000 por 2023). El fundamento de la Dian para tal consideración era que habían desaparecido los supuestos de derecho que motivaron su expedición y, por tanto, ninguno de los artículos reglamentarios se encontraba vigente. Esto implicaba la necesidad de atender las nuevas disposiciones del artículo 137 del ET.

• Cambio de postura de la Dian

Posteriormente, en diciembre 15 de 2017, la Dian emitió el Oficio 001416 para analizar si había lugar a reconsiderar lo expresado en su Concepto 017548 de 2017. En dicha doctrina la Dian expresa que los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al artículo 6 del Decreto 3019 de 1989, recopilado en el artículo 1.2.1.18.5 del DUT 1625 de 2016, aún están vigentes y no desaparecieron con la modificación del artículo 137 del ET, porque este último no establece lineamiento alguno sobre la depreciación de activos fijos cuyo costo de adquisición sea inferior a 50 UVT ($2.121.000 por 2023).

En otras palabras, para la Dian continúa vigente la posibilidad de depreciar en el mismo año el 100 % de los activos de menor cuantía adquiridos, toda vez que el artículo 137 del ET no regula dicha materia.

Tras los cambios que el artículo 11 de la Ley 2099 de julio de 2021 le efectuó al artículo 14 de la Ley 1715 de mayo de 2014 (reglamentado con el Decreto 895 de mayo 31 de 2022), aumentó del 20 % al 33 % el porcentaje anual de depreciación que se podrá aplicar a los activos fijos adquiridos por quienes realizan inversiones para generar energía eléctrica con fuentes no convencionales.

2.1.10. Diferencia en cambio 

En el artículo 288 del ET se estableció la siguiente norma, que tiene un claro yerro mecanográfico que continúa sin corregirse:

Artículo 288. Ajustes por diferencia en cambio. <Artículo adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.

Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.

En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.

El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.

(Los subrayados son nuestros).

Cabe resaltar que consideramos que existe un defecto en la parte final del inciso tercero, con el cual se altera totalmente la lógica para el correcto entendimiento de la norma en su conjunto. En efecto, en dicho inciso tercero, y para guardar armonía con lo que posteriormente dice el inciso cuarto, la redacción debía quedar de la siguiente forma:

En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.

(El subrayado es nuestro).

En este orden de ideas, es importante tener presente cuál es el verdadero objetivo del artículo 288 del ET, y para ello es necesario destacar lo siguiente:

1. Hasta el año gravable 2016 tenían aplicación los artículos 32-1 (ingreso por diferencia en cambio), 120 (deducción por diferencia en cambio), 269 (valor patrimonial de los activos en moneda extranjera) y 285 (valor patrimonial de los pasivos en moneda extranjera) del ET. Ahora bien, a partir de 2017 el artículo 32-1 quedó derogado (con el artículo 376 de la Ley 1819), el 120 se transformó en otro artículo con un contenido que no tiene relación con la deducción por diferencia en cambio (ver artículo 170 de la Ley 1819), y los artículos 269 y 285 fueron modificados de forma especial (ver artículos 116 y 120 de la Ley 1819). A su vez, se adicionaron al ET los artículos 288 y 291 (mediante el artículo 123 de la Ley 1819).
   
   
2. A causa de lo anterior, hasta el año gravable 2016, y con las normas que estaban vigentes, si un mismo activo o pasivo expresado en moneda extranjera (o el saldo que quedara de estos luego de hacerles ventas o abonos parciales) se conservaba durante varios años fiscales, entonces al cierre de cada año se le debía calcular el ajuste por diferencia en cambio y llevarlo al respectivo ingreso o gasto fiscal. Sin embargo, a partir del año gravable 2017, si un activo o pasivo expresado en moneda extranjera se conserva en el patrimonio a lo largo de varios años, al cierre de cada uno no se realizan ajustes a la tasa de cambio existente en el último día de cada año fiscal.

Lo mencionado líneas atrás ocurre debido a que el activo o pasivo (o sus saldos parciales) permanecerá fiscalmente a lo largo de todos los períodos con el mismo valor de la tasa del reconocimiento inicial. Además, y según el artículo 288 del ET, solo cuando se enajene el activo (o se le recauden abonos parciales si se trata, por ejemplo, de una cuenta por cobrar), o cuando se pague el pasivo (o se le hagan pagos parciales), la operación se reconocerá a la tasa de cambio que exista en el momento del “abono o pago”, y será solo en ese momento cuando se reconozcan fiscalmente los ingresos o gastos por diferencia en cambio.

Ejemplo

Para ilustrar lo que significa la norma del artículo 288 del ET, planteamos el siguiente ejemplo:

Supongamos que en junio de 2022 se abrió una cuenta en EE. UU. por 1.000 dólares y ese día la tasa de cambio era de $4.151,77. Por tanto, el activo nació fiscalmente con un valor de $4.152.000.

Al cierre de 2022 se conservaron los mismos 1.000 dólares (pues no se hicieron más consignaciones o retiros, ni se generaron intereses), por lo cual, al cierre de 2022, e independientemente de cuál haya sido la tasa de cambio a dicha fecha, el activo se siguió declarando por $4.152.000.

Supongamos ahora que en julio de 2023 se retiraron 500 dólares y la tasa de cambio durante el día del retiro era de $4.300. Eso significaría que hay que reconocer en julio de 2023 un dinero en caja por $2.150.000, un crédito a la cuenta de bancos solo por $2.076.000 y un ingreso fiscal por diferencia en cambio de $74.000.

Posteriormente, a finales de 2023, como en el banco queda un saldo de 500 dólares, se seguirá reconociendo con el mismo valor original, es decir, $2.076.000. En todo caso, el inconveniente en este manejo radica en que, si a la cuenta se le efectúan adiciones y/o retiros a lo largo de varias fechas, cuando se realice determinado retiro el dueño de la cuenta deberá asumir el desgaste de asociar con qué depósito llevado a cabo se relaciona ese retiro, y de esa forma poder calcular el respectivo ingreso o gasto por diferencia en cambio originado en la fecha de la transacción.

En ese sentido, se puede concluir que en el inciso tercero del artículo 288 del ET existe un yerro mecanográfico, pues en el momento de los abonos o pagos de los activos o pasivos la tasa que se debe tener en cuenta no es la misma del reconocimiento inicial, sino la tasa que exista en el momento del abono o pago.

2.1.11. Pasivos

Los pasivos o deudas aceptados fiscalmente se encuentran regulados en los artículos 283 al 288, 291, 767, 770 y 771 del ET. Según el artículo 283 (ibidem):

Artículo 283. Deudas. Para efectos de este estatuto las deudas se entienden como un pasivo que corresponde a una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

Así, para el reconocimiento de la deuda el contribuyente debe:

1. Conservar por un término de cinco (5) años los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, de acuerdo con lo señalado en el artículo 632 del ET.
   
   
2. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad solo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

Además, no puede olvidarse que, para efectos fiscales, solo se aceptarán los pasivos reales y consolidados. Atendiendo las disposiciones del artículo 286 del ET, no se consideran deudas para efectos fiscales:

• Las provisiones y pasivos contingentes, según lo define la técnica contable.
  
  
• Los pasivos laborales en los cuales el derecho no se encuentra consolidado en cabeza del trabajador, salvo la obligación de pensiones de jubilación e invalidez.
  
  
• El pasivo del impuesto diferido.
  
  
• En las operaciones de cobertura y derivados no se reconoce la obligación por los ajustes de medición a valor razonable.
  

2.1.11.1. Valor patrimonial de las deudas

Siguiendo las instrucciones del artículo 287 del ET, y respecto del valor patrimonial de las deudas, se tiene que:

• Los pasivos financieros medidos a valor razonable se medirán y reconocerán aplicando el modelo del costo amortizado.
  
  
• Los pasivos que tienen intereses implícitos para efectos del impuesto sobre la renta se reconocerán por el valor nominal de la operación.

De esta manera, para la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2023 deberá registrarse el valor de las obligaciones pendientes que posea la entidad al 31 de diciembre de 2023, tales como las obligaciones financieras y cuentas por pagar, arrendamientos por pagar, pasivos financieros, impuestos, gravámenes y tasas por pagar, pasivos por beneficios a empleados, pasivos por ingresos diferidos y otros pasivos u obligaciones con terceros.

2.1.11.2. Pasivos en moneda extranjera

Para efectos fiscales, el monto de los pasivos en moneda extranjera se estima en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa del reconocimiento inicial. Para llevar a cabo lo anterior, los ajustes por diferencia en cambio deberán someterse a las reglas de los artículos 285, 288 y 291 del ET.

2.1.11.3. Ajustes por diferencia en cambio

Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en cuenta en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos. En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconcomiendo inicial.

Nota: el ingreso gravado, el costo o los gastos deducibles en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderán a aquellos que se generen por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.

2.2. INGRESOS

El artículo 28 del ET dicta como premisa general que solo los ingresos devengados contablemente durante el respectivo año gravable, según las dinámicas de los Estándares Internacionales de Información Financiera, serán válidos para efectos fiscales.

2.2.1. Principio para el reconocimiento de ingresos

Según las indicaciones del marco conceptual de los Estándares Internacionales de Información Financiera, la contabilidad llevada con base en la acumulación o devengo da cuenta de las transacciones y demás sucesos y circunstancias a los que se enfrenta la compañía en relación con los recursos económicos y los derechos de los acreedores en los períodos en los que tales efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.

Así, con el objetivo de no duplicar la labor financiera de las compañías que debían diseñar dos sistemas de control de operaciones para dar cuenta por separado de la contabilidad y los requerimientos fiscales, la Ley 1819 de 2016 implementó el uso del concepto actualizado de devengo en lugar del de causación para los fines pertinentes al cálculo del impuesto de renta.

Aunque no se duplica la información según el tipo de destinatario para el cual se prepara, es necesario señalar que el concepto de devengo es mucho más amplio que el de causación; por tal motivo, la Ley 1819 de 2016 consideró nuevas excepciones de carácter temporario y permanente al gravamen de ciertos ingresos contables.

2.2.2. Realización fiscal de algunos ingresos

De acuerdo con las dinámicas de la técnica contable vigente (Estándares Internacionales de Información Financiera), algunos ingresos, en cumplimiento del principio de devengo, pueden estar reconocidos en debida forma en los estados financieros de las compañías, pero carecer de una capacidad contributiva asociada.

Por tal motivo, el artículo 28 del ET señala algunas excepciones a la regla general para proteger el flujo real del contribuyente, entre las cuales encontramos:

Clases de ingresos	Realización
Dividendos	Se reconocen cuando sean decretados en calidad de exigibles.
Enajenación de bienes inmuebles	El ingreso se realiza en la fecha de la escritura pública.
Intereses implícitos	Para efectos del impuesto de renta, solo se considera el valor nominal de la operación. Los ingresos por intereses implícitos no tienen efectos legales. Nota: deberá entenderse por interés implícito el que se origina en aquellas transacciones de financiación que tienen lugar cuando los pagos se extienden más allá de los términos de la política comercial y contable de la empresa, o cuando se financia a una tasa que no es una tasa del mercado.
Método de participación patrimonial	Los ingresos originados por la aplicación de este método no son objeto del impuesto sobre la renta.
Medición a valor razonable	Los ingresos devengados solo serán objeto del impuesto sobre la renta cuando los activos se liquiden o enajenen.
Provisiones	Los ingresos originados en la reversión de provisiones no son objeto del impuesto de renta, siempre que no haya generado un gasto deducible en períodos anteriores.
Reversión del deterioro	Los ingresos originados en la reversión del deterioro no se encuentran gravados con el impuesto de renta, siempre que no hayan generado un gasto deducible en períodos anteriores.
Contraprestación variable	Los ingresos provenientes de la contraprestación variable solo serán objeto del impuesto de renta cuando se cumpla la respectiva condición (desempeño en ventas, cumplimiento de metas, etc.).
Ingresos del otro resultado integral	Solo serán objeto del impuesto de renta cuando se presenten en el estado de resultados o cuando se efectúe una reclasificación contra un elemento del patrimonio.
Contratos con clientes	Se reconocen para efectos fiscales en el período en el que exista derecho al cobro.

De acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 28 del ET, cuando en la aplicación de los marcos técnico-normativos contables un contrato con un cliente no cumpla todos los criterios para ser contabilizado y, en consecuencia, no haya lugar al reconocimiento de ingreso contable, pero exista el derecho a cobro, para efectos fiscales se entenderá realizado el ingreso en el período fiscal en que se origine este derecho por los bienes transferidos o los servicios prestados, generando una diferencia.

2.2.3. Ingresos de fuente nacional 

Atendiendo lo dispuesto en el artículo 24 del ET, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio.

Adicionalmente, constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.

Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

• Rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país, tales como arrendamientos o censos.
  
  
• Utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles ubicados en el país.
  
  
• Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el país.
  
  
• Intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios.
  
  
• Compensaciones por servicios personales pagados por el Estado colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado.
  
  
• Beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del “Know how”, o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país.
  
  
• Beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país.
  
  
• Prestación de servicios técnicos, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país.
  
  
• Dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país.
  
  
• Dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia.
  
  
• Ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios son residentes en el país o si el precio de la renta está vinculado económicamente al país.
  
  
• Utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional.
  
  
• Utilidades provenientes de la fabricación o transformación industrial de mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenación.
  
  
• Rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país.
  
  
• Primas de reaseguros cedidas por parte de entidades aseguradoras colombianas a entidades del exterior.

El artículo 58 de la Ley 2277 de 2022 adicionó el numeral 17 al artículo 24 del ET, en el cual estableció que se consideran ingresos de fuente nacional aquellos provenientes de la venta de bienes y/o prestación de servicios realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, de conformidad con el artículo 20-3 del ET, adicionado por el artículo 57 de la Ley 2277 de 2022.

2.2.4. Ingresos no considerados de fuente nacional

De acuerdo con el artículo 25 del ET, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019, por el año gravable 2023 no generan renta de fuente nacional los siguientes ingresos obtenidos por personas jurídicas:

1. Créditos obtenidos en el exterior (que no se entienden poseídos en Colombia):

• • Créditos a corto plazo (a seis meses) originados en la importación de mercancías y servicios y en sobregiros o descubiertos bancarios.
    
    
  • Créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.
    
    
  • Créditos obtenidos por los no residentes, desembolsados en moneda legal o extranjera, cuya destinación sea el desarrollo de su objeto social (ver numeral 3 del literal “a” del artículo 25 del ET).
    
    
  • Créditos para operaciones de comercio exterior e importaciones de servicios realizadas con intermediación de Bancóldex, Finagro y Findeter.

2. Ingresos derivados de los servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos prestados en el exterior.

3. Ingresos obtenidos por la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a los centros de distribución de logística internacional ubicados en aeropuertos, puertos marítimos y fluviales ubicados solo en Guainía, Vaupés, Putumayo o Amazonas, y habilitados por la Dian (ver literal “c” del artículo 25 del ET).

4. Para las personas jurídicas residentes fiscales, se consideran ingresos de fuente extranjera aquellos provenientes del transporte aéreo o marítimo internacional.

5. Dividendos distribuidos por sociedades pertenecientes al régimen de compañías holding colombianas –CHC– a personas no residentes, siempre que estos provengan de rentas atribuibles a actividades realizadas por entidades no residentes.

6. Prima en colocación de acciones distribuida por sociedades pertenecientes al régimen CHC a personas no residentes.

7. Renta derivada de la venta o transmisión de las acciones de una CHC por parte de una persona no residente, respecto de la proporción de la venta correspondiente al valor creado por entidades no residentes.

Mediante el artículo 59 de la Ley 2277 de 2022 fue adicionado el artículo 29-1 al ET, en el cual se estableció que, para efectos del impuesto sobre la renta, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a contribuyentes, a su cónyuge o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de los aportes que por ley deban realizar los empleadores al Sistema de Seguridad Social Integral al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar –ICBF–, al Servicio Nacional de Aprendizaje –Sena– y a las cajas de compensación familiar.   En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador.   Se exceptúan de lo anterior los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo.

Nota: en la casilla 47 del formulario 110 deberá reportarse el total de los ingresos brutos (gravados y no gravados) obtenidos durante el año gravable 2023, que correspondan al desarrollo ordinario de su objeto social, excepto los intereses y los demás rendimientos financieros recibidos por actividades productoras de renta, los cuales se deberán registrar en la casilla 48.

2.2.5. Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional son un tipo de ingresos que, aun reuniendo la totalidad de las características para ser gravables, y estando registrados contablemente, han sido beneficiados por expresa norma fiscal para no catalogarse como gravados.

Aunque el valor correspondiente a dichos ingresos no gravados total o parcialmente, según el caso, se reste en la liquidación del impuesto, es importante tener en cuenta que son susceptibles de producir enriquecimiento, por lo que su reporte en la declaración de renta es de carácter obligatorio. De esta manera, el Estado mantiene el debido control de las variaciones generadas en cada período en los respectivos patrimonios de los declarantes.

Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional se encuentran estipulados en los artículos 36 al 57-2 del ET. Por política fiscal, se les otorga dicha calidad con el propósito de favorecer a ciertos contribuyentes o incentivar algunas actividades específicas. En consecuencia, se le permite al contribuyente detraerlos del ingreso bruto, es decir, antes de cualquier depuración, tal como lo establece el artículo 26 del ET.

Este tipo de ingresos se pueden clasificar, entre otros, en acciones y aportes; dividendos, participaciones y demás utilidades; indemnizaciones; donaciones; premios recibidos; dineros recibidos del Estado; y utilidad por la enajenación de inmuebles.

2.2.5.1. Prima en colocación de acciones

El superávit de capital correspondiente a la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según sea el caso, forma parte del aporte, por lo cual estará sometido a las mismas reglas fiscales aplicables al capital, integrando así el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas exclusivamente para quien las aporte, y será reembolsable en los términos de la ley mercantil.

Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de acciones o cuotas no genera ingreso tributario, ni dará lugar a costo fiscal de las acciones o cuotas emitidas.

2.2.5.2. Acciones y aportes

En el caso de las acciones y aportes, es necesario tener en cuenta las siguientes disposiciones normativas:

• El artículo 36-1 del ET determina que son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las utilidades obtenidas por la venta de acciones inscritas en la bolsa de valores, siempre y cuando el vendedor sea un único beneficiario real y las acciones enajenadas no superen el 3 % de las que se encuentran en circulación de la respectiva sociedad durante un mismo año gravable.
  
  
• El artículo 36-3 del ET dispone que la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, es un ingreso no gravado. Tampoco constituye ingreso gravado, en el caso de las sociedades que cotizan en bolsa, la distribución de utilidades en acciones (o su capitalización) que excedan la parte que no constituye renta de acuerdo con los artículos 48 y 49 del ET.
  

2.2.5.3. Utilidad en la enajenación de bienes inmuebles

En lo referente a la utilidad por la enajenación de inmuebles, el artículo 44 del ET contempla una serie de porcentajes que no constituyen renta ni ganancia ocasional si la casa o apartamento de habitación se adquirió antes de 1987. También se consideran ingresos no gravados los que se obtienen por la venta de inmuebles con motivo de su expropiación por vía administrativa (ver parágrafo 3 del artículo 61 de la Ley 388 de 1997).

2.2.5.4. Indemnizaciones por seguro de daño

Para el caso de las indemnizaciones, el artículo 45 del ET dispone que es ingreso no gravado la parte que corresponda al daño emergente (la parte recibida por concepto de lucro cesante sí será gravada). Tampoco están gravadas con el impuesto de renta las indemnizaciones o compensaciones recibidas por erradicar o renovar cultivos, o por desarrollar un control de plagas.

2.2.5.5. Otros ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 

Se consideran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las siguientes rentas:

• Ingresos provenientes de los recursos que administran Fogafín y Fogacoop (artículo 19-3 del ET).
  
  
• Incentivos a la capitalización rural (artículos 52 y 57 del ET).
  
  
• Recursos destinados al financiamiento de los sistemas de servicio público urbano de transporte masivo de pasajeros (artículo 53 del ET).
  
  
• Subsidios y ayudas provenientes del programa Agro Ingreso Seguro –AIS– (artículo 57-1 del ET).
  
  
• Apoyos económicos no reembolsables (artículo 16 de la Ley 1429 de 2010).
  
  
• Ingresos por certificados de incentivo forestal (literal “c” del artículo 8 de la Ley 139 de 1994).
  
  
• Recursos del sistema general de regalías (artículo 130 de la Ley 1530 de 2012).
  
  
• Los certificados de reembolso tributario –CERT– por inversiones en hidrocarburos y minería (artículo 365 de la Ley 1819 de 2016).

2.2.6. Ingresos por intereses presuntivos

El artículo 35 del ET precisa que, para efectos del impuesto de renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas, o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa para DTF vigente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.

Así, dicha norma estipula que quien preste el dinero (ya sea la sociedad o el socio) deberá calcular un interés mínimo presuntivo, lo cual en la práctica constituye una medida para desestimular ese tipo de préstamos, dado que a través de ellos las sociedades muchas veces terminan escondiendo lo que en la práctica sería una distribución de dividendos a favor de sus socios (lo cual les formaría un ingreso gravado a estos últimos). De igual manera, desestimula los préstamos en dinero recibidos de los socios, los cuales en muchas ocasiones sirven para esconder lo que en realidad eran ventas realizadas por la sociedad, pero que no se quieren facturar.

Por consiguiente, el 29 de mayo de 2023 el Ministerio de Hacienda expidió el Decreto 848, a través del cual se sustituyó el contenido del artículo 1.2.1.7.5 del DUT 1625 de octubre de 2016, fijando así la tasa anual del interés presuntivo mínimo para el 2023 aplicable a las sociedades del régimen ordinario, o los socios, cuando se realicen préstamos en dinero.

En este orden de ideas, a través del artículo 1 del Decreto 848 2023, el cual modificó el artículo 1.2.1.7.5 del DUT 1625 de 2016, se dispuso que:

Artículo 1.2.1.7.5. Rendimiento mínimo anual por préstamos otorgados por las sociedades a sus socios o accionistas, o estos a la sociedad. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2023, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, del trece punto setenta por ciento (13.70%) de conformidad con lo señalado en el artículo 35 del Estatuto Tributario.

(Los subrayados son nuestros).

Dicho lo anterior, si la sociedad del régimen ordinario efectuó un préstamo en dinero durante el 2023, debió entonces calcular como mínimo un interés del 13,70 % anual sobre el monto de los préstamos que haya otorgado a la contraparte, y dicho interés deberá reconocerlo como un ingreso en la declaración de renta del año gravable 2023 y registrarlo en la casilla 57 del formulario 110, lo cual terminará incrementando la base sobre la cual calculará el impuesto de renta.

En relación con lo anterior, si las normas antes mencionadas exigen a la sociedad o socio que prestan dinero y pertenecen al régimen ordinario el tener que calcular un interés “mínimo presuntivo” que les aumentaría la base gravable de su impuesto, entonces sería correcto que quien realice el préstamo cobre un interés real a la contraparte, utilizando una tasa que sea por lo menos igual a la tasa mínima presuntiva fijada por el Gobierno, pues solo así contará con un ingreso real que entra a su patrimonio y sobre el cual no tendría problema en pagar un impuesto de renta.

Además, solo cuando el prestamista cobre un interés real a la contraparte, esta última también contará con un costo o gasto que podrá tomar como deducible (si es que pertenecen al régimen ordinario en lugar de pertenecer al régimen simple); en tal caso, solo tendría que tener en cuenta los límites de la norma de subcapitalización contemplados en el artículo 118-1 del ET, el cual está reglamentado con las normas de los artículos 1.2.1.18.60 al 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de 2016 (varios de ellos modificados con el Decreto 761 de mayo 29 de 2020).

Las sociedades nacionales que se hayan trasladado voluntariamente al régimen simple (responsabilidad 47 en el RUT) y que efectúen préstamos en dinero a sus socios o accionistas (sin importar si tales socios pertenecen al régimen ordinario o al régimen simple) no tendrán que calcular el ingreso por intereses presuntivos del artículo 35 del ET, pues justamente ese tipo de sociedades dejan de pertenecer al régimen ordinario.

2.2.7. Precio de venta de activos

El artículo 90 del ET, modificado por el artículo 61 de la Ley 2010 de 2019, establece las pautas especiales sobre el precio que se aceptará fiscalmente en relación con la venta de activos y la prestación de servicios.

El precio de venta debe corresponder al precio comercial promedio y, por ello, dicha cifra no se puede apartar en más de un 15 % de los precios establecidos en el comercio para los bienes o servicios de la misma especie y calidad.

Para el caso particular de la venta de bienes raíces, independientemente de si se tenían como inventarios para la venta o como activos fijos, se exige que, adicional a lo mencionado, el precio de venta corresponda al consultado en las listas de precios, bases de datos o cualquier otro mecanismo, para determinar su valor comercial. Así mismo, el valor del inmueble estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o se facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediaciones o cualquier otro concepto.

Además, en la escritura pública se debe declarar bajo gravedad de juramento que el precio es real y no ha sido objeto de pactos privados en los cuales se señale un valor diferente. En los casos en que dicha declaración no sea realizada, se multiplicará por cuatro la base gravable para los impuestos de renta, de ganancia ocasional, de registro y de derechos notariales.   Para el caso particular de venta de acciones y aportes en sociedades que no coticen en bolsa, se presumirá que el precio de venta no puede ser inferior al valor intrínseco contable incrementado en un 30 %.   Nota: el valor de los pagos o abonos en especie que sean constitutivos de ingresos se determina por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.   Si el pago de obligaciones pactadas en dinero se diera en especie, el valor de estas se determinaría, salvo prueba en contrario, por el precio fijado en el contrato (ver artículo 28 del ET).

Recordemos que el artículo 589 del ET señala que las correcciones a las declaraciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor deberán realizarse dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.   Así, para el caso en mención, se deberá realizar la corrección a la declaración donde registró los ingresos recibidos del Paef disminuyendo este valor del total de sus ingresos gravados, lo cual podrá generar una disminución del saldo a pagar o un aumento del saldo a favor.

2.3. COSTOS Y DEDUCCIONES

Desde el punto de vista fiscal, los costos son un conjunto de erogaciones, acumulaciones o consumos de activos que se verán reflejados en los costos directos o indirectos en que incurre el contribuyente en un período determinado, sea para la adquisición o la producción de un bien o servicio.

Por su parte, las deducciones corresponden a los gastos en que incurre la persona natural o jurídica en el año gravable y que son necesarios para generar renta. Entre tales gastos se encuentran los de administración y ventas. De acuerdo con estas definiciones, se puede evidenciar que para la legislación tributaria es indispensable la relación de causalidad y de necesidad de los costos y gastos con la actividad que se desarrolla.

2.3.1. Condiciones para la procedencia fiscal

Las condiciones para la procedencia de los costos y gastos se clasifican en presupuestos esenciales, requisitos de fondo y requisitos formales, así:

2.3.2. Casos especiales para la determinación del costo

Respecto al costo, es importante tener presente la determinación en casos especiales, tales como:

2.3.2.1. Costo de mano de obra en el cultivo del café

Para la determinación del costo en los cultivos de café, el artículo 66-1 del ET establece que se presume de derecho que el 40 % del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del ET, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.

2.3.2.2. Costo de mano de obra en el cultivo de papa

El nuevo artículo 66-2 del ET, creado por el artículo 17 de la Ley 2277 de 2022, señala que, para la determinación de los costos en los cultivos de papa, se presume de derecho que el 30 % del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra.

El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del ET, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello. Cabe señalar que, lo anterior no exime al empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad social.

2.3.3. Rechazo de costos y deducciones

De acuerdo con el artículo 107 del ET, los costos y gastos podrán restarse en la declaración de renta siempre que posean relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con cada una de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Por lo tanto, la Dian podrá rechazar estos costos y gastos cuando no cumplan las condiciones ya descritas, los requisitos para los obligados a llevar contabilidad y los medios de pago para su aceptación, o cuando no estén debidamente soportados con facturas que cumplan las exigencias establecidas en los artículos 617 y 618 del ET.

Ahora bien, las normas de los artículos 59 y 105 del ET señalan que los obligados a llevar contabilidad podrán deducir los costos y gastos fiscalmente realizados y contablemente devengados durante el período gravable. Sin embargo, la Dian podrá rechazarlos en el momento en que estos no cumplan las siguientes condiciones para su procedencia:

Costos (Artículo 59 del ET)

Gastos (Artículo 105 del ET)

Las pérdidas por deterioro del valor parcial de los inventarios por ajustes al valor neto de realización solo serán deducibles al momento de la venta del mismo. En las compras que se generen intereses implícitos, de acuerdo con los marcos técnico-normativos contables, se considerará como costo el valor nominal de la adquisición o factura, la cual contendrá dichos intereses. Sin embargo, cuando se perciban costos por intereses estos no serán deducibles. Las pérdidas generadas por la medición a valor razonable que generen cambios en resultados como propiedades de inversión únicamente serán consideradas como costos y podrán deducirse al momento de la enajenación o liquidación. Los costos por provisiones asociadas a obligaciones de montos o fechas inciertas, costos por desmantelamiento, restauración y habilitación, y pasivos laborales diferentes a obligaciones del trabajador, serán deducibles en el momento en que se deba realizar el desembolso con un monto y fecha ciertos (a excepción de las provisiones a las que se refieren los artículos 98, 112 y 113 del ET). Los costos resultantes de la actualización de pasivos estimados o provisiones solo se entenderán realizados cuando surja la obligación de efectuar el desembolso con monto y fecha ciertos. El deterioro de los activos, excepto en el caso de los depreciables, será deducible al momento de la venta o liquidación (salvo que se trate de las situaciones enunciadas en los artículos 145 y 146 del ET). Los costos que deban ser revelados dentro del estado financiero “otro resultado integral” –ORI– solo podrán deducirse cuando puedan ser migrados al estado de resultados o se reclasifiquen dentro del mismo estado financiero contra un elemento del patrimonio, generando una pérdida para fines fiscales, como consecuencia de la venta, liquidación o baja del activo o pasivo. Los costos por inventarios faltantes solo se deducirán en la proporción autorizada en el artículo 64 del ET.

Solo será deducible el valor nominal de las transacciones o facturas que generen intereses implícitos. Los gastos por pérdidas generadas por la medición del valor razonable solo serán deducibles en la venta o liquidación. Los gastos por provisiones de obligaciones de monto o fecha inciertos únicamente serán deducibles cuando se requiera su respectivo desembolso (a excepción de las provisiones de que tratan los artículos 98, 112 y 113 del ET). Los gastos por actualización de pasivos estimados o provisiones serán deducibles cuando surja la obligación de realizar el desembolso con un monto y fecha ciertos. El deterioro de los activos será deducible al momento de la venta o liquidación de estos (salvo cuando se trate de las partidas contempladas en los artículos 145 y 146 del ET). Para las deducciones por salarios, el empleador debe estar al día con los aportes parafiscales (Sena, ICBF, cajas de compensación familiar) y aportes a salud del artículo 108 del ET.

Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en la norma para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementario generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros: Las deducciones devengadas por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial, incluyendo las pérdidas, de conformidad con los marcos técnico-normativos contables. El impuesto sobre la renta y complementario, y los impuestos no comprendidos en el artículo 115 del ET. Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo previsto en el numeral 3 del artículo 107-1 del ET. Es importante señalar que el artículo 18 de la Ley 2277 de 2022 adicionó un parágrafo al artículo 105 del ET para establecer que, para efectos de las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales, previstas en el literal “c” del numeral 2 del artículo en mención, se entenderá por condenas provenientes de proceso administrativos, judiciales o arbitrales los valores que tengan naturaleza punitiva, sancionatoria o de indemnización de perjuicios.

2.3.3.1. Rechazo de gastos de nómina no soportados con el documento de nómina electrónica

Los empleadores que no hayan adoptado el documento soporte de pago de nómina electrónica de acuerdo con el calendario de implementación y transmisión previsto en la Resolución 000013 de 2021 (modificado por las resoluciones 000037 de mayo 5, 000063 de julio 30, 000151 de diciembre 10 de 2021 y la Resolución 000028 de febrero 28 de 2022) se verán sometidos al rechazo de los gastos de nómina pagados.

Lo anterior, considerando que el documento soporte de pago de nómina electrónica es obligatorio para el soporte fiscal de los costos y deducciones en la declaración de renta de aquellos contribuyentes que realicen pagos derivados de una vinculación laboral o legal y reglamentaria, y por pagos a pensionados a su cargo.

2.3.3.2. Rechazo de gastos no soportados con el documento soporte en compras a no obligados a facturar

Uno de los nuevos documentos que forman parte del sistema de facturación electrónica es el documento soporte en compras con no obligados a facturar. Dicho documento, como su nombre lo indica, sirve para soportar la compra de un bien o la prestación de un servicio cuando el proveedor es un sujeto no obligado a expedir factura electrónica o documento equivalente.

Este documento soporte es expedido por el comprador para respaldar la transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables. Por tanto, las sociedades que hayan realizado transacciones con proveedores no obligados a expedir factura electrónica debieron elaborar el respectivo documento soporte en compras a no obligados a facturar, para así respaldar sus costos dentro de la declaración de renta. Quienes no hayan realizado dicho documento se verán expuestos al rechazo de costos y/o gastos pagados a dichos proveedores. 

El documento soporte y sus notas de ajuste los deberán generar y transmitir de forma electrónica, según lo considere el sujeto obligado a cumplir con este requerimiento, de la siguiente manera:

• Por cada una de las operaciones en las que se adquieran bienes y/o servicios de sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente.
  
  
• Por operaciones acumuladas semanalmente que se realicen con un mismo proveedor en las que se adquieran bienes y/o servicios con sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente.

Cabe señalar que, el documento soporte en compras efectuadas a no obligados a facturar deberá cumplir los requisitos previstos en el artículo 1.6.1.4.12 del DUT 1625 de 2016, así:

• Estar denominado expresamente como “Documento soporte en adquisiciones efectuadas a no obligados a facturar”.
  
  
• Tener la fecha de la operación, la cual debe corresponder a la fecha de generación del documento.
  
  
• Contener los apellidos y nombre, o razón social y NIT, del vendedor o de quien presta el servicio. Para los contratos suscritos con los no residentes fiscales en Colombia no inscritos en el RUT, el requisito del NIT se entenderá cumplido con la identificación otorgada en el país de origen del no residente.
  
  
• Contener los apellidos y nombre, o razón social y NIT, del adquiriente de los bienes y/o servicios.
  
  
• Llevar el número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de documento soporte, incluyendo el número, rango y vigencia autorizados por la Dian.
  
  
• Tener la descripción específica del bien o del servicio prestado.
  
  
• Detallar el valor total de la operación discriminando el valor del IVA cuando haya lugar.
  
  
• Incluir la firma del emisor del documento soporte al momento de la generación conforme a las normas vigentes y la política de firma que establezca la Dian.
  
  
• Utilizar el formato electrónico de generación que establezca la Dian.
  
  
• Tener el código único de documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente –CUDS–.

¿Un solo documento soporte para varias compras a un no obligado a facturar? ¿Se puede elaborar un solo documento soporte en compras a los no obligados a facturar por las compras hechas en la semana a un mismo tercero?  El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

¿Documento equivalente en compras a no obligados a puede ser físico?   ¿En qué casos el documento equivalente en compras a no obligados a facturar se puede realizar en físico? ¿Este documento debe ser remitido a la Dian en todos los casos?

2.3.3.3. Rechazo de costos y gastos pagados en el exterior

La Dian podrá rechazar los costos y gastos pagados en el exterior cuando la entidad verifique que el beneficiario del pago es directa o indirectamente el mismo contribuyente, en una proporción igual o superior al 50 %, así como cuando el pago sea realizado en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición, cuando se trate de entidades pertenecientes a un régimen tributario preferencial o bien cuando el beneficiario no posea certificado de residencia fiscal (ver artículo 771-6 del ET).

Cuando la Dian rechaza la deducción de un costo o gasto de la depuración fiscal del impuesto de renta del contribuyente, esto genera que se aumente la renta ordinaria, ocasionando así un mayor valor del impuesto.

Así mismo, cuando el rechazo se asocia a costos y gastos ficticios, la Dian aplicará la sanción por inexactitud equivalente al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según sea el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, de acuerdo con las condiciones del artículo 648 del ET.

2.3.3.4. Rechazo de deducciones por incumplimiento de las normas de bancarización

La Dian podrá desconocer los costos y gastos, al igual que las demás deducciones, cuando los contribuyentes realicen pagos por medios diferentes a los establecidos en el artículo 771-5 del ET. En este sentido, para la aceptación de las deducciones el responsable deberá realizar el pago por cualquiera de los siguientes canales:

Depósitos en cuentas bancarias. Giros. Transferencias bancarias. Cheques girados al primer beneficiario. Tarjetas de crédito, de débito o de cualquier otro tipo. Para el año gravable 2023, se aceptan los pagos en efectivo a nivel fiscal y se deberán cumplir las siguientes condiciones. El menor valor entre: El 45 % de lo pagado que en todo caso no podrá superar los 40.000 UVT. Y el 35 % de los costos y deducciones totales.

Bancarización: ¿qué cambió con el concepto del Consejo de Estado?   El Consejo de Estado anuló una parte de la doctrina de la Dian contenida en el Concepto 19439 de julio de 2018, la cual daba una equivocada interpretación al límite de pagos en efectivo de la norma de bancarización.   Conoce los detalles en esta publicación.

¿Qué puede ocasionar el rechazo de costos en el impuesto de renta por parte de la Dian?   ¿En qué casos puede la Dian proceder con el rechazo de costos en el impuesto de renta? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.3.3.5. Aceptación de facturas electrónicas para deducir costos o gastos

El inciso 10 del artículo 616-1 del ET, modificado por el artículo 13 de la Ley 2155 de 2021 establece que: 

Para efectos del control, cuando la venta de un bien y/o prestación del servicio se realice a través de una factura electrónica de venta y la citada operación sea a crédito o de la misma se otorgue un plazo para el pago, el adquirente deberá confirmar el recibido de la factura electrónica de venta y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje electrónico remitido al emisor para la expedición de la misma, atendiendo a los plazos establecidos en las disposiciones que regulan la materia, así como las condiciones, mecanismos, requisitos técnicos y tecnológicos establecidos por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. En aquellos casos en que el adquirente remita al emisor el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos, habrá lugar a que dicha factura electrónica de venta se constituya en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables.

(Los subrayados son nuestros).

Como puede verse, solo si se trata de ventas a crédito se hará necesario que el comprador le remita al vendedor un “mensaje electrónico” confirmando la recepción de la factura electrónica y de los bienes o servicios. Solo cuando el comprador envíe dicho mensaje se tendrá derecho a deducir el respectivo costo o gasto.

Además, como la norma no hace distinción, se entiende que la confirmación que se le pide realizar al comprador aplicaría sin importar si es o no un facturador electrónico de sus propios ingresos (ver el artículo 616-2 del ET y el artículo 1.6.1.4.3 del DUT 1625 de 2016).

Consideraciones de la norma

En vista de lo anterior, entre los “considerandos” que se leen en el comienzo de la Resolución 000085 de abril de 2022, y luego de citar la norma que anteriormente referimos, se lee lo siguiente:

Que de acuerdo con la disposición indicada en el considerando anterior el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos a crédito o con el otorgamiento de un plazo para el pago, es requerido para que la factura electrónica de venta sea título valor y por ende pueda circular en el RADIAN.

Que es necesario que todos los sujetos adquirentes que sean o no facturadores electrónicos, remitan dichos mensajes a través del sistema de facturación electrónica, con el fin de mantener la trazabilidad de la factura electrónica de venta dentro del respectivo sistema. Por lo tanto, se hace necesario establecer en la presente resolución que el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos se realice a través del sistema de facturación, ya sea a través del software propio, software adquirido, del software proporcionado por el proveedor tecnológico o el software gratuito proporcionado por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

Que para el caso de los adquirentes que no tienen la calidad de sujetos obligados a expedir factura y requieran soportar costos, deducciones e impuestos descontables, deberán remitir mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos a crédito o con el otorgamiento de un plazo para el pago, a través de la plataforma de facturación electrónica, sin que ello implique que se le genere la obligación de facturar, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en los artículos 616-2 del Estatuto Tributario y 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Que se requiere establecer en la presente resolución la fecha desde la cual la remisión al emisor del mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura electrónica de venta y el mensaje electrónico del recibido de los bienes o servicios adquiridos a crédito o con el otorgamiento de un plazo para el pago, será exigible para que la factura electrónica de venta constituya el soporte de costos, deducciones y/o impuestos descontables.

(Los subrayados son nuestros).

Así, en el texto de la Resolución 000085 de 2022 se incluyeron los siguientes textos, que no figuraban en la anterior Resolución 000015 de febrero de 2021:

Artículo 32. Registro de los sujetos no obligados a expedir factura de venta como facturadores electrónicos para participar como usuarios en el RADIAN. De conformidad con lo previsto en el inciso 3 del parágrafo 3 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, los sujetos no obligados a expedir factura de venta podrán registrarse como facturadores electrónicos para poder participar como usuarios en el RADIAN, sin que para ellos implique la obligación de expedir factura de venta y/o documento equivalente y por lo tanto conservan su calidad de ser sujetos no obligados a expedir tales documentos.

Para efectos del registro de los sujetos no obligados a expedir factura de venta como facturadores electrónicos para su participación como usuarios en el RADIAN, estos deberán surtir el procedimiento de habilitación previsto en el artículo 22 de la Resolución 000042 del 05 de mayo de 2020 o de la que la modifique, adicione o sustituya y en el artículo 13 de la presente Resolución.

La habilitación de los sujetos no obligados a expedir factura electrónica de venta como facturadores electrónicos únicamente les otorgará los roles de registro y consulta de los eventos según corresponda y se indique para cada uno de ellos, en su calidad de usuarios del RADIAN en el Anexo Técnico RADIAN y por tanto, no habrá lugar a dar aplicación a lo previsto en el inciso segundo del artículo 22 de la Resolución 000042 del 05 de mayo de 2020, o la que modifique, adicione o sustituya la misma, que se refiere a la actualización por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, de la responsabilidad “Facturador electrónico – Código de la responsabilidad No. 52”.

Parágrafo. Los sujetos no obligados a expedir factura electrónica de venta que se habiliten como facturadores electrónicos ostentarán la calidad de usuarios del RADIAN una vez cumplan los requisitos previstos en el artículo 2.2.2.53.8. del Decreto 1074 de 2015, Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo.

Además:

Artículo 34. Mensaje electrónico de confirmación del recibido de la factura y de los bienes y/o servicios adquiridos. De conformidad con lo establecido en el inciso 10 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, la factura electrónica de venta que se expide en una operación a crédito o que se otorgue un plazo para el pago de la misma, se constituirá en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables cuando el adquirente confirme el recibido de la factura y de los bienes o servicios adquiridos, mediante mensaje electrónico remitido al emisor, atendiendo las condiciones, mecanismos, requisitos técnicos y tecnológicos establecidos en el Anexo Técnico de Factura Electrónica.

La implementación del envío de los mensajes electrónicos de confirmación del recibido de la factura y de los bienes o servicios adquiridos en los términos del inciso anterior deberá realizarse dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente resolución.

Parágrafo. Los sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente que realicen operaciones a crédito o en las que se otorgue un plazo para el pago de estas y requieran soportar costos, deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas -IVA derivado de las mismas, deberán surtir el procedimiento de habilitación previsto en el artículo 22 de la Resolución 000042 del 05 de mayo de 2020 o de la que la modifique, adicione o sustituya, para efectos de la generación y remisión del mensaje electrónico de confirmación del recibido de la factura y de los bienes y/o servicios adquiridos.

Una vez habilitado en el sistema de facturación electrónica, el adquiriente solicitará por los canales autorizados a la Subdirección de Factura Electrónica y Soluciones Operativas de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, DIAN o a la dependencia que se delegue, el retiro de la responsabilidad como facturador electrónico del Registro Único Tributario -RUT, siempre y cuando cumpla con lo dispuesto en los artículos 616-2 del Estatuto Tributario y 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, informando que la habilitación se efectuó únicamente en calidad de adquirente.

Siempre que el sujeto habilitado cumpla con los supuestos legales para ser considerado sujeto no obligado a expedir factura o documento equivalente, se entenderá que el mismo no ha ostentado la obligación de facturar, así se haya efectuado el proceso de habilitación en el sistema de facturación electrónica.

(Los subrayados son nuestros).

Aspectos por destacar de la aceptación de facturas electrónicas

A partir de lo anterior, cabe resaltar lo siguiente:

1. El registro de las facturas en el Radian y su constitución como título valor: el artículo 31 de la misma Resolución 000085 de abril de 2022 reza:

Artículo 31. Facturas electrónicas de venta no registradas en el RADIAN. La factura electrónica de venta que no se registre en el RADIAN no podrá circular en el territorio nacional, sin embargo, el no registro no impide su constitución como título valor, siempre que se cumpla con los requisitos que la legislación comercial exige para tal efecto.

Por consiguiente, los vendedores no siempre estarán obligados a registrar en el Radian sus facturas de ventas a crédito, pues solo lo harían cuando pretendan hacer posteriores negociaciones (endosos) con dichas facturas (es decir, cuando pretendan convertirlas en un título valor negociable).

2. Solicitud de confirmación de factura electrónica a compradores: cuando un vendedor pretenda convertir su factura electrónica de venta a crédito en un título valor negociable, tendría que solicitarles a todos sus compradores (sin importar si son o no facturadores electrónicos) que le transmitan el respectivo “mensaje electrónico” en el que se confirme que se recibió la factura electrónica, al igual que los bienes y servicios.

De manera adicional, se entiende que, si el comprador desea deducir el costo o gasto en sus declaraciones de renta o de IVA, será necesario que siempre envíe el mensaje electrónico, sin importar si el vendedor pretende convertir o no la factura de venta en un título valor.

3. Confirmación para no facturadores electrónicos: el “mensaje electrónico” siempre deberá transmitirse a través de la plataforma electrónica de facturación de la Dian. Es por ello por lo que, si el comprador no está obligado a facturar electrónicamente, deberá en todo caso hacer el proceso de habilitarse como si fuese un facturador electrónico, pero luego tendrá que pedirle internamente a la Dian que le retire de su RUT el código 52 – “Facturador electrónico”.

4. Complejidad en mensajes electrónicos de confirmación: el hecho de que un vendedor que pretenda convertir su factura electrónica de ventas a crédito en un título valor negociable deba solicitarles “mensajes electrónicos de confirmación” a todos sus compradores será un asunto complejo de cumplir cuando se trate de compradores no obligados a facturar y que no pretenden restarse el costo o gasto como deducible en sus declaraciones de renta o de IVA.

El 2 de septiembre de 2022 la Dian expidió su Concepto 1069 para dar una respuesta al interrogante sobre si existe algún plazo especial en el cual se deba cumplir la tarea establecida en el artículo 34 de la Resolución 000085 de 2022, en el cual expreso que:   Por otra parte, resulta necesario recordar que la aceptación expresa o tácita de la factura electrónica de venta es un requisito requerido para que la factura de venta sea título valor (cfr. artículo 773 del Código de Comercio). Por lo que, dicha aceptación no depende en modo alguno de la reglamentación tributaria, sino que obedece a la normatividad especial que la regula en materia comercial.   (…)   Así, la determinación del término o plazo del que dispone el adquirente del bien y/o servicio para generar el evento de acuse de recibo de la factura electrónica de venta y el evento relacionado con el recibo del bien o prestación del servicio para ser validados por la Autoridad Tributaria, tal y como lo señala el inciso décimo del artículo 616-1 ibídem, escapa a la competencia funcional y orgánica de esta Entidad, por lo que, respecto a dichos plazos deberán observarse las disposiciones que sobre la materia determine la normatividad comercial. (Los subrayados son nuestros).   Como puede verse, la Dian concluye que los plazos con que cuenta el comprador para enviarle mensajes al vendedor son los que determine “la normatividad comercial”. Cuando se acude a los artículos 773 y siguientes del Código de Comercio, y los artículos 2.2.2.53.1 al 2.2.2.53.15 del DUR 1074 de 2015 (modificados con el Decreto 1154 de agosto de 2020), simplemente se dice que los mensajes de aceptación expresos que debe enviar el comprador al vendedor, y solo cuando el vendedor pretende convertir su factura de venta en un título valor, se deben enviar dentro de los 3 días hábiles siguientes al recibo de la mercancía o servicio.   Por tanto, queda la duda de lo que sucedería en las situaciones en las que el vendedor no esté interesado en convertir su factura de venta en un título valor, pues en ese caso, aunque el comprador no envíe el mensaje expreso de aceptación de la factura, el artículo 2.2.2.53.4 del DUR 1074 de 2015 dice que opera una “aceptación tácita”. Pero para poder deducir fiscalmente el costo o gasto, sucede que el artículo 34 de la Resolución 000085 de 2022 exige que el comprador siempre envíe un mensaje de aceptación expresa de la factura. La Resolución 000085 de 2022 no aceptaría la figura de una “aceptación tácita”.   Dicho lo anterior, por ahora habría que entender que los mensajes electrónicos expresos de aceptación de las facturas por compras a crédito, para que el costo o gasto pueda ser deducible, se deben enviar al vendedor dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al recibo de la mercancía o servicio, y sin importar si el vendedor está o no interesado en convertir su factura de venta en un título valor.

2.3.4. Limitación de deducciones

De acuerdo con el artículo 107-1 del ET, las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente, siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio y presenten las siguientes limitaciones:

2.3.5. Aceptación fiscal de costos y gastos requiere factura electrónica

La Ley 2155 de 2021, a través de su artículo 13, modificó la totalidad del contenido de la norma del artículo 616-1 del ET para hacer referencia al sistema de facturación en conjunto y aclarar varios aspectos respecto a la facturación electrónica, el documento equivalente y demás que formen parte de este.

La nueva versión del artículo 616-1 del ET, en su inciso 11, señala que, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto de renta, así como los demás impuestos descontables en IVA, se requerirá la factura electrónica de venta o documento equivalente. En consecuencia, puede evidenciarse que en la norma se eliminó el límite de aceptación fiscal de los costos y gastos no soportados en factura electrónica, requiriendo que para dicha aceptación los respectivos costos y deducciones deberán contar con el debido soporte.

Por otra parte, el inciso 10 del artículo en mención establece que, para efectos de control, cuando la venta de un bien y/o prestación del servicio se realice a través de una factura electrónica y la operación sea a crédito, o de la misma se otorgue un plazo para el pago, el adquirente deberá confirmar el recibido de la factura electrónica y de los bienes o servicios adquiridos mediante mensaje electrónico remitido al emisor para la expedición de la misma, atendiendo a los plazos establecidos en las disposiciones que regulan la materia, así como las condiciones, mecanismos, requisitos técnicos y tecnológicos establecidos por la Dian. En aquellos casos en que el adquirente remita al emisor el mensaje electrónico de confirmación de recibido de la factura y el mensaje electrónicos del recibido de los bienes o servicios adquiridos habrá lugar a que dicha factura electrónica se constituya en soporte de costos, deducciones e impuestos descontables.

Al respecto, el 29 de marzo del 2023, se expidió el Decreto 442 con el cual se modificaron 13 artículos del DUT 1625 de 2016 relacionados con facturación electrónica, reglamentando temas como el de la facturación en plataformas digitales, a causa de los cambios introducidos por la Ley de reforma 2155 de 2021.

Es necesario destacar que algunas de las novedades introducidas con el artículo 13 de la Ley 2155  de 2021 fueron reglamentadas con las resoluciones Dian 085 de abril 8 de 2022 (sobre la necesidad de que el comprador envíe mensajes especiales al vendedor por las operaciones hechas a plazos, de forma que se pueda aceptar fiscalmente el respectivo costo, o gasto, o IVA descontable) y 1092 de julio 1 de 2022 (la cual estableció el calendario a partir del cual las operaciones superiores a 5 UVT facturadas inicialmente mediante tiquete POS debían cambiarse forzosamente por una factura electrónica de venta).

Sin embargo, los demás cambios introducidos con el artículo 13 de la Ley 2155 de septiembre de 2021 seguían pendientes de ser reglamentados; es por ello que el Decreto 442 de marzo 29 de 2023 terminó modificando 13 artículos diferentes del DUT 1625 de 2016 para introducir las siguientes novedades importantes:

1. Se agregó un nuevo numeral 9 al artículo 1.6.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 para establecer, de acuerdo con lo indicado en el artículo 616-2 del ET, que entre los no obligados a facturar también figurarán las juntas de acción comunal, siempre y cuando no requieran solicitar devolución y/o compensación de saldos a favor en el impuesto sobre las ventas –IVA–.
   
   
2. Se modificó el artículo 1.6.1.4.5 del DUT 1625 de 2016 para ratificar lo indicado en el inciso cuarto de la nueva versión del artículo 616-1 del ET. A saber, que la factura de talonario o de papel solo tendrá validez en los casos en que el sujeto obligado a facturar presente inconvenientes tecnológicos que le imposibiliten facturar electrónicamente.
   
   
3. Entre los textos que antes figuraban en el artículo 1.6.1.4.8 del DUT 1625 de 2016 (requisitos de la factura de venta y de los documentos equivalentes), y que ahora quedaron dentro del artículo 1.6.1.4.7, es importante destacar la eliminación de los siguientes textos:

Sin perjuicio de los requisitos que la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian– establezca para la factura electrónica de venta, la factura de venta de talonario o de papel y los documentos equivalentes, se podrán incorporar a la citada factura requisitos adicionales que, para cada sector, indiquen las autoridades competentes. No obstante, estos requisitos se deberán implementar y cumplir de acuerdo con las condiciones, términos, mecanismos técnicos y tecnológicos que para tal efecto establezca la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian–.

Parágrafo 1. En el caso de las facturas de venta y de los documentos equivalentes que corresponda expedir a los prestadores de los servicios públicos domiciliarios para la procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios o los impuestos descontables del impuesto sobre las ventas –IVA–, no es necesario que figure el nombre del propietario, arrendatario u otro sujeto que solicita el costo, el gasto o el impuesto descontable, siempre que el citado pago cumpla con las condiciones y requisitos para la solicitud conforme lo indicado en el Estatuto Tributario. Para tal efecto bastará que se acredite la calidad de propietario, arrendatario u obligado al pago de los respectivos servicios públicos domiciliarios. En estos casos, los costos, las deducciones o el impuesto descontable no podrán ser solicitados por el tercero que figura en la factura y/o documentos equivalentes.

Parágrafo 2. La factura de venta de talonario o de papel se generará para su expedición de forma manual o a través de sistemas informáticos electrónicos que permitan la interacción entre la información de la factura con los inventarios, los sistemas de pago, la integración de los bienes y/o servicios con los hechos generadores y las tarifas del impuesto sobre las ventas –IVA–, el impuesto nacional al consumo, la retención en la fuente y en general, la interacción con la contabilidad y la información tributaria, en cuyo caso, se entenderán cumplidos los requisitos de impresión previa de que trata el artículo 617 del Estatuto Tributario.

Por tanto, se entiende que ya no se permitirá que las autoridades competentes (como, por ejemplo, los ministerios) le terminen incorporando requisitos adicionales a la factura (algo que sucedió, por ejemplo, con la Resolución del Ministerio de Salud 510 de marzo 30 de 2022, a través de la cual se le diseñaron campos especiales a la factura electrónica del sector salud).

Además, se hará necesario esperar lo que sucederá con las facturas por servicios públicos domiciliarios, pues se supone que se seguirán expidiendo a nombre del dueño del inmueble, pero dicho costo o gasto muchas veces terminaba siendo deducido por quienes toman el inmueble en arrendamiento y lo venían haciendo sin importar que la factura no estuviese a su nombre sino a nombre del propietario. Si eso no se volverá a permitir, entonces se tendría que decir que el arrendatario tendría que pagarle al dueño del inmueble, como un mayor valor del gasto por concepto de “arrendamiento”, lo que corresponda al valor de los servicios públicos, y luego dicho dueño del inmueble sería quien se deduciría el valor del gasto por servicios públicos.

4. Se eliminó el texto que antes figuraba en el artículo 1.6.1.4.19 del DUT 1625 de 2016, que establecía algunos requisitos especiales para los tipógrafos o litógrafos que imprimieran facturas de venta en papel para los días de contingencias, entre ellos el de estar inscrito en el RUT, como litógrafo y/o tipógrafo habilitado para elaborar facturas de venta, o el de verificar en el sistema de consulta de facturación de la página web de la Dian el documento oficial de autorización de numeración de facturación que corresponda al sujeto obligado a facturar que solicita sus servicios, o el autorizar la publicación de sus apellidos, nombre o razón social y NIT en la página web de la Dian.

5. En la nueva versión del artículo 1.6.1.4.19 del DUT 1625 de 2016, para reglamentar lo dispuesto en la nueva versión del inciso octavo del artículo 616-1 del ET, se dispuso que las plataformas de comercio electrónico deberán poner a disposición un servicio que permita la expedición y entrega de la factura electrónica de venta por parte de sus usuarios al consumidor final. Lo anterior, de conformidad con las condiciones, términos, plazos y mecanismos técnicos y tecnológicos que para el efecto establezca la Dian.

6. En el texto de lo que era el artículo 1.6.1.4.27 del DUT 1625 de 2016 se eliminaron las instrucciones sobre los documentos que eran 100 % válidos para soportar costos y gastos y que, por tanto, no se tomaban en cuenta para efectos de calcular los porcentajes de costos y gastos no soportados en factura que serían aceptados fiscalmente a los cuales hacía referencia el parágrafo transitorio de la anterior versión del artículo 616-1 del ET antes de ser modificado con el artículo 13 de la ley 2155 de septiembre de 2021.

De igual manera, en la nueva versión del artículo 1.6.1.4.27 del DUT 1625 de 2016 se dispuso que a los vendedores, al momento de entregar las facturas electrónicas a los compradores, no les podrán exigir requisitos adicionales a los que contemplan las normas legales o reglamentarias vigentes para la entrega de la factura de venta y/o documento equivalente; además, se ratifica que el adquirente no se encuentra obligado a suministrar documentos o información diferente a la exigida por las normas vigentes para la entrega  de la factura de venta y/o documento equivalente.

Así, por ejemplo, si el comprador es una persona natural, no es lógico exigirle prueba de la inscripción en el RUT, ni los datos de su número de celular, etc., pues no es cierto que todos los compradores personas naturales deban primero figurar en el RUT para poder pedir que les expidan una factura electrónica.

Por tanto, en la práctica, cuando el comprador sea una persona natural, solo será válido pedirle su nombre completo, su cédula y su correo electrónico (esto fue algo que ya había sido destacado por la Dian en su Circular 007 de octubre de 2022).

Costos aceptados fiscalmente sin soporte de factura electrónica en 2022 y 2023   ¿Cuál es el porcentaje de los costos que serán aceptados fiscalmente durante los años 2022 y 2023 sin necesidad de que estén soportados con factura electrónica? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.3.6. Deducciones por contribución a educación de los empleados 

El artículo 107-2 del ET, modificado por el artículo 7 de la Ley 2010 de 2019, otorga la posibilidad de que los empleadores (personas jurídicas) traten como gastos deducibles los pagos o aportes destinados a becas de estudio o créditos condonables para la educación de los trabajadores o su núcleo familiar; programas de atención y desarrollo integral de niños menores de siete (7) años hijos de los empleados; o aportes a instituciones de educación de la zona donde opera la empresa.

En dicho artículo se lee:

Artículo 107-2. Deducciones por contribuciones a educación de los empleados. <Artículo modificado por el artículo 87 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas:

a) Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador;

b) Los pagos a inversiones dirigidos a programas o centros de atención, estimulación y desarrollo integral y/o de educación inicial, para niños y niñas menores de siete años, establecidos por las empresas exclusivamente para los hijos de sus empleados;

c) Los aportes que realicen las empresas para instituciones de educación básica-primaria y secundaria -y media reconocidas por el Ministerio de Educación, y las de educación técnica, tecnológica y de educación superior que cumplan con los requisitos establecidos por el Ministerio de Educación, y que se justifican por beneficiar a las comunidades y zonas de influencia donde se realiza la actividad productiva o comercial de la persona jurídica.

Parágrafo. Para todos los efectos, los pagos definidos en este artículo no se considerarán pagos indirectos hechos al trabajador.

Lo anterior será reglamentado por el Gobierno nacional.

A través del Decreto 1013 de 2020, el Ministerio de Hacienda reglamentó los requisitos para la procedencia de la deducción en mención. Entre los aspectos de dicha reglamentación se resaltan los siguientes:

1. No hay límite en el monto de los dineros que las personas jurídicas deseen destinar para ejecutar algunas de las actividades de los literales del artículo 107-2 del ET. Tampoco hay restricción en cuanto al tipo de empleados asalariados de la empresa que podrán beneficiarse con esas medidas (lo cual implica que hasta los socios de las empresas que al mismo tiempo figuran como empleados en sus nóminas también podrán beneficiarse).
   
   
2. El “núcleo familiar del trabajador” al que se refiere el literal “a” del artículo 107-2 del ET corresponde a su cónyuge o compañero(a) permanente y los hijos hasta los 25 años. Cuando el empleado no tenga cónyuge o compañero(a) permanente, el núcleo familiar, para efectos de la deducción, está constituido por él mismo, sus padres y sus hermanos que dependan económicamente del trabajador.
   
   
3. Los dineros utilizados para llevar a cabo las actividades de los literales “a” y “b” del artículo 107-2 del ET deberán entregarse directamente por parte de la persona jurídica, y usando solo canales financieros, a la respectiva institución educativa (nacional o extranjera), la cual debe tener programas educativos aprobados o convalidados por el Ministerio de Educación. 
   
   Además, el aporte debe estar previamente aprobado mediante acta emitida por el órgano administrativo de la persona jurídica que lo desea efectuar. El aporte realizado a las instituciones educativas no constituirá ingreso tributario al trabajador y, por tanto, nunca se sumaría dentro de sus ingresos laborales ni generará prestaciones sociales, así como tampoco aportes a seguridad social ni parafiscales.
   
   
4. La persona jurídica que beneficie a sus trabajadores con estos aportes no podrá exigirle a cambio una permanencia mínima en la empresa, ni el reintegro de los valores aportados.
   
   
5. La Dian podrá exigir un reporte de información exógena tributaria especial con los detalles de los aportes realizados y de los trabajadores beneficiados. Antes de que eso suceda, será obligatorio que al finalizar cada año fiscal el contador o revisor fiscal de la persona jurídica que realice los aportes elabore una certificación especial (disponible para cuando la Dian la exija), en la cual se incluyan todos los datos mencionados en el parágrafo del nuevo artículo 1.2.1.18.84 del DUT 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 1013 de 2020.
   
   
6. La deducción que impute la persona jurídica por realizar los aportes del artículo 107-2 del ET no puede generar un doble beneficio tributario. Lo anterior significa que si, por ejemplo, realiza un aporte o donación a una fundación educativa del régimen especial, tendrá que escoger entre restarla 100 % como un gasto deducible (ver artículo 107-2 del ET) o como un descuento tributario del 25 % (ver artículo 257-2 del ET).

Para el caso de las inversiones dirigidas a programas o centros de atención de estimulación y desarrollo integral o educación inicial para niños y niñas menores de siete (7) años, se deberán cumplir ciertos requisitos, a saber:

1. Los programas deberán ser reconocidos por la autoridad de educación del orden nacional o territorial, según sea el caso.
   
   
2. Se deberá contar con la autorización de los padres de familia beneficiarios, y con la correspondiente acreditación de que se trata de niños y niñas menores de siete (7) años.
   
   
3. Tanto los centros como los programas a los que se hace referencia deben contar con el personal idóneo para su desarrollo y operar durante el período gravable en el que se otorgue el beneficio.
   
   
4. Los pagos deberán efectuarse a través del sistema financiero.
   
   
5. Los programas deberán ser aprobados por el órgano de dirección de la entidad y, además, deberá garantizarse que los empleados posean pleno conocimiento de estos.

Nota: para que se lleve a cabo la deducción por contribución a la educación de los empleados, la norma contempla que las becas o créditos deben ser condonables, y en ningún caso podrán pactar como condición un término de permanencia o reintegro de los valores pagados por el empleado.

Además, el monto destinado a dichos programas educativos debe ser pagado directamente por el empleador a la entidad educativa a través del sistema financiero.

2.3.6.1. Mecanismos de control

Entre las medidas de control implementas por el Decreto 1013 de 2020 en cuanto a la deducción por contribuciones a educación de los empleados se encuentran las siguientes:

• Las entidades deberán enviar a la Dian la información exógena, de acuerdo con lo señalado en los artículos 631 y 631-3 del ET.
  
  
• Los pagos deberán efectuarse por medio del sistema financiero.
  
  
• El empleador deberá acreditar ante la Dian, cuando sea el caso, la vinculación de los empleados beneficiados. Aunado a lo anterior, la entidad deberá encontrarse al día con el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales.

Nota: mediante el Concepto 1359 de octubre 27 de 2020, la Dian señaló que, para efectos fiscales, cuando el empleador pacte alguna cláusula de permanencia o reintegro de valores por parte del trabajador, no podrá deducir del impuesto de renta los créditos condonables realizados a favor del trabajador o de los miembros de su núcleo familiar.

Adicionalmente, la administración tributaria indicó que, cuando el artículo 1.2.1.18.81 del DUT 1625 de 2016 fija como condición para la procedencia de la deducción en mención que el programa de becas permita el acceso a todos los empleados o sus familias en igualdad de condiciones, hace referencia a que debe ser reconocido por parte de la persona jurídica en igualdad de oportunidades, por lo que cualquier trabajador o los miembros de su núcleo familiar pueden acceder al programa, sin exclusión por pago o por alguna condición especial.

Deducción por contribuciones a la educación de los empleados: requisitos y regulación   ¿En qué consiste la deducción por contribuciones a la educación de los empleados y qué normas regulan este aspecto? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.3.6.2. Casos en los que no podrán deducirse los pagos por contribuciones a educación

Mediante el Concepto 1359 de octubre 27 de 2020, la Dian se pronunció frente a los casos en que el empleador no podrá deducir de su impuesto de renta los pagos efectuados por becas de estudio totales o parciales. Veamos:

a. Incumplimiento de los requisitos planteados en la norma

De acuerdo con el concepto en mención, para que la deducción sea aceptada fiscalmente se deben cumplir los requisitos establecidos tanto en el artículo 107-2 del ET como en el Decreto 1013 de 2020.

En caso de incumplimiento de tales requisitos, la persona jurídica contribuyente del impuesto de renta no podrá deducirse los pagos por contribuciones a la educación de sus empleados.

Recordemos que, en términos generales, para que se lleve a cabo la deducción por contribución a la educación de los empleados, la norma contempla que las becas o créditos deben ser condonables, y en ningún caso podrán pactar como condición término de permanencia o reintegro de los valores pagados por el empleado.

Además, el monto destinado a dichos programas educativos debe ser pagado directamente por el empleador a la entidad educativa, a través del sistema financiero.

b. Cláusula de permanencia y/o reintegro de valores otorgados con ocasión a las becas de estudio

Para efectos fiscales, cuando el empleador exija o pacte alguna cláusula de permanencia o reintegro de valores por parte del empleado, no podrá deducir del impuesto de renta y complementario los pagos efectuados por concepto de programas para becas de estudio totales o parciales y de créditos condonables realizados a favor del empleado o de los miembros del núcleo familiar del trabajador.

Lo anterior, considerando que el numeral 4 del artículo 1.2.1.18.80 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 1013 de 2020, establece:

4. Créditos condonables. Son créditos condonables los otorgados por las personas jurídicas al empleado o a su núcleo familiar con el fin de cursar estudios en instituciones con programas reconocidos por el Ministerio de Educación Nacional de Colombia o convalidados por la misma institución en el caso de programas formales realizados en el exterior. En todo caso, el empleador y trabajador establecerán los términos y condiciones para la condonación de la deuda, pero no podrán pactar como condición término de permanencia o reintegro de los valores pagados por el empleado.

(El subrayado es nuestro).

Así mismo, el artículo 1.2.1.18.81 del Decreto 1625 de 2016 señala que el pago realizado por concepto de programas de becas de estudio total o parciales y de créditos condonables para educación no será considerado como un factor de compensación o remuneración directa o indirecta para el empleado, no estará sujeto a condiciones de permanencia mínima del empleado en la empresa y tampoco podrá exigirle al empleado el reintegro de los valores que la persona jurídica empleadora haya pagado por dichos conceptos.

El parágrafo del artículo 1.2.1.18.84 del DUT 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 1013 de 2020, señala que, hasta que la Dian establezca el contenido de la información que debe ser enviada, las entidades que apliquen el tratamiento del artículo 107-2 del ET deberán tener a disposición de la administración tributaria una certificación anual, suscrita por el revisor fiscal o contador público, que deberá contener: Fecha y año gravable al que corresponde la certificación. Concepto de la deducción. Monto total del desembolso y/o valor de los bienes aportados. Cuenta bancaria de ahorros u otro tipo de producto financiero que pruebe la bancarización del pago. Nombre, apellido y cédula de ciudadanía del empleado. Nombre, apellido o razón social y NIT de la entidad educativa, incluida la resolución que acredita su existencia aprobada por el Ministerio de Educación. Justificación de la zona de influencia en referencia con el domicilio de la persona jurídica, establecimiento de comercio, sede, oficina, local u otro concepto, cuando sea el caso. Firma del contador o revisor fiscal, junto con su número de tarjeta profesional. Firma del representante legal de la persona jurídica.

2.3.7. Deducción de salarios y aportes parafiscales

El artículo 108 del ET establece que, para que sea posible la aceptación de la deducción por salarios, los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales, condición que se ratifica en el artículo 664 del ET. Según este último, no acreditar dichos pagos antes de presentar la declaración de renta y complementario origina el rechazo de la deducción por salarios. Por otra parte, el artículo 114 del ET contempla la posibilidad de que los contribuyentes puedan deducirse en renta los aportes parafiscales efectuados.

2.3.7.1. Deducción cuando no se han pagado parafiscales

El artículo 115-1 del ET determina que a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad se les aceptan los valores en los que se incurre por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos señalados en el artículo 115 del ET (impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, predial y gravamen a los movimientos financieros) en el período gravable en que se devenguen, siempre que sean cancelados antes de presentar la declaración inicial del impuesto sobre la renta.

La condición anterior, reiteramos, también se encuentra estipulada en el artículo 664 del ET, el cual señala que se desconocerá la deducción por salarios cuando no se acredite el pago de los aportes a seguridad social y a parafiscales antes de presentar la declaración de renta.

2.3.7.2. La deducción de aportes parafiscales es aplicable sobre los efectivamente pagados

Debe recordarse que, a través del Oficio 066877 de diciembre 18 de 2014, la Dian trajo a colación lo expresado en el Concepto 042747 del 27 de mayo de 2009, en el cual se concluyó que la deducción de aportes parafiscales aplica solo para los efectivamente pagados en el año. De ahí que pueda inferirse que no es necesario que guarden relación con el año gravable en que se efectuaron.

Lo anterior no aplica al momento de analizar la procedencia de la deducción por salarios, pues para dicho caso no se deben tener en cuenta los aportes efectivamente pagados en el año. En su lugar, se debe verificar que se esté a paz y salvo con los aportes parafiscales que guarden relación con los salarios que se imputarán como deducibles. Así, por ejemplo, si el contribuyente no había cancelado los aportes parafiscales ligados a los salarios de un determinado ejercicio, al momento de efectuar el pago podría incluir dichos salarios en el ejercicio correspondiente. Esto implicaría que, si presentó la declaración de renta y esta no se encuentra en firme, deberá corregirla.

2.3.7.3. El pago de aportes a pensión no es requisito para deducir salarios de pensionados

Aunque el artículo 108 del ET exige el pago de aportes a seguridad social para que el empleador pueda aplicar la deducción por salarios, es necesario tener en cuenta que cuando se ha vinculado a pensionados mediante contrato laboral no es obligatorio acreditar el pago de aportes a pensión sobre ellos. En otras palabras, de los aportes y demás pagos derivados de la relación laboral el empleador no está obligado a pagar aportes a pensión respecto de los pensionados que tenga contratados.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció tal precedente mediante la Sentencia 20347 de febrero 23 de 2017, en la cual se consideró que no es obligatorio realizar aportes a pensión respecto del personal pensionado que haya sido vinculado a través de un contrato laboral. Esto, dado que dicha obligación culmina cuando el afiliado cumple los requisitos para pensionarse.

2.3.7.4. Límites en deducción por seguridad social

A través del Concepto 007079 de marzo 29 de 2017, la Dian brindó respuesta a la inquietud planteada sobre la posibilidad de que una empresa española con operaciones en Colombia, a través de la figura de casa matriz-filial-subordinada, pueda deducir en su declaración de renta los valores pagados en España por concepto de seguridad social (pensión) a un trabajador español con vinculación laboral en Colombia si también ha estado pagando los aportes correspondientes en este último país.

La conclusión de la Dian es que los valores pagados por concepto de pensiones en otro país no son deducibles en la declaración de renta que debe presentar la empresa en Colombia, pues dichos pagos se encuentran supeditados a las condiciones y normas existentes en el territorio en donde se efectúa el pago (España, para este caso).

Adicionalmente, en el Concepto 007079 de 2017 la Dian expresa que cuando se realizan pagos en otros países por concepto de parafiscales tampoco puede considerarse que con dicho pago se está cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 108 del ET, el cual establece que para que sea posible la aceptación de la deducción por salarios los empleadores deben haber cancelado los valores correspondientes a los aportes a seguridad social y parafiscales. Esto, debido a que el parágrafo segundo del artículo en mención es claro al estipular que los aportes parafiscales deben realizarse conforme a lo dispuesto en las normas vigentes en Colombia.

2.3.7.5. Deducción por pagos a trabajadores independientes

El parágrafo 2 del artículo 108 del ET, adicionado por el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010, resalta que para la procedencia de la deducción por concepto de pagos realizados a trabajadores independientes es necesario que el contratante verifique que el contratista se encuentra afiliado y haya realizado los respectivos pagos de las cotizaciones y aportes a seguridad social. Mediante el Concepto 025395 de septiembre 20 de 2017, la Dian reitera que dicha verificación debe llevarse a cabo independientemente del término de duración del contrato.

2.3.8. Deducción por contratación de adultos mayores

La Ley 2040 de 2020, por medio de su artículo 2, permite a los empleadores obligados a presentar la declaración de renta y complementario que contraten a personas no beneficiaras de la pensión de vejez, familiar o de sobrevivencia (si estas cumplen el requisito de edad de pensión establecido en la ley) deducir el 120 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados a estas personas durante los años gravables en los que el empleado permanezca contratado por el empleador, siempre que corresponda por lo menos al 2,5 % de la planta de personal para empleadores que posean un número de trabajadores inferior a 100.

Dicho lo anterior, para que el empleador pueda optar por este beneficio deberá vincular al adulto mayor por lo menos durante un año y con posterioridad a la vigencia de la Ley 2040 de 2020.

Nota: el beneficio solo se otorga sobre los salarios y prestaciones sociales que se paguen a adultos mayores (sin importar su nacionalidad) que tengan la edad necesaria para aspirar a una pensión de vejez en Colombia (57 años para las mujeres y 62 años para los hombres; ver artículo 33 de la Ley 100 de 1993), pero que no estén recibiendo ningún tipo de pensión en el país (de vejez, familiar o de sobrevivencia). Además, se les debe contratar con vínculo laboral por lo menos durante un año (no importa si el contrato es a término fijo o indefinido).

Se entiende que el beneficio también se podrá aplicar si el adulto mayor está recibiendo alguna pensión reconocida por otra nación diferente a Colombia (aunque esto deberá ser aclarado). Además, la norma no indica que sea forzoso que el adulto mayor trabaje solo en suelo colombiano, lo cual implicaría que el beneficio también puede ser aplicado por empresas colombianas o extranjeras que le tributan renta al Gobierno colombiano y tienen personal contratado en el exterior.

2.3.8.1. Requisitos para acceder a la deducción

De acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 2 de la Ley 2040 de 2020, los empleadores que quieran acceder a la deducción en el impuesto de renta deberán certificar ante el Ministerio del Trabajo el cumplimiento de los requisitos previstos en la Circular Externa 0004 del 18 de enero de 2021.

2.3.8.2. Factores que deben tener en cuenta los empleadores

El empleador que busque beneficiarse con esta deducción por contratar personas no beneficiarias de la pensión de vejez, familiar o de sobrevivencia, que hayan cumplido el requisito de edad de pensión establecido en la ley, debe tener en cuenta lo siguiente:

• En casos de despido con justa causa este término podrá completarse con el tiempo de trabajo de otro adulto mayor que entre a suplir la vacante.
  
• En caso de renuncia del trabajador motivada por incumplimientos del empleador, este perderá los beneficios tributarios obtenidos por ese trabajador en particular una vez se establezcan sus incumplimientos mediante sentencia judicial en firme.
  
  
• Las entidades territoriales podrán crear estímulos para los empleadores que contraten a personas que no sean beneficiarias de la pensión de vejez, familiar o de sobrevivencia y que hayan cumplido el requisito de edad de pensión establecido en la ley en su respectivo territorio.

Nota: si el empleador tiene menos de 100 empleados, el beneficio solo se otorgará si la cantidad de adultos mayores contratados es por lo menos el 2,5 % del total de empleados. El requisito de vinculación del 2,5 % se incrementará en un 0,5 % por cada 100 empleados adicionales, sin superar el 5 % de la planta de personal.

La norma no estableció ningún límite en el monto del valor bruto de los salarios y prestaciones sociales que se cancelen al adulto mayor. Tampoco prohíbe que los propios socios o accionistas o cooperados de las personas jurídicas puedan figurar contratados como empleados de dichas personas jurídicas para obtener el beneficio.

Beneficios tributarios por vincular adultos mayores: Ley 2040 de 2020   ¿En qué consiste la deducción especial en el impuesto de renta por vincular a adultos mayores? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Modelo de certificado para acceder a los beneficios por contratar adultos mayores no pensionados   Compartimos un modelo de la certificación que deben expedir la persona natural y el representante legal (o revisor fiscal) de la persona jurídica contribuyentes del impuesto de renta que deseen acceder a los beneficios tributarios de la Ley 2040 de 2020 por contratar adultos mayores no pensionados.

2.3.9. Deducción por contratación de mujeres víctimas de la violencia

Mediante el artículo 23 de la Ley 1275 de 2008 y los artículos 2.2.9.3.1 al 2.2.9.3.6 del Decreto 1072 de 2015, el Gobierno nacional estableció un beneficio tributario para quienes contraten mujeres víctimas de violencia comprobada, el cual consiste en deducir en renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año gravable, desde que exista la relación laboral y hasta por un período de tres (3) años.

Es importante no perder de vista que la deducción procede siempre y cuando las mujeres contratadas hayan sido víctimas de violencia, lo cual se puede comprobar mediante:

• Sentencia condenatoria ejecutoriada por violencia intrafamiliar.
  
  
• Sentencia condenatoria ejecutoriada por violencia sexual.
  
  
• Sentencia condenatoria ejecutoriada por acoso sexual.
  
  
• Sentencia condenatoria ejecutoriada por lesiones personales.
  
  
• Sentencia ejecutoriada a través de la cual se demuestre que, por mal manejo del patrimonio familiar por parte de su compañero o cónyuge, perdió bienes y/o valores que satisfacían las necesidades propias y de los hijos.
  
  
• Medida de protección y/o atención dictada por la autoridad competente a favor de la mujer que esté o sea contratada, de acuerdo con la normativa que regula la adopción de tales medidas.

Cabe señalar que la deducción no se aceptará sobre los pagos realizados a trabajadores a través de empresas de servicios temporales.

2.3.9.1. Requisitos del empleador

Los empleadores que deseen aplicar la deducción en el impuesto de renta de los salarios y prestaciones sociales que paguen a las mujeres víctimas de violencia comprobada deben presentar los siguientes documentos:

• Contrato de trabajo suscrito, dentro del período gravable en que se solicita la deducción, con una o varias mujeres víctimas de violencia.
  
  
• Copia de la constancia de violencia comprobada.
  
  
• Comprobante de los pagos efectuados por concepto de salarios y prestaciones sociales cancelados a las trabajadoras víctimas de violencia comprobada durante el período gravable en el cual se solicita la deducción.
  
  
•  Certificación expedida por el operador de información de la planilla integrada de liquidación de aportes –Pila– en la que consten las cotizaciones, aportes y bases relativos a las trabajadoras (ver artículo 2.2.9.3.6 del Decreto 1072 de 2015).
  
  
• Copia de la Pila, o el documento que haga sus veces, relacionada con los pagos realizados desde la vinculación laboral que da lugar al beneficio y durante el respectivo año gravable, mediante la cual se prueben los pagos periódicos de los salarios y aportes que dan lugar a la deducción en el período gravable correspondiente.
  
  
• Acreditar el cumplimiento de lo previsto en el artículo 108 del ET y los demás requisitos para la procedibilidad de las deducciones.

Para fines de control, la Dian llevará un registro de los contribuyentes beneficiarios de esta deducción fiscal, el cual deberá contener los requisitos previstos en el artículo 2.2.9.3.7 del Decreto 1072 de 2015.

Beneficios tributarios por contratar mujeres víctimas de la violencia   ¿Cómo funciona la deducción en el impuesto de renta por contratar mujeres víctimas de la violencia? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.3.10. Deducción por contratación de personas con discapacidad

Los artículos 24 y 31 de la Ley 361 de 1997, el Decreto 1538 de 2005 y el artículo 1.2.1.23.10 del DUT 1625 de 2016 señalan que los empleadores (personas naturales y jurídicas) que contraten personas con discapacidad tienen derecho a deducir en su declaración de renta el 200 % del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año gravable a estos trabajadores.

Además, la cuota de aprendices que está obligado a contratar el empleador se disminuirá al 50 % si los trabajadores contratados son personas con discapacidad comprobada no inferior al 25 %.

2.3.11. Deducción del primer empleo

El artículo 108-5 del ET, adicionado por el artículo 88 de la Ley 2010 de 2019, señala que los contribuyentes personas naturales o jurídicas obligados a presentar la declaración de renta y complementario tendrán derecho a deducir el 120 % de los pagos que realicen por concepto de salario en relación con los empleados que sean menores de 28 años, siempre y cuando se trate del primer empleo del trabajador. La deducción máxima por cada empleado en ningún caso podrá exceder las 115 UVT mensuales ($4.877.000 por 2023) y procederá para el año gravable en el que el empleado sea contratado por el contribuyente.

Por tanto, si durante el año gravable 2023 se contrató a una persona menor de 28 años y este es su primer trabajo, la persona natural o jurídica empleadora podrá deducir en su declaración de renta el 120 % de los pagos efectuados a este trabajador.

2.3.11.1. Reglamentación

El 13 y el 14 de abril de 2021 se expidieron el Decreto 392 (por parte del Ministerio de Hacienda) y la Resolución 0846 (por parte del Ministerio del Trabajo) para reglamentar el artículo 108-5 del ET.

El Decreto 392 adicionó los artículos 1.2.1.18.86 hasta el 1.2.2.1.18.90 al DUT 1625 de 2016 para establecer que, a partir del año gravable 2021, se deberán tener en cuenta las siguientes reglamentaciones especiales para obtener el beneficio del artículo 108-5 del ET:

1. Para demostrar que los empleos otorgados a los jóvenes menores de 28 años corresponden a nuevos puestos de trabajo, se deberá revisar cuál era el número de trabajadores que el empleador tenía vinculados cotizando al sistema de pensiones a diciembre 31 del año anterior. Solo se considerarán nuevos empleados los que se hayan contratado luego de la entrada en vigor de la Ley 2010 de 2019.
   
   
2. Adicionalmente, el monto total de la nómina del período en que se contrate a los nuevos trabajadores menores de 28 años también deberá ser mayor al monto de la nómina que se cancelaba en diciembre 31 del año anterior.
   
   
3. No se consideran nuevos empleos aquellos que surjan luego de un proceso de reorganización empresarial, como la fusión de empresas, o cuando se vinculen menores de 28 años para reemplazar personal contratado con anterioridad.
   
   
4. La persona menor de 28 años sobre la cual se tomará el beneficio fiscal no podrá haber cotizado a seguridad social ni siquiera como trabajador independiente.
   
   
5. Se deberá obtener una certificación del Ministerio del Trabajo (regulada en la Resolución 0846 de abril 14 de 2021) en la que se confirme que la persona menor de 28 años no ha tenido vínculos laborales con ningún otro empleador.
   
   
6. En caso de que el empleado contratado cumpla los 28 años durante el transcurso del año gravable, la deducción del primer empleo procederá hasta el día anterior a aquel en que cumpla los 28 años.

Además, aunque el decreto no expresó nada al respecto, se debe entender (conforme a lo indicado en la norma superior del artículo 108-5 del ET) que la parte salarial sobre la cual se calculará el beneficio no puede exceder las 95,83 UVT mensuales ($4.064.000 en 2023), pues al obtener el 120 % de dicho valor se llegaría al límite de deducción máxima mensual de 115 UVT ($4.877.000 en 2023) mencionado en la norma.

Reglamento de la deducción por primer empleo   ¿Ya fue reglamentada la deducción del artículo 108-5 del Estatuto Tributario por otorgar puestos de trabajo a los menores de 28 años? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Cómo aplicar a la deducción del primer empleo   ¿Cuál es el procedimiento para aplicar a la deducción del primer empleo?

Deducción del primer empleo: ¿es concurrente con el beneficio de nuevos empleos?   ¿El beneficio de la deducción del artículo 108-5 del ET por cada joven contratado en su primer empleo es concurrente con el beneficio de nuevos empleos del artículo 24 de la Ley 2155 de septiembre de 2021?

El artículo 24 de la Ley 2155 de 2021 creó un incentivo a la generación de nuevos empleos que permitirá financiar los costos laborales de dichos empleadores hasta agosto de 2023. El porcentaje del beneficio dependerá de la edad y el sexo de los nuevos trabajadores, así: Aporte estatal equivalente al 25 % de un (1) smmlv por cada uno de los trabajadores adicionales que correspondan a jóvenes entre los 18 y 28 años. Aporte estatal equivalente al 10 % de un (1) smmlv por cada uno de los trabajadores adicionales mayores de 28 años que devenguen hasta tres (3) smmlv. Aporte estatal equivalente al 15 % de un (1) smmlv por cada trabajadora adicional mayor de 28 años que devengue hasta tres (3) smmlv

2.3.12. Deducción de intereses

La norma contenida en el artículo 118-1 del ET (subcapitalización), modificada por el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019, señala que los intereses por deudas durante el respectivo período gravable son deducibles, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la ley. Así, para el año gravable 2023 la deducción de gastos por concepto de intereses solo será aplicable a aquellos originados sobre las deudas contraídas con vinculados económicos (sea en Colombia o en el exterior).

Cabe resaltar que, para la procedencia de esta deducción, cuando las deudas que generan intereses sean contraídas a favor de vinculados económicos nacionales o extranjeros, los contribuyentes del impuesto sobre la renta solo podrán deducir los intereses generados si el monto total del promedio de dichas deudas, durante el respectivo año gravable, no excede el resultado de multiplicar por dos el patrimonio líquido del contribuyente al 31 de diciembre del año gravable anterior. En ese orden de ideas, no será deducible la proporción de los intereses que excedan dicho límite.

Nota: para la procedencia de la deducción o capitalización por intereses, estos deberán poseer relación de causalidad con la actividad productora de renta y, a su vez, deberán guardar proporcionalidad y necesidad con ella, de acuerdo con las instrucciones del artículo 107 del ET.

2.3.12.1. Reglamentaciones efectuadas por el Decreto 761 de 2020

A través del Decreto 761 de 2020, el Ministerio de Hacienda retomó la reglamentación efectuada por el Decreto 1146 de 2019 en relación con el límite de intereses deducibles o capitalizables por aplicación de la norma de subcapitalización contenida en el artículo 118-1 del ET.

Así, el Decreto 761 de 2020, con el cual se modificaron los artículos 1.2.1.18.60 al 1.2.1.18.64 del DUT 1625 de 2016, ratifica lo siguiente:

1. La vinculación económica entre las partes se seguirá definiendo con los criterios del artículo 260-1 del ET.
   
   
2. Los cálculos para definir el monto máximo de intereses deducibles o capitalizables por operaciones con vinculados económicos se determinará tomando el patrimonio líquido determinado al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por dos (2).
   
   
3. En relación con la certificación que se debe obtener de parte de los terceros a quienes se pagaron o causaron intereses, pero con los cuales no exista vinculación económica, el Decreto 761 de 2020 introdujo en los parágrafos del artículo 1.2.1.18.64 del DUT 1625 de 2016 las siguientes precisiones no contenidas en el texto del anterior Decreto 1146 de 2019:
   

Cuando se presenten modificaciones en las condiciones del crédito o de las partes intervinientes, deberá expedirse un nuevo certificado por parte del acreedor en los mismos términos descritos en este artículo, y conservar los certificados anteriores, aclarando que se trata de una modificación al certificado inicial.

Parágrafo 2. Para efectos de la certificación de que trata el presente artículo, el deudor podrá comunicarle, previamente a la expedición de la certificación y bajo la gravedad de juramento, a la entidad acreedora, que la obligación derivada de la operación de crédito celebrada no ha sido sustancialmente asumida parcial o totalmente por uno de sus vinculados económicos. La comunicación de que trata este parágrafo no exonera a la entidad acreedora de hacer las verificaciones necesarias para garantizar la veracidad del contenido de la certificación, el deber de emitir la certificación ni la responsabilidad solidaria con el deudor y sanciones penales en los casos en que haya lugar.

Parágrafo 3. En las operaciones de crédito celebradas con entidades acreedoras del exterior, la certificación de que trata el parágrafo 1 del artículo 118-1 del Estatuto Tributario podrá ser emitida en Colombia por la oficina de representación en el país, siempre que tenga la facultad para suscribirla y cumpla con los requerimientos exigidos en el presente artículo.

Parágrafo 4. En el caso de operaciones de crédito sindicadas, el deudor solicitará la certificación de manera individual a cada una de las entidades acreedoras por la proporción de la operación que le corresponda.

2.3.12.2. Determinación de los intereses no deducibles ni capitalizables

Para determinar los intereses no deducibles ni capitalizaciones se deberán efectuar los siguientes cálculos:

• Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles o capitalizables

Deberá tomarse el patrimonio líquido al 31 de diciembre del período gravable inmediatamente anterior y multiplicarlo por dos (2).

• Exceso de endeudamiento

Se deberá tomar el monto máximo de endeudamiento y restarle el valor total promedio de las deudas con vinculados.

• Proporción de intereses no deducibles ni capitalizables

Se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento entre el monto total promedio de las deudas con vinculados económicos.

• Intereses no deducibles ni capitalizables del respectivo período

Se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducibles ni capitalizables al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año fiscal objeto de determinación.

Aquellos intereses que no son capitalizables no podrán tratarse como deducibles ni como costos en la declaración de renta de ningún período fiscal. Se debe tener en cuenta que, para efectos de determinar los intereses no deducibles ni capitalizables, la diferencia en cambio del capital no se considerará interés; sin embargo, la diferencia en cambio de los intereses sí, y se calculará de acuerdo con lo señalado en el artículo 288 del ET.

Nota: el artículo 118-1 del ET (con el cual se fija un límite especial a los intereses que la mayoría de los contribuyentes del impuesto de renta del régimen ordinario o especial pretendan deducir o capitalizar) solo se aplica a los intereses que se hayan generado a favor de terceros que sí sean vinculados económicos del contribuyente (ya sean vinculados económicos nacionales o extranjeros).

La reglamentación contenida en el artículo 1.2.1.18.61 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el Decreto 761 de 2020) dispuso que los “vinculados económicos” serán aquellos a los que les apliquen la norma del artículo 260-1 del ET, disposición en la cual se menciona una larga lista de criterios diferentes (caso, por ejemplo, el de una persona natural o jurídica que se convierte en la “matriz” de una sociedad por poseer en ella, de forma directa o indirecta, más del 50 % del capital social).

2.3.12.3. Deducción de intereses a favor de no vinculados económicos requiere certificados especiales

Aunque los intereses generados a favor de personas o entidades que no califiquen como vinculados económicos no se someterían a la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET, es importante tener presente que para poder deducir tales intereses sí se necesitará obtener, antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta, el certificado especial al que se refieren el parágrafo 1 del artículo 118-1 del ET y los incisos tercero al séptimo y parágrafos del artículo 1.2.1.18.64 del DUT 1625 de 2016.

Tales normas establecen lo siguiente:

Artículo 118-1. Subcapitalización

(…)

Parágrafo 1. En los demás casos, para efectos de la deducción de los intereses, el contribuyente deberá estar en capacidad de demostrar a la Dian, mediante certificación de la entidad residente o no residente que obre como acreedora, que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento, que el crédito o los créditos no corresponden a operaciones de endeudamiento con entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras. Las entidades del exterior o que se encuentren en el país que cohonesten cualquier operación que pretenda encubrir el acreedor real serán responsables solidarias con el deudor de la operación de crédito en relación con los mayores impuestos, sanciones e intereses a los que haya lugar con motivo del desconocimiento de la operación, sin perjuicio de las sanciones penales a que pueda haber lugar.

Artículo 1.2.1.18.64. Procedencia de las deducciones o capitalizaciones y contenido de la certificación de que trata el parágrafo 1 del artículo 118-1 del Estatuto Tributario.

(…)

Cuando se configure alguno de los supuestos establecidos en el parágrafo 1 del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el acreedor deberá expedirle al deudor una certificación, cuando éste la solicite, para cada año o periodo gravable. El deudor deberá contar con dicha certificación con anterioridad al vencimiento de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable objeto de deducción o capitalización.

La certificación que emita el acreedor deberá contener como mínimo la siguiente información:

1. Fecha y lugar de expedición de la certificación.

2. Identificación de las partes que intervienen en el crédito: nombre o razón social, número de identificación y país de domicilio y/o residencia fiscal.

3. Monto del crédito.

4. Plazo del crédito.

5. Tasa de interés.

6. Manifestación expresa de:

6.1. Que el (los) crédito(s) no corresponde(n) a operaciones de endeudamiento garantizados por entidades vinculadas mediante un aval, back-to-back, o

6.2. En caso de ser vinculadas, el (los) crédito(s) no corresponde(n) a operaciones de endeudamiento garantizados mediante un aval del que se derive que el vinculado económico es el acreedor real; o cualquier otra operación en la que sustancialmente dichas vinculadas actúen como acreedoras.

La certificación debe ser expedida y suscrita por el representante legal de la entidad acreedora o quien tenga la autorización legal para suscribirla bajo la gravedad de juramento, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria y sanciones penales en los casos en que haya lugar. En caso de que la certificación sea emitida en el exterior, se deberá adjuntar la respectiva apostilla.

Cuando el acreedor no sea residente en Colombia, deberá aportar el original del documento equivalente al certificado de existencia y representación legal de la empresa.

La certificación se expedirá en idioma castellano. Cuando la certificación y documentos anexos se encuentren en idioma distinto, deberán aportarse con su correspondiente traducción oficial y apostilla del Ministerio de Relaciones Exteriores.

Parágrafo 1. La certificación de que trata este artículo deberá estar disponible cuando la administración tributaria lo solicite. Cuando se presenten modificaciones en las condiciones del crédito o de las partes intervinientes, deberá expedirse un nuevo certificado por parte del acreedor en los mismos términos descritos en este artículo, y conservar los certificados anteriores, aclarando que se trata de una modificación al certificado inicial.

Parágrafo 2. Para efectos de la certificación de que trata el presente artículo, el deudor podrá comunicarle, previamente a la expedición de la certificación y bajo la gravedad de juramento, a la entidad acreedora, que la obligación derivada de la operación de crédito celebrada no ha sido sustancialmente asumida parcial o totalmente por uno de sus vinculados económicos. La comunicación de que trata este parágrafo no exonera a la entidad acreedora de hacer las verificaciones necesarias para garantizar la veracidad del contenido de la certificación, el deber de emitir la certificación ni la responsabilidad solidaria con el deudor y sanciones penales en los casos en que haya lugar.

Parágrafo 3. En las operaciones de crédito celebradas con entidades acreedoras del exterior, la certificación de que trata el parágrafo 1 del artículo 118-1 del Estatuto Tributario podrá ser emitida en Colombia por la oficina de representación en el país, siempre que tenga la facultad para suscribirla y cumpla con los requerimientos exigidos en el presente artículo.

Parágrafo 4. En el caso de operaciones de crédito sindicadas, el deudor solicitará la certificación de manera individual a cada una de las entidades acreedoras por la proporción de la operación que le corresponda.

(Los subrayados son nuestros).

Por tanto, todos aquellos contribuyentes que durante el año gravable 2023 hayan capitalizado o tratado como gasto deducible los intereses pagados o causados a los terceros que no eran vinculados económicos, tendrán que preocuparse por conseguir oportunamente el certificado mencionado en la norma y conservarlo durante el tiempo de firmeza de la declaración (que puede ser incluso de 6 o 12 meses si la misma se somete al beneficio de auditoría del artículo 689-3 del ET, creado con el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021).

Para el año gravable 2023, el Decreto 848 de 2023 fijó en 13,70 % la tasa de intereses presuntivos a la que se refiere el artículo 35 del ET.   Recordemos que, solo si la sociedad o el socio que efectuó el préstamo en dinero durante el 2023 llegó a pertenecer al régimen ordinario (y por tanto presentan la declaración de renta y complementario), dicho prestamista debió entonces calcular como mínimo un interés del 13,70 % anual sobre el monto de los préstamos en dinero que haya otorgado a la contraparte.   Si la norma exige a la sociedad o socio que prestan dinero el tener que calcular un interés “mínimo presuntivo” que les aumentaría la base gravable de su impuesto, sería correcto que quien realice el préstamo cobre un interés real a la contraparte, utilizando una tasa que sea por lo menos igual a la tasa mínima presuntiva fijada por el Gobierno, pues solo así contará con un ingreso real que entra a su patrimonio y sobre el cual no tendría problema en pagar un impuesto de renta (lo ilógico sería pagar impuesto sobre un ingreso “presuntivo” que no entra al patrimonio).   Además, solo cuando el prestamista sí cobre un interés real a la contraparte, dicha contraparte también contará con un costo o gasto que podrá tomar como deducible (si es que pertenecen al régimen ordinario en lugar de pertenecer al régimen simple); en tal caso, únicamente debería tener en cuenta los límites de la norma de subcapitalización contemplados en el artículo 118-1 del ET.

2.3.12.4. Interés presuntivo por préstamos entre sociedades y socios en la declaración de renta del AG 2023

La norma del artículo 35 del ET, en su versión aplicable para el año gravable 2023, establece:

Artículo 35. Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos.  Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa para DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.

La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la Administración Tributaria para determinar los rendimientos reales cuando éstos fueren superiores.

Por tanto, solo quien realizó  préstamos en dinero durante el año 2023 (ya sea la sociedad hacia el socio, o el socio hacia la sociedad) es un contribuyente del “impuesto sobre la renta” (ya sea en el régimen ordinario o en el régimen especial, lo cual deja por fuera a los que se trasladaron al régimen simple pues ellos dejan de ser contribuyentes del “impuesto de renta”), en tal caso dicho prestamista estará obligado a reconocer en su declaración de renta del año gravable 2023 un ingreso por el interés presuntivo que se generaba sobre dicho préstamo usando en este caso la tasa anual especial que el gobierno definió con el Decreto 848 de mayo 29 de 2023.

Dicho decreto sustituyó el artículo 1.2.1.7.5. del DUT 1625 de 2016 estableciendo lo siguiente:

Artículo 1.2.1.7.5. Rendimiento mínimo anual por préstamos otorgados por las sociedades a sus socios o accionistas, o estos a la sociedad. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2023, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas, o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión del trece punto setenta por ciento (13.70 %) de conformidad con lo señalado en el artículo 35 del Estatuto Tributario.

Nota:

El histórico de este tipo de tasas siempre había sido más pequeño en los años más recientes:

• Decreto 728 de mayo de 2022 que la fijó en 3,21% para el 2022.
• Decreto 455 de mayo de 2021 que la fijó en 1.89% para el 2021.
• Decreto 886 de junio de 2020 que la fijó en 4,48% para el 2020).
  

Lo anterior implica, por ejemplo, que si una sociedad nacional del régimen ordinario del impuesto de renta le prestó en enero 1 de 2023 un valor de $100.000.000 a sus socios, y el préstamo estuvo vigente durante 3 meses, pero no le cobró ningún interés real, entonces dicha sociedad deberá reconocer en su declaración de renta un ingreso fiscal presunto por interés presuntivo de:

(100.000.000 x 13,70% / 12) x 3 = $3.425.000.

Dicho valor no le origina la obligación de practicarse las autorretenciones a título de renta del Decreto 2201 de diciembre de 2016, pues tal valor no fue recibido en verdad de parte de los respectivos socios.

a. Interés presuntivo mayor al interés real

Ahora bien, si la sociedad sí cobró intereses reales a sus socios, pero lo hace supóngase con una tasa anual de 5%, en tal caso, en sus ingresos contables reales del 2023, ya figura un valor de:

(100.000.000 x 5% / 12) x 3 = $1.250.000

Sobre este valor sí se debió practicar la autorretención del Decreto 2201 de 2016. Sin embargo, al momento de elaborar su declaración de renta del año gravable 2023 deberá agregar otro valor adicional por interés presuntivo por un monto de:

$3.425.000 – $1.250.000 = $2.175.000

De esta forma, el valor total de interés que se llevará a la declaración sí alcanzará al monto mínimo que se calcula con la tasa definida por las normas antes mencionadas.

b. Interés presuntivo menor al interés real

Además, si la sociedad del ejemplo hubiese prestado el dinero cobrando un interés real con una tasa del 15%, en tal caso, en sus ingresos contables reales del 2023, ya figura un valor de:

(100.000.000 x 15% / 12) x 3 = $3.750.000

Sobre este valor sí se debió practicar la autorretención del Decreto 2201 de 2016.

Como dicho valor es superior a los $3.425.000 que se calcularían con la tasa mínima fijada por el gobierno nacional, la sociedad no tendrá que hacer ningún ajuste adicional a sus ingresos por intereses.

Indicadores tributarios esenciales para iniciar el AG 2024   A continuación, el Dr. Diego Guevara te explica ¿Cuál es la tasa con la que se deben calcular por el año gravable 2023 los intereses presuntivos por los préstamos en dinero que las sociedades le hayan hecho a sus socios, o por los préstamos que los socios le hayan realizado a las sociedades? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Tasa de interés presuntivo del año gravable 2023   ¿Cuál es la tasa de interés presuntiva por préstamos en dinero de sociedades a socios durante el 2023?

2.3.13. Deducción de impuestos pagados

El artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 115 del Estatuto Tributario –ET–, el cual regula la deducción en el impuesto de renta de los valores que los contribuyentes (tanto del régimen ordinario o especial) terminen pagado al Estado central o a los entes territoriales por conceptos de “impuestos, tasas y contribuciones”.

Por tanto, los cambios más importantes que se introdujeron en dicho artículo fueron:

1. En el nuevo parágrafo 4 del artículo 115 del ET se dispuso que ninguna persona natural o jurídica podrá deducir las afiliaciones a los clubes sociales ni los “gastos laborales del personal de apoyo a la vivienda”.
   
   También menciona expresamente que las personas jurídicas no se pueden deducir gastos personales de sus socios, algo que sobraba decirlo, pues ninguna persona jurídica se atreve a tomar esos gastos como deducibles. Además, cuando una persona jurídica les cubra gastos personales a los socios, deberá tomarse en cuenta que dicho socio, si es persona natural del régimen ordinario, deberá tomar en cuenta lo dispuesto en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y reconocer el respectivo “ingreso en especie”.
   
   
2. En la nueva versión del artículo 115 del ET se eliminó, con efectos para el año 2023 y siguientes, el inciso que permitía a los contribuyentes el poder renunciar a tratar el valor pagado por impuesto de industria y comercio (y su complementario de avisos y tableros) como un gasto 100 % deducible y, en lugar de ello, restarse como un descuento del impuesto de renta hasta el 50 % del mencionado impuesto. Por tanto, dicho impuesto solo se podrá seguir tratando 100 % como un gasto deducible, ya sea en el año en que quede causado (ver artículo 115-1 del ET) o en el año en que se pague (ver artículo 115 del ET).

2.3.13.1. Prohibición de la deducción de regalías establecida con la Ley 2277 de 2022 es inexequible

El 16 de noviembre de 2023 la Corte Constitucional expidió su Sentencia C-489, por medio de la cual se declaró inexequible la totalidad de la nueva versión del texto del parágrafo 1 del artículo 115 del ET, el cual había sido agregado con el artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 para establecer que a partir del año gravable 2023 no se podría deducir en el impuesto de renta el valor de las regalías que las personas naturales y jurídicas le pagaran al Estado (en dinero o en especie) por la explotación de recursos naturales no renovables (tales como el petróleo, carbón, gas, etc.).

En su decisión final la Corte dispuso lo siguiente:

Decisión:

Único. Declarar inexequible el parágrafo 1 del artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, que modificó el artículo 115 del Estatuto Tributario.

Por tanto, al declararse la inexequbilidad total del parágrafo 1 del artículo 115 del ET los contribuyentes podrán seguir tomando como un gasto o costo deducible en el impuesto de renta el valor total de las regalías que le paguen al Estado sin importar si se realizan en dinero o en especie, y el Gobierno ya no podrá contar con los casi 3 billones de pesos adicionales que esperaba recaudar con la medida.

2.3.14. Deducción transitoria por el desarrollo de actividades de hotelería, agencias de viajes, tiempo compartido y turismo receptivo

Las personas naturales y jurídicas nacionales que desarrollen actividades de hotelería, agencia de viajes, tiempo compartido y turismo receptivo, que estén obligados a presentar declaraciones de renta y complementarios, cuenten con un establecimiento de comercio domiciliado en San Andrés Isla, Providencia y/o Santa Catalina con anterioridad al 16 de noviembre de 2020 y tengan a su cargo trabajadores residentes en estas entidades territoriales, tendrán derecho a deducir de la renta el 150 % del valor de los salarios y prestaciones sociales durante la vigencia del año 2023.

2.3.15. Deducción de gastos por fiestas

Aunque el artículo 107 del ET indica que son deducibles las expensas realizadas en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, estas deben tener relación de causalidad.

En relación con lo anterior, la Dian y el Consejo de Estado, en diversas oportunidades, manifestaron que no era posible que los contribuyentes dedujeran valor alguno por concepto de fiestas, reuniones y festejos, debido a que dichos gastos no cumplen los requisitos del artículo 107 (ver, por ejemplo, la Sentencia 16966 de marzo 10 de 2011 del Consejo de Estado).

Sin embargo, a partir del año gravable 2017 es posible aplicar deducciones por ese tipo de gastos, toda vez que el artículo 107-1 del ET dispone que los gastos por atenciones a clientes, proveedores y empleados (por ejemplo, los regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos) pueden deducirse si hacen parte del giro ordinario del negocio y están debidamente soportados. No obstante, la norma indica que el valor a deducir no puede superar el 1 % de los ingresos fiscales netos y efectivamente realizados.

En ese mismo artículo se estipuló que también son deducibles los pagos por conceptos de salario y prestaciones producto de litigios laborales.

2.3.16. Deducción por pagos a beneficiarios del exterior

Desde enero de 2017 los contribuyentes del impuesto de renta (tanto del régimen ordinario como del especial) que pretendan deducir los costos o gastos en los que se incurrió con beneficiarios ubicados en el exterior, y que se consideren necesarios para obtener sus respectivos ingresos dentro de Colombia, deben tener en cuenta lo señalado en los artículos 120 al 124 del ET.

2.3.16.1. Pago de regalías por concepto de intangibles

La norma del artículo 120 del ET (creado por el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016) establece lo siguiente:

Artículo 120. Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.

No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o período gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.

De acuerdo con esta norma, no es deducible ningún valor por concepto de pago de regalías por explotación de un intangible formado en el territorio nacional (por ejemplo, una marca) si el beneficiario del pago es un vinculado económico domiciliado en el exterior o ubicado en alguna zona franca colombiana.

Nota: los criterios para establecer si existe vinculación económica continúan señalados en el artículo 260-1 del ET. Hasta el año gravable 2016 los pagos por regalías derivados de la explotación de ese tipo de intangibles eran deducibles, siempre que se practicaran las retenciones en la fuente (ver artículo 124 del ET).

2.3.16.2. Gastos con beneficiarios del exterior

El artículo 121 del ET reza:

Artículo 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

En consecuencia, debe examinarse el texto del artículo 24 del ET, que contiene el listado de ingresos considerados de fuente nacional, toda vez que solo los pagos que se efectúen a beneficiarios del exterior y se cataloguen ingresos de fuente nacional se deben someter a retención en la fuente.

Al respecto, en los numerales 5 y 6 del artículo 24 del ET se explica que las comisiones obtenidas por un beneficiario del exterior solo se consideran de fuente nacional si el trabajo es desarrollado dentro de Colombia. Sin embargo, si las comisiones son canceladas por el Estado colombiano, no importará en dónde se haya realizado el trabajo, pues para el beneficiario serán consideradas, en todos los casos, como un ingreso de fuente nacional.

Así mismo, en el numeral 4 del artículo 24 del ET se indica que los intereses que se paguen sobre créditos otorgados a personas o empresas ubicadas en Colombia siempre serán ingresos de fuente nacional, excepto en el caso de los intereses provenientes de créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios.

En atención a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 408 del ET, modificado por el artículo 98 de la Ley 2010 de 2019, los pagos por concepto de intereses o costos financieros a beneficiarios no domiciliados en Colombia, originados en contratos de leasing y celebrados directamente o a través de compañías de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a una tarifa del 15 % sobre el valor correspondiente al interés o costo financiero.

Así mismo, los pagos por concepto de rendimientos financieros o intereses realizados a beneficiarios domiciliados en el exterior, originados en créditos o valores de contenido crediticio, por un término igual o superior a ocho (8) años, destinados a la financiación de proyectos de infraestructura bajo el esquema de asociaciones público-privadas de que trata la Ley 1508 de 2012, estarán sujetos a una tarifa de retención en la fuente del 5 % del valor del pago.

2.3.16.3. Limitación a las deducciones por pagos en el exterior

El artículo 122 del ET indica que los gastos con beneficiarios del exterior serán deducibles si no exceden el límite del 15 % de la renta líquida calculada antes de restar dichos gastos:

Artículo 122. Limitación a las deducciones de los costos y gastos en el exterior. Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país no pueden exceder del quince por ciento (15 %) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:

1. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.

2. Los contemplados en el artículo 25.

3. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.

4. Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.

5. Los intereses sobre créditos otorgados a contribuyentes residentes en el país por parte de organismos multilaterales de crédito, a cuyo acto constitutivo haya adherido Colombia, siempre y cuando se encuentre vigente y en él se establezca que el respectivo organismo multilateral está exento de impuesto sobre la renta.

Como puede observarse, este artículo establece que los costos y gastos con beneficiarios del exterior que sean necesarios para la obtención de ingresos en Colombia deben conservar el límite del 15 % de la renta líquida del contribuyente, calculada hasta antes de restar dichos costos y gastos.

Así, por ejemplo, si la renta líquida ordinaria calculada hasta antes de restar los costos y gastos en los que se incurrió con beneficiarios del exterior es de $100.000.000, el límite de deducción será de $15.000.000. Sin embargo, el texto del artículo 122 del ET determina algunos conceptos que no deben someterse a dicho límite y que, por tanto, serían 100 % deducibles.

2.3.16.4. Gastos por contratos de importación de tecnología

Sobre el particular, el artículo 123 del ET señala los siguientes requisitos:

Artículo 123. Requisitos para su procedencia. Si el beneficiario de la renta fuere una persona natural extranjera o una sucesión de extranjeros sin residencia en el país, o una sociedad u otra entidad extranjera sin domicilio en Colombia, la cantidad pagada o abonada en cuenta solo es deducible si se acredita la consignación del impuesto retenido en la fuente a título de los [impuestos] de renta y remesas, según el caso, y cumplan las regulaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.

Proceden como deducción los gastos devengados por concepto de contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, en la medida en que se haya solicitado ante el organismo oficial competente el registro del contrato correspondiente, dentro de los seis meses siguientes a la suscripción del contrato. En caso de que se modifique el contrato, la solicitud de registro se debe efectuar dentro de los tres meses siguientes al de su modificación.

Nota: el impuesto de remesas fue eliminado con la Ley 1111 de 2006.

Como puede observarse, este artículo establece que, para poder deducir los gastos con beneficiarios del exterior por concepto de contratos de importación de tecnología, patentes y marcas, es necesario que los contratos sean registrados ante el organismo oficial competente, y que dicho registro se efectúe dentro de los seis (6) meses siguientes a la suscripción del contrato. Además, si los contratos son objeto de modificación, la solicitud de registro se debe efectuar dentro de los tres (3) meses posteriores.

2.3.16.5. Pagos a la casa matriz

El artículo 124 del ET indica lo siguiente:

Artículo 124. Los pagos a la casa matriz son deducibles. Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas. Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto.

Parágrafo. Los conceptos mencionados en el presente artículo, diferentes a regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangible, sean de fuente nacional o extranjera estarán sometidos a una tarifa de retención en la fuente establecido en el artículo 408 de este Estatuto.

Según el parágrafo de este artículo, los pagos que las filiales o subsidiarias realicen a las casas matrices extranjeras por concepto de gastos de administración o dirección son deducibles, siempre que se efectúe la retención en la fuente del artículo 408 del ET (20 %).

2.3.17. Deducción por donaciones a la red nacional de bibliotecas públicas

El artículo 125 del ET señala que las personas jurídicas que realicen donaciones de dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de la Red Nacional de Bibliotecas y de la Biblioteca Nacional tendrán derecho a deducir el 100 % del valor real donado del impuesto sobre la renta a su cargo, correspondiente al período gravable en que se realice la donación.

Este incentivo será aplicado una vez verificado el valor de la donación y tras la aprobación del Ministerio de Cultura.

Nota: las personas jurídicas podrán optar por tratar esta donación como deducción del 100 % o como descuento del 25 % (ver parágrafo del artículo 257 del ET).

Es importante resaltar que las donaciones realizadas otorgarán derecho a un “certificado de donación bibliotecaria”, que será un título valor a la orden y transferible por el donante, el cual se emitirá por el Ministerio de Cultura sobre el año en que efectivamente se efectúe la donación.    El monto del incentivo podrá amortizarse en un término de cinco (5) años desde la fecha de la donación.

A través de la Sentencia SC-6265 de 2014, la Corte Suprema de Justicia, en atención a lo indicado en el artículo 1458 del Código de Comercio (modificado por el Decreto 1712 de 1989), estableció que las donaciones de bienes cuyo valor comercial supere los 50 smmlv deben estar autorizadas por notario; de lo contrario, podrá ser declarada su nulidad.

2.3.18. Deducción por depreciación

Conforme al artículo 128 del ET, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir en su declaración de renta cantidades razonables por la depreciación causada por el desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, siempre que los bienes hayan prestado su servicio en el año o período gravable.

Así, el artículo 131 del ET aclara que el costo fiscal de un bien depreciable no involucrará el IVA cancelado en su adquisición o nacionalización cuando haya debido tratarse como descuento o deducción en el impuesto sobre la renta, en IVA u otro descuento tributario que se le otorgue.

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, un contribuyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables menos su valor residual a lo largo de su vida útil. Además, el valor residual y la vida útil se determinarán de conformidad con la técnica contable.

2.3.18.1. Bienes depreciables

Para el impuesto sobre la renta, serán tratados como bienes tangibles depreciables los siguientes:

• Propiedad, planta y equipo.
  
  
• Propiedades de inversión.
  
  
• Activos tangibles que se generen en la exploración y evaluación de recursos naturales no renovables, a excepción de los terrenos, que no sean amortizables.

Por consiguiente, no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios y valores mobiliarios.

Se entiende por valores mobiliarios los títulos representativos de participaciones de haberes en sociedades, de cantidades prestadas, de mercancías, de fondos pecuniarios o de servicios que son materia de operaciones mercantiles o civiles (ver artículo 135 del ET).

Nota: cuando un bien depreciable haya sido adquirido o mejorado en el curso del año gravable, la depreciación se calculará proporcionalmente al número de meses o fracciones de mes en que las respectivas adquisiciones o mejoras prestaron servicio. Cuando un bien se dedique parcialmente a fines no relacionados con los negocios o actividades productoras de renta, la depreciación se reduce en igual proporción.

2.3.18.2. Limitación a la deducción por depreciación

El artículo 137 del ET señala que la tasa por depreciación a deducir anualmente será la establecida de conformidad con la técnica contable, siempre que no exceda las tasas máximas determinadas por el Gobierno nacional, lo que limita la vida útil que se pueda utilizar en la técnica contable.

No obstante, dado que hasta al momento continúa sin expedirse la reglamentación del artículo 137 del ET, deberán continuarse empleando las tasas de depreciación previstas en dicho artículo, tal como se menciona en su parágrafo 1:

Parágrafo 1. El Gobierno nacional reglamentará las tasas máximas de depreciación, las cuales oscilarán entre el 2,22 % y el 33 %. En ausencia de dicho reglamento, se aplicarán las siguientes tasas anuales, sobre la base para calcular la depreciación.

Así, las tasas de depreciación a las que hace alusión el parágrafo 1 antes citado son:

Conceptos de bienes a depreciar	Tasa de depreciación fiscal anual
Construcciones y edificaciones	2,22 %
Acueducto, planta y redes	2,50 %
Vías de comunicación	2,50 %
Flota y equipo aéreo	3,33 %
Flota y equipo férreo	5,00 %
Flota y equipo fluvial	6,67 %
Armamento y equipo de vigilancia	10,00 %
Equipo eléctrico	10,00 %
Flota y equipo de transporte terrestre	10,00 %
Maquinaria, equipos	10,00 %
Muebles y enseres	10,00 %
Equipo médico científico	12,50 %
Envases, empaques y herramientas	20,00 %
Equipo de computación	20,00 %
Redes de procesamiento de datos	20,00 %
Equipo de comunicación	20,00 %

Nota: la vida útil es el período durante el cual se espera que el activo brinde beneficios económicos futuros al contribuyente, por lo cual la tasa de depreciación fiscal no necesariamente coincidirá con la tasa de depreciación contable.

La vida útil de los activos depreciables deberá soportarse para efectos fiscales por medio de, entre otros, estudios técnicos, manuales de uso e informes. También son admisibles para soportar la vida útil de los activos los documentos probatorios elaborados por un experto en la materia.

En caso de que el contribuyente realice la depreciación de un elemento de la propiedad, planta y equipo por componentes principales de conformidad con la técnica contable, la deducción por depreciación para efectos del impuesto sobre la renta no podrá ser superior a la depreciación permitida para el elemento de propiedad, planta y equipo en su totalidad.

Las deducciones por depreciación no deducibles debido a que exceden los límites establecidos en el período gravable generarán una diferencia que será deducible en los períodos siguientes al término de la vida útil del activo. En todo caso, la recuperación de la diferencia, anualmente, no podrá exceder el límite establecido, calculado sobre el costo fiscal menos el valor residual del activo.

2.3.19. Deducción de cuentas de difícil cobro

Al tenor del artículo 145 del ET, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden deducir los valores razonables que establezca el reglamento como deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre y cuando dichas deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los requisitos legales.

Sin embargo, para efectos fiscales, no se consideran deudas de difícil cobro aquellas contraídas entre empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios con la sociedad.   Así, mediante el Oficio 000785 de 2018, la Dian señaló que, a partir de la modificación realizada por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 145 del ET, los deterioros de los activos no son deducibles, a menos que se realicen de acuerdo con las normas del citado estatuto.

El contribuyente puede aumentar la tasa de depreciación determinada en el artículo 137 del ET en un 25 % si el bien depreciable se utiliza diariamente por 16 horas y proporcionalmente en fracciones superiores, siempre y cuando esto se demuestre. Este tratamiento no será aplicable respecto de los bienes inmuebles.

Aplicación de la deducción por deudas de difícil cobro   ¿Cómo funciona la deducción por deudas de difícil cobro en la declaración de renta de una persona jurídica? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.3.19.1. ¿Cuándo podrá realizarse esta deducción?

La deducción por deterioro de deudas de dudoso o difícil cobro podrá realizarse bajo la condición de que se cumplan, entre otras, las siguientes características:

• El contribuyente deberá ser obligado a llevar contabilidad.
  
  
• El deterioro de cartera de difícil o dudoso cobro se deberá fijar, por reglamento, en cantidades razonables.
  
  
• Las deudas deben haberse originado en operaciones propias de la entidad.
  
  
• Deben corresponder a carteras vencidas.
  
  
• No se reconocerá el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre empresas o personas económicamente vinculadas, o entre socios y la entidad.

Como excepción, las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera podrán deducirse el 100 % de las provisiones de cartera de créditos y de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo período gravable. Igualmente, serán deducibles las provisiones realizadas durante el año fiscal sobre los bienes recibidos en dación de pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes.

Sobre el particular, se debe tener en cuenta que no serán deducibles los gastos por concepto de provisión de cartera que:

• Excedan los límites requeridos por la ley y la regulación prudencial respecto de las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
  
  
• Sean voluntarias, incluso si media una sugerencia de la Superfinanciera.
  
  

2.3.19.2. Deducción por deudas manifiestamente perdidas

Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación podrán deducir las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que proviene de operaciones empresariales productoras de rentas. En caso de que se determine que una deuda es cobrable parcialmente, puede descontarse la cantidad correspondiente a la parte incobrable.

Por su parte, cuando los contribuyentes no lleven contabilidad, tienen derecho a realizar la deducción y conservar el documento referente a la deuda con su constancia de anulación (ver artículo 146 del ET).

2.3.20. Anexo de “otras deducciones”

El artículo 574-1 del ET (modificado por el artículo 106 de la Ley 2010 de 2019) establece lo siguiente:

Artículo 574-1. Anexo de otras deducciones a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a llevar contabilidad, deberán diligenciar el formulario diseñado por la administración tributaria, el cual deberá ser firmado por contador o revisor fiscal, en el que deberán relacionar y detallar el renglón de otras deducciones del formulario de declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian– determinará mediante resolución el formulario establecido en este artículo.

De acuerdo con lo citado, abstraemos que:

1. La norma solo aplica para los contribuyentes del impuesto de renta y complementario obligados a llevar contabilidad. Dado que la norma no hizo distinción entre los contribuyentes de renta obligados a llevar contabilidad, figurarán tanto las personas naturales (residentes o no residentes) como las sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes), e igualmente las personas jurídicas (nacionales o extranjeras, del régimen ordinario o del especial).
   
   
2. Debido a que la norma es de procedimiento tributario, se entiende que el nuevo formato especial que diseñará la Dian se deberá utilizar para detallar el renglón de “otras deducciones” en todas las declaraciones de cualquier año gravable que se presenten oportuna o extemporáneamente.
   
   
3. La norma indica que el formato solo deberá firmarse por el contador o revisor fiscal. Por tanto, se puede asumir que no requerirá la firma del representante legal (figura que solo existe en el caso de las personas jurídicas). Así mismo, como la norma no hizo una precisión al respecto, se infiere que la firma del contador o revisor fiscal en dicho formato sería obligatoria en todos los casos, y no solo cuando la declaración de renta deba contar con ella (ver artículo 596 del ET).

2.3.20.1. Dian continúa sin diseñar el anexo de “otras deducciones”

Han pasado varios años desde que el artículo 94 de la Ley 1943 de 2018 adicionó al Estatuto Tributario el artículo 574-1 (ratificado con el artículo 106 de la Ley 2010 de 2019), estableciendo que la Dian debía diseñar un nuevo formulario especial para que los contribuyentes de renta obligados a llevar contabilidad detallen el valor que reporten como “otras deducciones”. Sin embargo, a la fecha en que culmina la edición de esta publicación la entidad sigue sin cumplir esa tarea.

Renglón “otras deducciones” en declaración de renta de personas jurídicas   En relación con la declaración de renta de una persona jurídica, ¿en qué consiste la posible utilización de un nuevo formato especial para detallar los valores que se lleven al renglón de “otras deducciones”? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Matriz en Excel: rentas exentas, descuentos, costos y deducciones para personas jurídicas en 2023   En esta matriz se encuentra un listado de las rentas exentas, descuentos, costos y deducciones que podrán detraer de sus ingresos las personas jurídicas en su declaración de renta del año gravable 2023 con el objetivo de disminuir su renta líquida.

2.3.21. Bancarización

El artículo 771-5 del ET establece que, para el reconocimiento fiscal de pasivos, costos, deducciones e impuestos descontables (estos últimos utilizados en las declaraciones del IVA), los contribuyentes deben utilizar canales financieros (transferencias, consignaciones, cheques con la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”, tarjetas de débito o de crédito, etc.), o cubrirlos en efectivo (con sujeción a determinados límites).   Dicha norma, conocida como “norma de bancarización”, tiene el objetivo de contribuir en la lucha contra los falsos pasivos, costos, deducciones e impuestos descontables.   Desde sus inicios, la norma del artículo 771-5 del ET ha permitido que el contribuyente emplee el efectivo para cubrir sus pasivos, costos, deducciones e impuestos descontables con sujeción a ciertos límites establecidos en los parágrafos que han tenido todas las versiones del artículo 771-5 del ET.

¿Qué es bancarizar? Es una forma de atraer a centenares de usuarios a las redes bancarias y al uso del dinero plástico. Igualmente, es una manera de desestimular los pagos en efectivo para frenar delitos concurrentes, como el lavado de activos, el contrabando y la evasión de impuestos. En conclusión, bancarizar es obtener un registro detallado del origen y destino del dinero.   En Colombia, para lograrlo se requiere una estrategia de impacto que invite a los estratos más bajos a unirse a esta nueva era de bancarización mundial.

2.3.21.1. Concepto sobre la norma de bancarización

El 27 de julio de 2018, en otro revés de la Dian al interpretar las normas tributarias, la entidad expidió el Concepto 19439 para revocar las doctrinas contenidas en el Concepto 0057 de marzo 13 de 2018, las preguntas 1 y 2 del Concepto 203 de marzo 6 de 2018, el Concepto 7308 de marzo 23 de 2018 y el Concepto 00724 de mayo 10 de 2018, a través de las cuales se han efectuado interpretaciones a los textos de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, que regulan el proceso de bancarización vigente a partir de 2018.

Tal como se mencionó, el artículo 771-5 del ET (creado por la Ley 1430 de 2010) es una norma compleja en su interpretación, que requiere una imperiosa reglamentación, la cual hasta el momento en que se edita la presente publicación no se ha llevado a cabo.

En esta ocasión, a través del Concepto 19439, la Dian reexaminó el texto de los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, apartados en los cuales se lee lo siguiente:

Parágrafo 1. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

1. En el año 2018, el menor valor entre:

a. El ochenta y cinco por ciento (85 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y

b. El cincuenta por ciento (50 %) de los costos y deducciones totales.

2. En el año 2019, el menor valor entre:

a. El setenta por ciento (70 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y

b. El cuarenta y cinco por ciento (45 %) de los costos y deducciones totales.

3. En el año 2020, el menor valor entre:

a. El cincuenta y cinco por ciento (55 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y

b. El cuarenta por ciento (40 %) de los costos y deducciones totales.

4. A partir del año 2021, el menor valor entre:

a. El cuarenta por ciento (40 %) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y

b. El treinta y cinco por ciento (35 %) de los costos y deducciones totales.

Parágrafo 2.  En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo con lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.

(El subrayado es nuestro).

Para dilucidar, por ejemplo, la expresión “el 85 % de lo pagado” (ver literal “a” del numeral 1 del parágrafo 1), los anteriores doctrinantes de la Dian, incluidos aquellos que expidieron en su momento los conceptos 53522 de septiembre 4 de 2014 y 64337 de noviembre 26 de 2014, habían indicado que se debía entender como el “85 % de lo pagado en efectivo”. Con esto era fácil coincidir, pues solo así existiría total armonía con lo señalado en el inciso primero del mismo parágrafo 1, norma que hace referencia al reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo.

Sin embargo, contrario a lo anterior, en el nuevo concepto la Dian indicó que el 85 % debía calcularse sobre todos los pagos por costos, gastos y pasivos realizados por parte del contribuyente durante el año fiscal, independientemente del medio de pago.

Ahora bien, para interpretar la frase “el 50 % de los costos y deducciones totales”, la postura de anteriores doctrinantes establecía que se refería a los costos y deducciones pagados en efectivo, y que entre ellos no se debían incluir los que no representaran erogación alguna (por ejemplo, los gastos por depreciación o deterioro). Pese a lo anterior, en su nuevo concepto la Dian señaló que dicha frase aplica a todos los costos y gastos que serán imputados en la declaración de renta.

Ejemplo de bancarización para el año gravable 2023

Es claro que la posición de la Dian frente a las dos frases en cuestión favorece considerablemente al contribuyente; para explicarlo, en las siguientes líneas se presenta un ejemplo aplicable al año gravable 2023, en el cual, según indica la norma, el contribuyente podrá imputar en su declaración de renta el menor valor entre el 40 % de lo pagado (sin que exceda los $1.696.480.000, correspondientes a 40.000 UVT) y el 35 % de los costos y deducciones totales.

Supongamos que durante 2023 un contribuyente incurrió en costos y gastos pagados en efectivo por un monto de $17.000.000, además de otros costos y gastos por $45.000.000, cancelados a través de canales financieros.

Aplicando la posición establecida en el Concepto 19439, se tiene que la Dian aceptaría la totalidad de los costos y gastos pagados en efectivo ($17.000.000), toda vez que, conforme al artículo 771-5 del ET, se aceptaría el menor valor entre el 40 % de lo pagado, es decir, $24.800.000 ($62.000.000 × 40 %), sin que se excedan las 40.000 UVT ($1.696.480.000 en 2023), y el 35 % de los costos y deducciones totales, equivalentes a $21.700.000 ($62.000.000 × 35 %).

2.3.21.2. Interpretación del parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET

Por otra parte, y con el fin de interpretar la norma del parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET, la Dian indica que existen dos posibilidades para medir las 100 UVT de los pagos individualizados a los que se refiere dicha norma, los cuales deben realizarse por canales financieros para que no sean rechazados fiscalmente. Tales posibilidades consisten en lo siguiente:

1. El límite de las 100 UVT aplica por separado a cada transacción.
   
   
2. El límite de las 100 UVT aplica al monto total de pagos que se hayan realizado a un mismo sujeto dentro de un mismo año fiscal, independientemente de que se hayan efectuado en una o más transacciones.

Al respecto, en los conceptos que se habían emitido entre marzo y mayo de 2018 el doctrinante de turno de la Dian había dado a entender que la interpretación que se debía otorgar a la norma era la contemplada en el supuesto 1, es decir, considerar que las 100 UVT aplicaban a cada transacción de manera individual, posición que compartíamos.

Sin embargo, la Dian cambió de interpretación en la nueva doctrina, indicando que debe tenerse en cuenta el supuesto 2. Esto quiere decir que ahora se debe evaluar al final del año a cada sujeto al cual se le hayan efectuado pagos en efectivo y determinar si dichos pagos superaron o no las 100 UVT. La parte que exceda las 100 UVT sería rechazada fiscalmente.

Para ilustrar lo anterior, y con base en el ejemplo planteado, supongamos que los $17.000.000 de los costos y gastos pagados en efectivo (aceptados en su totalidad para efectos fiscales) fueron realizados a los siguientes terceros:

1. A diez personas jurídicas, a las cuales, consideradas de manera individual, se les acumularon pagos por $1.000.000 durante el año, lo cual indica un total de $10.000.000. En este caso, se infiere que ninguno de estos valores será rechazado fiscalmente.
   
   
2. A una persona natural a la cual se le pagaron $7.000.000 a través de siete (7) transacciones que, consideradas de manera individual, eran de $1.000.000 cada una. En este caso, como los $7.000.000 acumulados al final del año superan las 100 UVT, se concluye que la Dian solo aceptaría un monto de hasta $4.241.000 (100 UVT) y rechazaría el resto ($2.759.000).
   

a. Consejo de Estado anula interpretación de la Dian sobre el límite de 100 UVT por pagos en efectivo

El 19 de julio de 2023, el Consejo de Estado expidió su fallo para el Expediente 26676, por medio del cual se declaró la nulidad parcial del Concepto 19439 de julio 27 de 2018 (ratificado con el 1275 de julio 31 de 2018), a través del cual la Dian había dado su interpretación de lo dispuesto en los parágrafos 1 y 2 del artículo 771-5 del ET, norma conocida con el nombre popular de “bancarización”.

Sucede que en el parágrafo 2 del artículo 771-5 del ET se dispone lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Parágrafo 2. <Parágrafo modificado por el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.

Para interpretar dicha norma, la Dian había indicado que existen dos posibilidades diferentes para medir las 100 UVT ($4.241.000 para el 2023; $4.707.000 para el 2024) de los pagos individualizados a los que se refiere dicha norma, los cuales se deben realizar por canales financieros para que no terminen siendo rechazados fiscalmente. Tales posibilidades eran:

1. Se podría establecer que el límite de las 100 UVT aplica a cada transacción individualmente considerada sin importar a quién se realice el pago (lo cual implica la posibilidad de que un mismo tercero pueda recibir en el año pagos individualizados en efectivo inferiores a 100 UVT).
   
   
2. Se podría establecer que el límite de las 100 UVT aplica al monto total de pagos que se le hayan efectuado a un mismo sujeto dentro del año fiscal, independientemente de que los pagos se le hayan realizado en una o más transacciones.

Al respecto, en otros conceptos que ya se habían emitido entre marzo y mayo de 2018 (ver los conceptos 0057 de marzo 13 de 2018, 7308 de marzo 23 de 2018, 00724 de mayo 10 de 2018, y las preguntas 1 y 2 del Concepto 203 de marzo 6 de 2018, los cuales fueron revocados por el Concepto 19439 de julio 27 de 2018), el doctrinante de turno de la Dian había dado a entender que la interpretación que se debía dar a la norma era la contemplada en el supuesto “a”; es decir, considerar que las 100 UVT aplicaban a cada transacción individualmente considerada, algo con lo que también era fácil estar de acuerdo en nuestro portal.

Sin embargo, en la doctrina contenida en el Concepto 19439 de julio 27 de 2018, la Dian cambió de posición e indicó que la interpretación debe hacerse con el supuesto “b”; es decir, teniendo que tomar al final del año a cada sujeto al cual se le hayan hecho pagos en efectivo y mirando si todos los pagos que se le realizaron en efectivo durante el año fiscal superaron o no las 100 UVT. La parte que supere 100 UVT sería rechazada fiscalmente.

En relación con lo anterior, el Consejo de Estado consideró que la nueva interpretación de la Dian era equivocada y que la correcta interpretación es la que corresponde al caso “a”.

En una parte de las consideraciones del Consejo de Estado se lee:

Resulta claro que al fijarse un tope de 100 UVT para pagos en efectivo, la ley buscaba limitar el valor de las transacciones, independientemente de si beneficiaban o no a un mismo destinatario. Entonces el carácter “individual” al que alude la norma se refiere a una transacción particular, y no al individuo que percibe el pago, como lo entiende la administración en los oficios demandados.

2.3.21.3. Pagos en efectivo realizados por contribuyentes del sector agropecuario y comercializadores del SIMPLE

De conformidad con el parágrafo 5 del artículo 771-5 del ET, adicionado por el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, los pagos en efectivo efectuados por los contribuyentes pertenecientes al sector agropecuario, de las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, acuícolas, avícolas y forestales, así como los comercializadores del régimen simple y las cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que comercialicen productos adquiridos directamente del productor, podrán tener reconocimiento fiscal como costo, deducciones, pasivos o impuestos descontables, independientemente del número de pagos realizados durante el año, así:

• En 2020, el 85 % de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
  
  
• En 2021, el 75 % de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
  
  
• En 2022 y siguientes, el 70 % de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
  
  

Como puede verse, el parágrafo 5 del artículo en mención fija un límite especial de aceptación a los “pagos en efectivo” que durante el año fiscal lleguen a realizar los contribuyentes específicamente señalados dentro de dicho parágrafo. Además, tal porcentaje se iría reduciendo entre los años gravables 2020 y 2022.

En consecuencia, a partir del año gravable 2022, para los contribuyentes mencionados dentro de dicho parágrafo, de los valores que se hayan pagado en efectivo y que pretendan ser tomados como deducibles en la declaración de renta, o de los valores que se hayan pagado en efectivo y que se hayan tomado como IVA descontable en las declaraciones del IVA, o de los valores pagados en efectivo y que correspondían a la cancelación de pasivos informados en el cierre del año anterior, la Dian solo aceptará hasta el 70 %.   Por su parte, el parágrafo 6 del artículo 771-5 del ET establece que el 100 % de los pagos en efectivo realizados por contribuyentes por compras de pescado fresco, congelado, refrigerado o salado procedente de la Cuenca Amazónica, que se clasifiquen en las partidas arancelarias 0302, 0303 y 0305 del arancel de aduanas, cuyo ingreso se realice por la jurisdicción correspondiente al municipio de Leticia, podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Para la aceptación fiscal de los costos y gastos no solo es necesario tratar de cumplir con la norma de bancarización (pues una parte de lo que se haya pagado con el simple efectivo y que no se haya bancarizado terminará siendo rechazada por la Dian, tal cual como lo indican los parágrafos del artículo 771-5 del ET).    Adicionalmente, se deberá cumplir con otros requisitos tales como el contemplado en las normas de los artículos 616-1 y 771-2 del ET y la Resolución 000013 de 2021, que exigen que los costos y gastos por conceptos diferentes a pagos labores estén soportados en facturas electrónicas de venta o en documentos equivalentes a factura de venta, y que los costos y gastos laborales estén soportados en el documento soporte de pago de nómina electrónica.

a. La bancarización no aplica para pasivos originados y cancelados durante el año fiscal

La norma de bancarización también tiene aplicación en los procesos de aceptación fiscal de los pasivos que se denuncian en las declaraciones de renta. En efecto, en el inciso primero de dicha norma se lee lo siguiente:

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno nacional.

(El subrayado es nuestro).

A propósito de lo anterior, se entiende que la norma solo tendría aplicación práctica para los pasivos fiscales denunciados en las declaraciones de renta de los años gravables 2017 y siguientes, los cuales, por tanto, se debieron empezar a cubrir por canales financieros a partir de 2018. En este sentido, los pasivos originados y cancelados totalmente durante el respectivo año fiscal no figurarían a diciembre 31 y, en consecuencia, no serían sometidos a los límites de la norma de bancarización. En esta medida no existe inconveniente si su pago es en efectivo.

b. Complejidades

Es interesante tener en cuenta que, mientras no exista una mayor regulación sobre esta disposición, los contribuyentes se podrán encontrar con las siguientes situaciones:

1. Supongamos que al cierre de 2023 se tiene un pasivo por el préstamo a un particular de $100.000.000, utilizados para comprar un bien raíz. Dicho pasivo se pagó en efectivo durante 2024. Adicionalmente, durante el año en curso no se incurrió en ningún costo o deducción.
   
   Teniendo en cuenta lo anterior, ¿qué sucede si la Dian fiscaliza la declaración del año gravable 2023 antes de que se produzca su firmeza? En ese caso, la entidad rechazaría el 100 % del pasivo incluido en la declaración, dado que, conforme al parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET, el pasivo registrado al cierre de 2023 y pagado (en efectivo) durante 2024 solo sería aceptado hasta por el menor valor entre el 40 % de lo pagado ($40.000.000) y el 35 % de los costos y deducciones totales, que corresponden a $0.
   
   Como se evidencia, es complejo establecer que la aceptación de los pasivos de ejercicios anteriores dependa de los costos y deducciones totales del año en que se realiza su pago.
   
   
2. Supongamos que durante 2023 no se incurrió en costos y deducciones y solo se pagó en efectivo un monto equivalente a $20.000.000 por costos y deducciones causados en 2022. En ese caso, ¿qué sucede si la Dian fiscaliza la declaración de 2023 antes de que adquiera firmeza?
   
   Sobre el particular, se tiene que la Dian rechazaría la totalidad de los $20.000.000 de costos y gastos y la totalidad de los $20.000.000 que figuraban en el pasivo, dado que se pagaron con efectivo en un año en el que no hubo costos ni deducciones.

Nota: recordemos que para este caso el cálculo del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET señala que la Dian aceptará el menor valor entre el 40 % de lo pagado en 2022 ($20.000.000 × 40 %), y el 35 % de los costos y deducciones ($0 × 35 %).

Como se puede observar, es complejo que los costos y gastos causados en un año anterior, pero pagados en efectivo en un año posterior, también queden sujetos a aceptación si en ese año posterior en el que se realiza su pago existe algún valor de costos y gastos sobre el cual se puedan calcular los porcentajes del artículo 771-5 del ET.

2.3.21.4. La bancarización no afecta los valores imputados como descuento en el impuesto de renta

Dada la aplicación de la ley de bancarización, los contribuyentes del impuesto de renta e IVA deben utilizar los canales financieros (consignaciones, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas, etc.) para cubrir los valores correspondientes a costos, gastos, pasivos o impuestos descontables en sus declaraciones tributarias.

En este orden de ideas, se puede inferir que los valores que un contribuyente pretenda imputar como descuento en el impuesto de renta (por ejemplo, el caso de los impuestos pagados en el exterior, o de las inversiones para mejoramiento del medioambiente, entre otros) se podrán cubrir con efectivo, y no se exigirá el uso de canales financieros para cancelarlos.

Cuando se trate de los valores que se pretendan tomar como descuento al impuesto de renta por concepto de donaciones efectuadas a entidades calificadas en el régimen tributario especial –RTE–, o entidades no contribuyentes del impuesto de renta (ver el artículo 257 del ET), será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 125-2 del ET. En este último se lee lo siguiente:

Artículo 125-2. Modalidades de las donaciones. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades:

Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.

Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores*. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación** efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha.

Parágrafo 1. En todo caso, cuando se donen otros activos su valor será el menor entre el valor comercial y el costo fiscal del bien donado.

Parágrafo 2. Las donaciones que no tengan condición por parte del donante deberán registrarse como ingresos que darán lugar a rentas exentas siempre que se destinen a la actividad meritoria. Si la donación está condicionada por el donante, debe registrarse directamente en el patrimonio, para ser usada la donación y sus rendimientos en las actividades meritorias.

Aunque en el inciso primero se hace referencia a la “deducción” de las donaciones y no al “descuento” de estas, la Dian aclaró en las respuestas a las preguntas 2.9 hasta la 2.11 del Concepto Unificado 0481 de abril 27 de 2018 que, a partir de 2017, las donaciones a entidades del régimen especial solo otorgan derecho a descuento en el impuesto de renta.

En este sentido, se entendería que, cuando se trate de donaciones en dinero a las entidades del régimen especial o a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta, tales recursos se deberán movilizar por los canales financieros mencionados en el numeral 1 del artículo 125-2 del ET, para obtener el derecho al descuento tributario.

Monto máximo de transacciones en efectivo aceptado fiscalmente para el año gravable 2023   ¿Cuál es el monto máximo de transacciones en efectivo que será aceptado fiscalmente en atención a la norma de bancarización para el año gravable 2023? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

a. Validez de los pagos a través de Nequi y Daviplata

El 23 de enero de 2023 la Dian expidió el Oficio 116, mediante el cual se pronunció formalmente sobre la aceptación fiscal de pagos realizados mediante plataformas como Nequi y Daviplata, concluyendo que estos canales no serían reconocidos como medios de pagos idóneos para reconocimiento fiscal de costos y gastos dentro de las declaraciones tributarias.

Sin embargo, el 9 de febrero de 2023 se dio a conocer un nuevo pronunciamiento a través del Oficio Dian 176, por el cual la entidad reconsideró su postura e indicó que  los medios de pago como Nequi y Daviplata (depósitos de bajo monto y depósitos ordinarios) cumplen con la finalidad perseguida por el artículo 771-5 del ET; es decir, son medios de pago diferentes al efectivo, que implican un contrato de depósito con entidades sujetas a vigilancia y que se encuentran debidamente regulados por el régimen financiero.  Por tanto, los pagos efectuados a través de estos canales estarán sujetos al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables.

2.4. COMPENSACIONES

De acuerdo con las normas fiscales que estuvieron vigentes durante el año gravable 2023, las personas jurídicas contribuyentes del impuesto de renta (ya sea en el régimen ordinario o en el régimen especial) podrán utilizar en sus declaraciones de renta de dicho año gravable dos tipos diferentes de compensaciones fiscales que podrán enfrentar a su renta líquida gravable.

A continuación, explicaremos las particularidades sobre este tema.

2.4.1. Exceso de renta presuntiva

En primer lugar, podrán utilizar la compensación por excesos de renta presuntiva sobre renta líquida en años anteriores (generados en las declaraciones de renta) y los excesos de base mínima sobre renta ordinaria (generados en las declaraciones del CREE, las cuales existieron entre los años 2013 a 2016). Lo anterior está contemplado en el parágrafo del artículo 189 del ET y el numeral 6 del artículo 290 ET.

Dichos excesos solo se pueden restar a modo de compensación hasta dentro de los cinco (5) años fiscales siguientes a aquel en el que se formó el exceso. Por tanto, se diría que en la declaración del año gravable 2023 solo se podrán compensar los excesos formados en las declaraciones de los años 2017 y siguientes. Además, los excesos que se obtuvieron hasta las declaraciones del año gravable 2016 sí se pueden reajustar fiscalmente, pero no es el caso para los que se obtuvieron en las declaraciones de los años 2017 y siguientes (ver artículo 189 del ET y el numeral 6 del artículo 290 del ET).

Debe destacarse que cuando se utiliza la compensación de los excesos de renta presuntiva o la compensación de los excesos de base mínima formados en años anteriores, en tal caso la firmeza de la declaración en la que se lleva a cabo dicha compensación seguirá siendo la mencionada en los artículos 714 (tres años después del vencimiento del plazo para declarar) o 689-3 del ET (6 o 12 meses después de la presentación por cumplimiento de los requisitos para obtener el beneficio de auditoría).   Nota: tras las modificaciones realizadas por el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019 al artículo 188 del ET, desde el año gravable 2021 la tarifa de renta presuntiva fue reducida al 0 %, generándose así la eliminación del cálculo de la renta presuntiva a partir de dicho período fiscal.

La compensación por exceso de renta presuntiva solo podrá realizarse cuando la declaración del impuesto de renta y complementario arroje saldo en renta líquida ordinaria del ejercicio. Así mismo, solo podrá descontarse anualmente, hasta el monto de la renta líquida ordinaria del ejercicio, toda vez que no es procedente generar un nuevo saldo para compensar con ocasión de una compensación anterior. En todo caso, la compensación se puede realizar por varios períodos consecutivos durante los cinco (5) años siguientes a la generación del exceso de renta presuntiva.

2.4.2. Pérdidas fiscales obtenidas en años anteriores 

El segundo tipo de compensación fiscal que también se podrá realizar dentro de las declaraciones de renta del año gravable 2023 será el de las pérdidas fiscales obtenidas en años anteriores (ver artículo 147 del ET y los artículos 1.2.1.5.1.26 y 1.2.1.5.2.8 del DUT 1625 de 2016).

En efecto, se podrán compensar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores formadas tanto en las declaraciones de renta como en las declaraciones del CREE (ver el numeral 5 del artículo 290 del ET). Las pérdidas formadas entre 2013 y 2016 no tienen límite en el tiempo para ser compensadas. En cambio, cuando se trate de pérdidas fiscales formadas en un ejercicio 2017 y siguientes, solo podrán compensarlas (sin reajustarlas fiscalmente) contra las rentas líquidas obtenidas en cualquiera de los 12 años gravables siguientes.

Respecto a lo anterior, se deberá tomar en cuenta la Sentencia C-087 de febrero 27 de 2019, donde la Corte Constitucional declaró exequible de forma condicionada la norma del último inciso del numeral 5 del artículo 290 del ET y, por tanto, las pérdidas fiscales de renta y CREE de los años 2016 hacia atrás sí se podrán reajustar fiscalmente antes de compensarlas, pero solo se les podrán aplicar los reajustes fiscales hasta el período 2016.   Además, debe tenerse presente que el artículo 117 de la Ley 2010 de 2019 establece que las declaraciones en las que se liquiden o compensen pérdidas fiscales quedarían en firme solo dentro de los cinco (5) años fiscales siguientes al vencimiento del plazo para declarar. Sin embargo, si el contribuyente cumple con todos los requisitos del artículo 689-3 del ET (beneficio de auditoría, creado con el artículo 51 de la Ley 2155 de 2021), la declaración sí podría quedar en firme en solo 6 o 12 meses siguientes a su presentación.

Caso práctico de impuesto diferido: compensación de pérdidas fiscales y exceso de renta presuntiva   Compartimos un ejercicio práctico en Excel con una guía de las condiciones para hallar el impuesto diferido cuando existe una compensación de pérdidas fiscales y de exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida gravable.

Lo explicado hasta este punto se sintetiza en el siguiente esquema:

Cabe señalar que, en el año gravable 2023 los contribuyentes acogidos a proceso de insolvencia de la Ley 1116 de 2006 y el Decreto Ley 560 de abril de 2020 ya no podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 15 del Decreto-Ley 772 de junio de 2020, el cual permitió que solo durante los años gravables 2020 y 2021 pudieran tomar las condonaciones de pasivos que les hicieran sus acreedores y tratarlas como una ganancia ocasional a la cual también se le podía hacer compensación con las pérdidas fiscales obtenidas en años anteriores.

En relación con el cálculo de la nueva “tasa mínima de tributación” contemplada en el parágrafo 6 del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET, es importante destacar que en dicha norma sí se permiten restar las “compensaciones de pérdidas fiscales” a la hora de calcular la “utilidad fiscal depurada”. Por tanto, si con la utilización de las compensaciones de pérdidas fiscales se llega por ejemplo a una “utilidad fiscal depurada” que sea igual a cero o inferior a cero, en tal caso el contribuyente no tiene que hacer ningún ajuste especial a su liquidación fiscal pues en la parte final del parágrafo 6 se lee:

Parágrafo 6.

(…)

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su utilidad depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la utilidad depurada (∑UD) sea igual o menor a cero (0).

Compensaciones de pérdidas fiscales en declaraciones de renta AG 2023 y siguientes   ¿En las declaraciones de renta de los años gravable 2023 y siguientes las sociedades del régimen ordinario podrán efectuar compensaciones de pérdidas fiscales de los ejercicios anteriores sin que los afecte luego el cálculo de la tasa mínima de tributación? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.5. RENTAS GRAVABLES ESPECIALES

Son consideradas rentas gravables en la declaración de renta de personas jurídicas aquellas correspondientes a ingresos obtenidos en la recuperación de deducciones, las originadas por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes y las producidas por comparación patrimonial. Detallaremos cada una:

2.5.1. Rentas líquidas por recuperación de deducciones

Las normas de los artículos 195 al 199 del ET indican que las recuperaciones de deducciones son “rentas líquidas” y por eso siempre se declaran dentro de un renglón especial del formulario 110, de forma que solo pueden ser afectadas aritméticamente con las “compensaciones fiscales” (por pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva de años anteriores); por tanto, casi siempre generan impuesto de renta.

Entre las “rentas líquidas por recuperación de deducciones” figura el valor correspondiente a la depreciación concedida en años anteriores sobre algún activo fijo que al venderlo produzca utilidad (ver artículo 196 del ET).

Por ejemplo, supongamos que un contribuyente del régimen ordinario poseyó durante tres (3) años un activo fijo cuyo costo fue de $100.000.000 y al cual le calculó una depreciación de $60.000.000, imputada como deducción fiscal a lo largo de esos años. En consecuencia, el costo neto fiscal del activo era de $40.000.000. Por tanto, si posteriormente lo vende en $70.000.000, se afirmaría que dicha operación produce una utilidad neta fiscal en venta de activo fijo de $30.000.000 y, de acuerdo con el artículo 196 del ET, con dicha utilidad se recuperó en primer lugar una gran parte del valor de la deducción por la depreciación tomada en años anteriores. Por ende, el contribuyente deberá declarar lo siguiente:

1. En la sección de rentas ordinarias, exactamente en el renglón de “renta por recuperación de deducciones”, declarará un valor de $30.000.000.
   
   
2. En la sección de ganancias ocasionales declarará un ingreso bruto de $70.000.000 y un costo fiscal de venta de $70.000.000, formando una ganancia ocasional gravable de cero pesos ($0).

De esa forma, la utilidad neta de $30.000.000, que en realidad generó la venta del activo, termina produciendo impuesto de renta, pero no produce impuesto de ganancia ocasional.

Recuperación de deducciones: ¿en qué consiste?   ¿En qué consiste la recuperación de deducción?, ¿cuántos tipos de renta por recuperación de deducciones existen? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.5.2. Rentas por activos omitidos o pasivos inexistentes 

El artículo 239-1 del ET establece que el contribuyente podrá incluir en su declaración o en las correcciones (si la corrección genera un aumento del impuesto o una disminución del saldo a favor según el artículo 588 del ET) los activos omitidos o pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, es decir, en períodos cuya declaración haya adquirido firmeza.

Nota: el artículo 107 de la Ley 2010 de 2019 modificó el artículo 588 del ET para establecer que los contribuyentes pueden corregir sus declaraciones tributarias dentro de los tres (3) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos.

Conforme a los lineamientos estipulados en el artículo 239-1 del ET, en caso de realizarse la inclusión del activo o la sustracción del pasivo inexistente, no se generaría renta por comparación patrimonial. Sin embargo, si el contribuyente no subsana las irregularidades y la Dian se percata de la situación, la entidad considerará el valor de estos conceptos como una renta líquida y procederá a aplicar la sanción por inexactitud que, según el numeral 1 y el parágrafo 2 del artículo 648 del ET, corresponde al 200 % del mayor valor del impuesto a cargo.

2.5.2.1. Activos declarados por un menor valor 

Mediante el Oficio 451 de 2021 la Dian se pronunció acerca de la renta líquida gravable respecto a los activos declarados por un menor valor. Señaló que el artículo 239-1 del ET no define expresamente qué se entiende por “activos omitidos” y si este concepto incluye o no el supuesto de declarar un activo por un menor valor.

No obstante, con ocasión de una consulta sobre la definición y el alcance del concepto “activo omitido” para efectos del artículo 239-1 (ibidem), la Dian, en el Oficio 1035 de 2021, aplicó la interpretación por contexto, de la siguiente manera:

(…) el parágrafo del artículo 54 de la Ley 2010 de 2019 describe el concepto de activo omitido de la siguiente manera:

Parágrafo. Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo. Quien tiene la obligación legal de incluir activos omitidos en sus declaraciones de impuestos nacionales es aquel que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de dichos activos.

En virtud de lo expuesto, un activo omitido debe entenderse como aquel activo que no fue incluido en las declaraciones de impuestos nacionales – para el caso en concreto del impuesto sobre la renta, existiendo la obligación legal de hacerlo.

(Los subrayados son nuestros).

Por otro lado, la administración tributaria también se refirió a la jurisprudencia del Consejo de Estado en la cual se entendió el activo omitido como aquel no incluido en las declaraciones, y no como el activo incluido por un menor valor o infravalorado.

Al respecto, la sentencia con número de radicado 66001-23-37-000-2016-00881-01(24856) de 2021 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que a su vez se sustenta en la sentencia con número de radicación 68001-23-33-000-2014-00120-02 (23846) de 2020, indicó:

De manera que la procedencia del citado artículo [239- 1] está supeditado a la existencia de activos omitidos o pasivos declarados inexistentes, mas no cuando su registro en la declaración privada obedezca a un menor valor, pues la diferencia en el valor patrimonial registrado no implica la realización de un ingreso gravado en los períodos no revisables que hayan sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. La Sala en sentencia del 3 de septiembre de 2020, señaló:

Para el legislador del 2003, además de las sanciones que corresponden, es fundamental garantizar la imposición, como renta gravable especial, de los elementos patrimoniales revelados en un período, de cara a desarrollar el principio de capacidad contributiva.

El instituto contenido en el referido artículo 239-1 se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta. En la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido.

4.2- Para la Sala, la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET. Ello porque en dichas circunstancias la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el período no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. Si bien se produce una incorrecta valoración del activo dado lo prescrito en el artículo 277 ET, el inciso 2° del art. 239-1 ET tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso.

En ese sentido, aun cuando el legislador incorporó el artículo 239-1 del ET como medida contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, lo cierto es que ello obedece a que la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, conlleva el encubrimiento de ingresos, el registro de costos y deducciones falsas, así como la afectación en la determinación de la renta presuntiva, sin que por ello una indebida valoración del patrimonio pueda entenderse como una omisión de activos susceptible de ser adicionada como renta líquida gravable.

(Los subrayados son nuestros).

En consecuencia, atendiendo igualmente lo dispuesto en el artículo 28 del Código Civil, para la Dian un activo omitido para efectos del artículo 239-1 del ET debe entenderse como aquel activo que no fue incluido en las declaraciones de impuestos nacionales (para el caso en concreto del impuesto sobre la renta) existiendo la obligación legal de hacerlo.

No obstante, se realizan tres salvedades frente a la anterior interpretación:

1. La administración tributaria, en sus amplias facultades de fiscalización e investigación, cuenta con las potestades para investigar, fiscalizar y sancionar la infravaloración de activos declarados (artículo 684 del ET), a través de herramientas como la renta gravable por comparación patrimonial en el impuesto sobre la renta (artículos 236 y siguientes del ET), o la imposición de sanciones cuando haya lugar a ello, por ejemplo, la sanción por inexactitud (artículo 648 –ibidem–) o la sanción por envío erróneo de información (artículo 651 –ibidem–).
   
   
2. El título II del libro primero del ET determina las reglas para la valoración patrimonial de los activos declarados para efectos del impuesto sobre la renta, normas que son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes.
   
   
3. El artículo 434-A del Código Penal (Ley 599 de 2000), modificado mediante la Ley 2010 de 2019, contempla un tipo penal para la “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Al respecto, debe notarse que se refiere no solo a la omisión de activos, sino también a su declaración bajo un menor valor.
   
   

2.5.2.2. Sanción por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes 

Cuando un contribuyente incurra en una omisión de activos u oculte pasivos, está sujeto a la sanción por inexactitud del artículo 647 y 648 del ET. Este último contempla lo siguiente:

Artículo 648. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100 %) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15 %) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200 %) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

(…)

(El subrayado es nuestro).

Adicionalmente, la Dian podrá informar este suceso a la fiscalía para que aplique la sanción penal que se encuentra en el artículo 434A de la Ley 599 de 2000, modificado por el artículo 69 de la Ley de reforma tributaria 2277 de 2022. Dicho artículo contempla lo siguiente:

Artículo 434A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. El que omita activos o declare un menor valor de los activos o declare pasivos inexistentes, con el propósito de defraudación o evasión, en las declaraciones tributarias, por un monto igual o superior a mil (1.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes (smmlv), definido por liquidación oficial de la autoridad tributaria, incurrirá en prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses.

(…)

De acuerdo con lo señalado, la sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes será por un monto igual o superior a 1.000 smmlv; incluso, el sujeto deberá cumplir una sentencia de 48 a 108 meses. Antes de la modificación de la Ley 2277 de 2022, el artículo mencionado solo se refería a la defraudación o evasión en las declaraciones de renta, ahora amplía esta condición a todas las declaraciones tributarias.

Por otra parte, en caso de que el valor fiscal de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes sea superior a 2.500 smmlv, pero inferior a 5.000 smmlv, la sanción señalada se incrementará en una tercera parte. En los eventos en que sea superior a 5.000 smmlv, las penas se incrementarán a la mitad.

Casos prácticos en el régimen sancionatorio de la declaración de renta   ¿Cuál es la sanción penal a la que se exponen los contribuyentes que ocultan activos o incluyan pasivos ficticios, en su declaración de renta? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.5.3. Renta por comparación patrimonial 

Todas las personas jurídicas deben tener en cuenta que, si el patrimonio líquido que registrarán en la declaración de renta es superior al patrimonio líquido registrado en el período gravable anterior, se generará un incremento patrimonial.

Este incremento debe estar correctamente justificado o soportado, so pena de que la diferencia no justificada sea considerada por la Dian como una renta líquida gravable por comparación patrimonial. De acuerdo con el artículo 237 del ET, para determinar la renta por comparación patrimonial se debe proceder de la siguiente manera:

Comparación patrimonial
Operación	Concepto
	Patrimonio líquido por el año gravable
(+)	Desvalorizaciones
(-)	Valorizaciones
(-)	Patrimonio líquido por el año gravable anterior
(=)	Variación por comparación patrimonial

Realizada la operación ilustrada, se procederá así:

Rentas ajustadas
Operación	Concepto
	Renta líquida gravable
(+)	Rentas exentas
(+)	Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional
(+)	Ganancias ocasionales después de impuestos
(-)	Impuestos y anticipos pagados en el año gravable
(-)	Retenciones en la fuente practicadas en el año gravable
(=)	Valor de las rentas ajustadas

Una vez determinados la variación patrimonial y el valor total de las rentas ajustadas, se deben comparar entre sí. De dicha comparación pueden resultar las siguientes situaciones:

• Variación patrimonial = rentas ajustadas 

Esta es la situación ideal, ya que los ingresos con los cuales fue posible adquirir los bienes y derechos que incrementaron el patrimonio líquido se ven reflejados adecuadamente.

• Variación patrimonial < rentas ajustadas 

Un incremento patrimonial inferior a la renta gravable ajustada también es positivo para el contribuyente, pues la administración tributaria no cuestiona las razones detrás de la no inversión de todos los ingresos en activos para incrementar el patrimonio líquido, por lo que este resultado también se podría catalogar como no generador de riesgos.

• Variación patrimonial > rentas ajustadas 

Frente a resultados de este tipo, la Dian prestará especial atención, pues se necesitan ingresos para poder adquirir bienes o derechos. Al ser las rentas ajustadas inferiores a la variación presentada en el patrimonio, no existe, a primera vista, una justificación para el incremento.

En el caso de las empresas, esta variación se puede justificar fácilmente si la contabilidad se encuentra organizada y soportada como corresponde.

Liquidador de utilidad por venta de activo fijo depreciable que será renta por recuperación de deducciones   Según los artículos 90 y 196 del ET, al vender un activo fijo depreciable se debe determinar qué parte de la utilidad corresponde a renta líquida por recuperación de deducciones y qué valor a ganancia ocasional. En este liquidador puedes realizar simulaciones para determinar dichos valores.

Liquidador con macros para calcular la renta gravable por comparación patrimonial   En esta oportunidad compartimos un liquidador en Excel para calcular manual o automáticamente (con macros) la renta gravable por comparación patrimonial. Se podrá identificar si el contribuyente presenta una renta gravable por comparación patrimonial o si la variación de su patrimonio se encuentra justificada.

Las entidades que se encuentren dentro del régimen tributario especial deberán tratar como renta gravable el beneficio neto o excedente que no se destinó o ejecutó en los términos del artículo 1.2.1.5.1.27 del Decreto 1625 de 2016.   Adicionalmente, también deberán tratarse como rentas gravables el valor de las inversiones a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.22 del Decreto 1625 de 2016, cuando se destine a fines diferentes a lo establecido en dicho artículo.

2.6. RENTAS EXENTAS

Las rentas exentas son un tipo de ingresos que, aun siendo ingresos fiscales, no están sujetos al impuesto de renta y complementario, dado que la ley les ha otorgado el beneficio de gravarse con tarifa cero (0). En términos generales, las rentas exentas son aquellas utilidades netas fiscales obtenidas en el ejercicio y provenientes de la explotación de ciertas actividades económicas expresamente beneficiadas en las normas fiscales.

Ahora bien, entre las modificaciones realizadas por la reforma tributaria (Ley 2277 de 2022) a las rentas exentas aplicables a las personas jurídicas en el 2023 se encuentran la derogación de la renta exenta para proyectos de economía naranja (numeral 1 del artículo 235-2 del ET) y también las rentas exentas asociadas al servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la Ley 2277 de 2022, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda (artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

2.6.1. Venta de energía eléctrica

De acuerdo con el numeral 3 del artículo 235-2 del ET, la venta de energía eléctrica generada con base en energía eólica, biomasa o residuos agrícolas, solar, geotérmica o de los mares, según las definiciones de la Ley 1715 de 2014 y el Decreto 2755 de 2003, realizada únicamente por parte de empresas generadoras, es exenta por un término de quince (15) años, a partir de 2017.

Requisitos para la procedencia de la renta exenta 

Para obtener el beneficio de renta exenta se deberán cumplir los siguientes requisitos:

• Tramitar, obtener y vender certificados de emisión de dióxido de carbono.
  
  
• Que al menos el 50 % de los recursos obtenidos por la venta de dichos certificados sea invertido en obras de beneficio social en la región donde opera el generador

2.6.1.1. Rentas asociadas a vivienda de interés social e interés prioritario 

Según el numeral 4 del artículo 235-2 del ET, son consideradas rentas exentas aquellas derivadas de la utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de vivienda de interés social –VIS– e interés prioritario –VIP–, así como la utilidad generada en la primera venta de este tipo de viviendas. Igualmente, la misma norma califica como rentas exentas los rendimientos financieros provenientes de créditos para la adquisición de VIS y VIP, sean con garantía hipotecaria o a través de leasing financiero, por un término de cinco (5) años contados a partir de la fecha del pago de la primera cuota de amortización del crédito o del primer canon del leasing.

2.6.1.2. Reglamentación 

Mediante el Decreto 1066 de 2020, el Gobierno reglamentó el numeral 4 del artículo 235-2 del ET con el propósito de definir los documentos necesarios para acreditar la procedencia de las rentas exentas asociadas a VIS y VIP.

Requisitos para la procedencia de la exención en la enajenación de predios destinados a proyectos de VIS o VIP 

Para que los contribuyentes puedan imputar como renta exenta la utilidad generada en la enajenación de predios destinados al desarrollo de proyectos de VIS o VIP, serán necesarios lo siguientes documentos:

1. Licencia de construcción que establezca que el proyecto por desarrollar es de vivienda de interés social y/o de interés prioritario.
   
   
2. Cuando se trate de enajenaciones realizadas de manera directa sobre el bien inmueble, se deberá presentar el certificado de tradición y libertad en el que se evidencie que la titularidad de los predios está a nombre de la fiduciaria que actúe como vocera del respectivo patrimonio autónomo. Tratándose de la enajenación de los derechos fiduciarios producto del aporte del bien inmueble, se deberá conservar el documento privado en el que se expresen las condiciones del contrato de enajenación de los derechos fiduciarios del aportante del bien.
   
   
3. Documento de constitución del patrimonio autónomo en el que conste como objeto exclusivo el desarrollo del proyecto de vivienda de interés social y/o de interés prioritario, el cual podrá ser de carácter residencial o mixto, siempre que este último incluya como parte del proyecto el uso residencial.
   
   
4. Certificación expedida por la sociedad fiduciaria que administre el patrimonio autónomo en el que conste que la totalidad del proyecto de interés social y/o de interés prioritario por desarrollar se efectuará a través del patrimonio autónomo y que el plazo de la fiducia mercantil a través del cual se desarrolla el proyecto no excede el término de diez (10) años.

Requisitos para la procedencia de la exención en la primera venta de VIS o VIP 

Entre los requisitos para que los contribuyentes puedan imputar como renta exenta la utilidad generada en la primera venta de VIS o VIP se encuentran:

1. La licencia de construcción que establezca que el proyecto por desarrollar es de vivienda de interés social y/o de interés prioritario.
   
   
2. Cuando se trate de enajenaciones realizadas de manera directa sobre el bien inmueble, se deberá presentar el certificado de tradición y libertad en el que se evidencie que la titularidad de los predios está a nombre de la fiduciaria que actúe como vocera del respectivo patrimonio autónomo. Tratándose de la enajenación de los derechos fiduciarios producto del aporte del bien inmueble, se deberá conservar el documento privado en el que se expresen las condiciones del contrato de enajenación.
   
   
3. Documento de constitución del patrimonio autónomo en el que conste como objeto exclusivo el desarrollo del proyecto de vivienda de interés social y/o de interés prioritario, el cual podrá ser de carácter residencial o mixto, siempre que el mixto incluya como parte del proyecto el uso residencial, conforme con lo previsto en la Ley 675 de 2011.
   
   
4. Certificación expedida por la sociedad fiduciaria que administre el patrimonio autónomo en el que conste que la totalidad del desarrollo del proyecto de vivienda de interés social y/o interés prioritario se efectuó a través del patrimonio autónomo y que el plazo de la fiducia mercantil a través de la cual se desarrolla el proyecto no excede el término de diez (10) años.
   
   
5. Certificación expedida por el representante legal de la sociedad fiduciaria que administre el patrimonio autónomo en el que conste el valor de las utilidades obtenidas durante el respectivo ejercicio gravable por concepto de la enajenación de vivienda de interés social y/o de interés prioritario.

Nota: en cualquiera de los anteriores casos, el contribuyente debe presentar ante la Dian los documentos que acrediten los requisitos señalados, cuando esto sea necesario, con el fin de constatar su cumplimiento.

2.6.2. Rentas exentas por otros conceptos

También serán consideradas rentas exentas dentro de la declaración de personas jurídicas los siguientes conceptos:

1. Rentas exentas tratadas en el artículo 4 del Decreto 841 de 1998 y el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, relacionadas con los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, fondo de solidaridad pensional, fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos (ver numeral 7 del artículo 235-2 del ET).
   
   
2. Rentas exentas de derecho de autor relacionadas con creaciones literarias de la economía naranja referidas en el artículo 28 de la Ley 98 de 1993 (ver numeral 8 del artículo 235-2 del ET).
   
   
3. Rendimientos generados por la reserva de estabilización que constituyen las entidades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 (ver numeral 9 del artículo 235-2 del ET).
   
   
4. Rentas exentas por la aplicación de algún convenio para evitar la doble tributación.
   
   
5. Renta exenta de la industria cinematográfica: la renta obtenida por productores, distribuidores y exhibidores de la cinematografía y que se capitalice o reserve para desarrollar nuevas producciones o inversiones en el sector cinematográfico tendrá una exención hasta del 50 % del valor del impuesto de renta (ver artículos 46 de la Ley 397 de 1997 y 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
   
   
6. Renta exenta por intereses, comisiones y pagos relacionados con la deuda pública externa (ver artículos 218 del ET y 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
   
   
7. Renta exenta del beneficio neto para las entidades sin ánimo de lucro: tendrá el carácter de exenta cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad (ver artículos 358 del ET y 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
   
   
8. Rentas exentas por servicios prestados en hoteles remodelados y/o ampliados (ver numeral 4 del artículo 207-2 del ET, Sentencia C-235 del 29 de mayo de 2019 y artículo 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
   
   
9. Rentas exentas por servicios prestados en nuevos hoteles. El beneficio aplica por un período de treinta (30) años para aquellas personas jurídicas que hayan construido hoteles entre 2003 y 2016 (ver numeral 3 del artículo 207-2 del ET, Sentencia C-235 de 2019 y artículo 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
   
   
10. Rentas exentas por servicios prestados en hoteles remodelados y ampliados. El beneficio aplica por un período de treinta (30) años para aquellas personas jurídicas que hayan efectuado inversiones en hoteles entre 2003 y 2016 (ver numeral 4 del artículo 207-2 del ET, Sentencia C-235 de 2019 y artículo 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).
    
    
11. Rentas exentas por la utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública (ver numeral 9 del artículo 207-2 del ET, Sentencia C-083 de 2018 y artículo 25.4 de la Resolución 0000124 de 2021).

Tener en cuenta...   La Ley 2277 de 2022 adicionó, mediante su artículo 14, un nuevo artículo 259-1 al ET, mediante el cual estableció una fórmula especial para limitar al 3 % varias deducciones, rentas exentas y descuentos tributarios para las personas jurídicas.   Sin embargo, este límite empezará a regir a partir del año gravable 2023. Por tanto, no es aplicable a las declaraciones del año gravable 2022.

Listado de convenios internacionales para evitar la doble tributación – años gravables 2022 y 2023   En este modelo en Excel encontrarás el detalle de los convenios internacionales para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal entre Colombia y otros países. Encontrarás los que están vigentes para los años gravables 2022 y 2023, los que están en trámite y la normativa relacionada, entre otros.

Beneficios tributarios no sujetos al límite del nuevo artículo 259-1 del ET   ¿Cuáles beneficios tributarios estarán sujetos y cuáles no al límite de beneficios y estímulos tributarios al que se refiere el nuevo artículo 259-1 del ET, adicionado por la reforma tributaria aprobada en el Congreso en noviembre de 2022? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.6.3. Rentas exentas derogadas por la Ley 2277 

Como se mencionó anteriormente, entre las modificaciones realizadas por la reforma tributaria (Ley 2277 de 2022) a las rentas exentas aplicables a las personas jurídicas en el 2023 se encuentra la derogación de varias rentas exentas. Sin embargo, como menciona el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados, pueden disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda. Por consiguiente, a continuación, haremos mención de las rentas exentas derogadas, pero que podrán seguir siendo aplicadas en tanto se hayan configurado las condiciones antes de la derogación:

• Prestación de servicios en hoteles nuevos: son renta exenta las originadas en la prestación de servicios en hoteles nuevos construidos entre 2003 y 2016 y aquellos derivados de los servicios hoteleros prestados en hoteles que se hayan remodelado o ampliado dentro de dicho período. Esta renta exenta por servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002 (entre enero 1 de 2003 y el 29 de diciembre de 2016) está contemplada por un término de 30 años.
  
  
• Rentas exentas proveniente de empresas de economía naranja: son rentas exentas las provenientes del desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas (empresas de economía naranja) para quienes hayan acreditado los requisitos para ello hasta antes de la expedición de la Ley 2277 de 2022 de acuerdo con las normas oficiales que crearon el beneficio.
  
  
• Rentas exentas provenientes de inversiones en el sector agropecuario: son rentas exentas las provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario. Estas rentas tendrán el tratamiento de renta exenta por un término de diez años contados, inclusive, a partir del año en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emita el acto de conformidad, siempre y cuando se cumplan los requisitos enunciados en la norma y su respectiva reglamentación, la cual fue efectuada mediante la expedición del Decreto 849 de junio 16 de 2020.
  
  
• Rentas exentas provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales: son rentas exentas las provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón, así como también las originadas de inversiones en nuevos aserríos y plantas de procesamiento vinculadas al aprovechamiento referenciado. También constituye renta exenta la posesión de plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos debidamente registrados ante la autoridad competente (numeral 5 del artículo 235-2 del ET).
  
  
• Rentas exentas provenientes de la prestación del servicio de transporte fluvial: de acuerdo con el numeral 6 del artículo 235-2 del ET, modificado inicialmente por el artículo 74 de la Ley 1943 de 2018, posteriormente por el 91 de la Ley 2010 de 2019, y derogado por el 96 de la Ley 2277 de 2022, tienen el carácter de renta exenta las provenientes de la prestación de servicios de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado durante quince años, contados a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018.

Rentas exentas, descuentos, costos y deducciones para personas jurídicas en 2023   Aprende sobre los beneficios tributarios, como las rentas exentas, descuentos, costos y deducciones, que las personas jurídicas en Colombia podrán aplicar en su declaración de renta del AG 2023.

Reforma tributaria: beneficios de economía naranja y rentas agropecuarias   ¿Qué sucederá a partir del año 2023 y siguientes con las sociedades que se habían acogido a los beneficios de las “rentas exentas de la economía naranja” o a las “rentas exentas por actividades agropecuarias”, las cuales estaban mencionadas en los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del ET, pero que fueron numerales derogados con la nueva reforma tributaria aprobada en el Congreso en noviembre de 2022? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.7. GANANCIAS OCASIONALES

Las ganancias ocasionales son entradas de bienes apreciables en dinero que se generan en actividades diferentes a la económica principal. Entre las ganancias ocasionales se tienen aquellas obtenidas por la venta de un activo fijo poseído por dos (2) años o más, las rentas provenientes de herencias, legados y donaciones, así como los premios de rifas, loterías, apuestas y similares.

Es necesario tener presente que, con las modificaciones implementadas por el artículo 32 de la Ley 2277 de 2022 al artículo 313 del ET, las ganancias ocasionales recibidas por las sociedades nacionales y extranjeras, al igual que por las personas naturales con residencia y extranjeras sin residencia fiscal, tienen una tarifa única del 15 %. Solo existe una excepción: las ganancias ocasionales que provienen de la obtención de premios por la participación en rifas, loterías, apuestas o concursos, cuya tarifa aplicable será del 20 %, independientemente de quién las reciba.

Ingresos	Tarifa	Artículo del ET
Venta de activos fijos poseídos por dos (2) años o más.	15 %	300
Procedentes de loterías, rifas, apuestas y similares.	20 %	304, 306 y 317
Provenientes de herencias y legados.	15 %	302 y 303
Derivados de donaciones o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito.	15 %	302
Premios en títulos de capitalización.	15 %	305
Utilidad en venta de acciones inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia, cuando dicha enajenación no supere el 3 % de las acciones en circulación de la respectiva sociedad.	0 %	36-1

2.7.1. Clasificación de las ganancias ocasionales

Las ganancias ocasionales se pueden clasificar, según su procedencia, de la siguiente manera:

a. Utilidad en venta de activos fijos poseídos por dos o más años 

Se considera ganancia ocasional el excedente generado por la venta de activos fijos de cualquier naturaleza (muebles o inmuebles) pertenecientes al contribuyente.

Dicha utilidad corresponde a la diferencia entre el valor por el que se vendió el activo y su costo fiscal (valor por el cual fue declarado). El valor positivo que resulte de esta diferencia será la utilidad de la venta y, a su vez, será el monto que se considerará ganancia ocasional.

b. Herencias, legados y donaciones

• Herencias: son todas las asignaciones representadas en dinero o en especie que deja una persona a otra al fallecer. En las herencias dichas asignaciones se otorgan a título universal, es decir, el heredero recibe la totalidad de los bienes y obligaciones que deja la persona.
  
  
• Legados: son asignaciones específicas que deja una persona a otra al fallecer, escritas en un testamento en el que se especifica el bien o derecho correspondiente al legatario (quien recibe la asignación). Este responderá únicamente por las obligaciones que se generan a partir de la cuota que le fue asignada.
  
  
• Donaciones: son entradas de bienes materiales e inmateriales que una persona o entidad percibe de forma gratuita. Cabe mencionar que para que exista una donación debe haber una disminución en el patrimonio del donante (quien transfiere el bien o el dinero) y un aumento en el patrimonio del donatario (quien recibe la transferencia); además, cuando existe un contrato de donación, ambas partes (donante y donatario) deben estar de acuerdo, pero la responsabilidad debe ser unilateral. Lo anterior, dado que la obligación principal recae sobre el donante, quien, al firmar el contrato, debe transferir las asignaciones pactadas.
  
  

c. Loterías, rifas, apuestas, premios, juegos y similares

Son los valores recibidos por concepto de la obtención de premios en la participación en juegos de suerte y azar.

Dichos premios pueden recibirse en dinero o en especie. Al respecto, cabe señalar que se entregan en dinero cuando se pagan en efectivo al ganador, y se entenderán pagados en especie cuando el premio otorgado sea un bien material.

2.7.2. Ganancia ocasional por utilidad recibida como fideicomitente

Cuando se hayan realizado aportes a un fideicomiso administrado por una sociedad fiduciaria es necesario analizar las disposiciones legales del artículo 102 del ET, aplicables a los fideicomitentes.

Dicho lo anterior, y según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 102 (ibidem), los ingresos provenientes de los contratos de fiducia mercantil deben causarse cuando se produzca un incremento en el patrimonio del fideicomiso o en el del cedente si se trata de cesiones de derechos sobre dichos contratos. Lo anterior debe realizarse sin perjuicio de que al final de cada ejercicio gravable se lleve a cabo la liquidación de los resultados obtenidos por el fideicomiso y cada beneficiario.

Ahora bien, el numeral 2 del artículo en mención indica que las utilidades o pérdidas generadas en los fideicomisos deben incluirse en los ingresos, costos y gastos devengados por el beneficiario en el mismo año gravable en que hayan sido obtenidos por el patrimonio autónomo.

De acuerdo con lo anterior, si, por ejemplo, se aportó a un patrimonio autónomo bienes raíces adquiridos hace más de dos (2) años y al venderlos generaron utilidad, entonces el aportante debería registrar esa utilidad en la zona de ganancia ocasional. Sin embargo, si el bien raíz había sido poseído por menos de dos (2) años al momento en que el patrimonio autónomo lo vendió, se le generaría al aportante una renta ordinaria.

2.7.3. Ganancias ocasionales en sociedades acogidas a beneficios de las Zomac 

De acuerdo con los beneficios tributarios contemplados en los artículos 235 al 237 de la Ley 1819 de 2016, reglamentados a través del Decreto 1650 de 2017, las sociedades nacionales que califiquen como micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, instaladas a partir de diciembre 29 de 2016 en cualquiera de los 344 municipios catalogados como zonas más afectadas por el conflicto armado –Zomac–, que cumplan con un mínimo de inversión en activos fijos e inventarios y se encuentren a cargo de una mínima cantidad de personas con vínculo laboral (dependiendo del tipo de actividad económica principal que desarrollen; ver anexos del Decreto 1650 de 2017), podrán tributar de forma reducida entre los años 2017 y 2027, tanto en su impuesto de renta como en el de ganancia ocasional.

En efecto, el artículo 237 de la Ley 1819 de 2016 estableció lo siguiente:

Artículo 237. Régimen de tributación de las nuevas sociedades que inicien actividades en las Zomac. Las nuevas sociedades, que sean micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económica en las Zomac, y que cumplan con los montos mínimos de inversión y de generación de empleo que defina el Gobierno Nacional, cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios, siguiendo los parámetros que se mencionan a continuación:

a. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean micro y pequeñas empresas, que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 0 %; por los años 2022 a 2024 la tarifa será del 25 % de la tarifa general del impuesto sobre la renta para personas jurídicas o asimiladas; para los años 2025 a 2027 la tarifa será del 50 % de la tarifa general; en adelante tributarán a la tarifa general;

b. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean medianas y grandes empresas, que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 50 % de la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios para personas jurídicas o asimiladas; por los años 2022 a 2027 la tarifa será del 75 % de la tarifa general; en adelante las nuevas grandes sociedades tributarán a la tarifa general.

(Los subrayados son nuestros).

Como se observa, la norma menciona expresamente que las reducciones progresivas de tarifas que podrán aplicar estas nuevas sociedades se llevarán a cabo en su impuesto de renta y complementario, lo cual permite concluir que dichas reducciones aplicarían tanto para la tarifa de su impuesto de renta como para la de su impuesto de ganancia ocasional.

Por consiguiente, planteando un ejemplo sencillo, una microempresa constituida durante el año gravable 2017 tendría las siguientes tarifas reducidas para liquidar tanto su impuesto de renta como el de ganancia ocasional:

1. Entre los años 2017 y 2021: tributará con la tarifa del 0 % tanto en su impuesto de renta como en el de ganancia ocasional.
   
   
2. Entre los años 2022: tributará en su impuesto de renta con la tarifa final del 8,75 % (35 % × 25 % = 8,75 %). Por su parte, en su impuesto de ganancia ocasional deberá tener en cuenta que, si liquida ganancias ocasionales gravables por concepto de loterías, rifas, premios y similares (ver artículo 317 del ET), su tarifa será de 20 % × 25 % = 5 %. Sin embargo, si liquida ganancias ocasionales por otros conceptos diferentes (ver artículo 313 del ET), su tarifa será de 10 % × 25 % = 2,5 %.
   
   
3. Entre los años 2023 y 2024: tributará en su impuesto de renta con la tarifa final del 8,75 % (35 % × 25 % = 8,75 %). Por su parte, en su impuesto de ganancia ocasional deberá tener en cuenta que, si liquida ganancias ocasionales gravables por concepto de loterías, rifas, premios y similares (ver artículo 317 del ET), su tarifa será de 20 % × 25 % = 5 %. Sin embargo, si liquida ganancias ocasionales por otros conceptos diferentes (ver artículo 313 del ET), su tarifa será de 15 % × 25 % = 3,75 %.
   
   
4. Entre los años 2025 y 2027: tributará en su impuesto de renta con una tarifa final de 35 % × 50 % = 17,5 %. En su impuesto de ganancia ocasional deberá tener en cuenta que, si liquida ganancias ocasionales gravables por concepto de loterías, rifas, premios y similares, su tarifa será del 10 % (20 % × 50 % = 10 %). Ahora bien, si liquida ganancias ocasionales por otros conceptos diferentes, su tarifa será del 7,5 % (15 % × 50 % = 7,5 %).
   
   
5. Desde 2028 en adelante: no tendrá ninguna progresividad especial y, por ende, en su impuesto de renta tributará con la tarifa plena del 35 %. Igualmente, en su impuesto de ganancia ocasional tributará con las tarifas plenas del 20 % (para ganancias por loterías, rifas, premios o similares) y del 15 % (para los demás conceptos).

2.7.4. Ganancias ocasionales para megainversiones 

Las personas jurídicas que hayan cumplido los requisitos del artículo 235-3 del ET, antes de la derogatoria señalada en el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación.

Ahora bien, uno de esos beneficios, señalado en el numeral 1 del artículo 235-3 del ET, es el siguiente:

1. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para los contribuyentes que realicen las nuevas inversiones, sean personas naturales o jurídicas, residentes o no residentes, será del 27 %. Lo anterior sin perjuicio de las rentas provenientes de servicios hoteleros, las cuales estarán gravadas a la tarifa del 9 %.

(El subrayado es nuestro).

De acuerdo con dicha norma, se puede entender que esos contribuyentes deberán usar la tarifa fija del 27 % no solo para liquidar su impuesto de renta, sino además para liquidar el impuesto complementario de renta, a saber, el impuesto de ganancia ocasional.

Pese a lo anterior, la reglamentación realizada a través del Decreto 1157 de 2020 adicionó el artículo 1.2.1.28.1.12 al DUT 1625 de 2016, determinando lo siguiente:

Artículo. 1.2.1.28.1.12. Tarifa del impuesto sobre la renta en el régimen de megainversiones. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a las rentas generadas por los proyectos de megainversión es del veintisiete por ciento (27 %).

Las rentas generadas con ocasión de actividades ajenas a los proyectos de megainversión estarán gravadas conforme con lo dispuesto en las normas generales del Estatuto Tributario.

Cuando el contribuyente megainversionista genere rentas mixtas deberá tenerlas separadas contable y fiscalmente, para efectos de determinar las rentas líquidas asociadas a cada uno de los tratamientos tributarios en materia del impuesto sobre la renta y complementarios, incluidas las tarifas y la determinación de las utilidades.

La tarifa del impuesto complementario de ganancias ocasionales en todos los casos será del diez por ciento (10 %), conforme con lo establecido en el artículo 313 del Estatuto Tributario, o la norma que lo modifique, adicione o sustituya.

Parágrafo: cuando un proyecto de megainversión desarrolle servicios hoteleros las rentas provenientes de esta actividad hotelera deberán separarse contable y fiscalmente de otras rentas.

Las rentas provenientes de los servicios hoteleros estarán sujetas a la tarifa del impuesto sobre la renta del nueve por ciento (9 %) de que trata el parágrafo 5 del artículo 240 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos para dicho tratamiento y hasta el plazo máximo de vigencia de la tarifa diferencial. Cumplido este plazo, los contribuyentes megainversionistas podrán aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta prevista en el inciso 1 de este artículo hasta que finalice el término legal del régimen de megainversión en el impuesto sobre la renta.

Como se puede observar, en materia del impuesto de ganancia ocasional el decreto reglamentario estableció que los contribuyentes acogidos al régimen de megainversiones podrán aplicar la tarifa del 10 % mencionada en el artículo 313 del ET, el cual aplica para personas jurídicas nacionales y extranjeras.

Queda el interrogante respecto a si la tarifa del 10 % también aplicaría para los casos de ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares, pues en la redacción de la norma se lee que la tarifa del 10 % se aplicará en “todos los casos” en que se debe liquidar el impuesto de ganancia ocasional.

Sobre el particular, creemos que se debe entender que la tarifa del 10 % aplica para todos los casos de ganancias ocasionales diferentes a loterías, rifas y similares (es decir, las reguladas por el artículo 313 del ET). Por tanto, las ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares sí quedarían sujetas a la tarifa del 20 % indicada en el artículo 317 del ET.

2.8. DESCUENTOS TRIBUTARIOS

Los descuentos tributarios son beneficios otorgados con el propósito de incentivar ciertas actividades económicas consideradas estratégicas para el crecimiento del país. Estos descuentos se encuentran establecidos en las leyes y regulaciones fiscales, y permiten a los contribuyentes reducir la cantidad de impuestos que deben pagar.

La Ley de reforma tributaria 2277 de 2022 introdujo cambios significativos en varias disposiciones del tratamiento de los descuentos y otros beneficios tributarios. Estos cambios deben ser considerados al momento de presentar la declaración de renta de personas jurídicas correspondiente al año gravable 2023.

El artículo 19 de la Ley 2277 de 2022 eliminó el inciso cuarto del artículo 115 del ET y modificó el parágrafo 1 del artículo en mención. Por tanto, a partir del año gravable 2023 el pago del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, solo podrá tomarse como deducción en la declaración de renta, mas no como descuento tributario.

Así, en la declaración de renta del año gravable 2023, los contribuyentes personas jurídicas podrán tomar los siguientes descuentos:

2.8.1. Descuento por impuestos pagados en el exterior

El artículo 254 del ET establece que las sociedades nacionales y las personas naturales residentes en el país, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario, que perciban ingresos de fuente extranjera sujetos al impuesto de renta en el país de origen, podrán descontar del monto del impuesto colombiano el valor pagado en el extranjero (cualquiera que sea su denominación), liquidado sobre esas mismas rentas, siempre y cuando el descuento no exceda el monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas rentas.

Cabe anotar que cuando el descuento se genere por impuestos pagados por dividendos y participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, se debe seguir el procedimiento del artículo 254 del ET para determinar el valor del descuento.

2.8.1.1. Dividendos o participaciones de sociedades domiciliadas en el exterior 

El inciso segundo del artículo 254 (ibidem) señala que, tratándose de dividendos o participaciones provenientes de sociedades en el exterior, habrá lugar al descuento tributario por el valor del impuesto de renta pagado en el exterior, atendiendo las siguientes condiciones:

1. El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades comerciales que los generaron. Para la procedencia de este descuento el contribuyente nacional deberá poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto).
   
   
2. Cuando la sociedad que distribuye los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido, a su vez, dividendos o participaciones de otras sociedades ubicadas en la misma u otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional por la tarifa efectiva a la que hayan estado sometidas las utilidades comerciales que los generaron. Ahora bien, para tener derecho a este descuento el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto).
   
   
3. Cuando los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen.

Cabe señalar que, para tener derecho al descuento mencionado, el contribuyente deberá, mediante certificado fiscal expedido por la respectiva autoridad tributaria (o en su defecto con una prueba idónea), constatar el pago del impuesto.

Adicionalmente, deberá contar con un certificado del revisor fiscal de la sociedad que distribuye los dividendos, en el que se pueda verificar el valor de la utilidad comercial, de la utilidad fiscal, la tarifa del impuesto y el impuesto efectivamente pagado por dicha sociedad. La tarifa efectiva será el porcentaje que resulte de dividir el valor del impuesto efectivamente pagado entre las utilidades comerciales de la sociedad extranjera operativa antes de impuestos.   Nota: en ningún caso el descuento podrá exceder el monto del impuesto de renta y complementario generado en Colombia por tales dividendos menos los costos y gastos imputables.

El impuesto sobre la renta pagado en el exterior podrá tratarse como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes, sin perjuicio de lo señalado en el artículo 259 del ET.

2.8.2. Descuentos por inversiones en pro del medioambiente

De acuerdo con el artículo 255 del ET, las personas jurídicas que realicen inversiones relacionadas con el control, conservación y mejoramiento del medioambiente tendrán derecho a descontar de su impuesto de renta el 25 % de las inversiones realizadas en el respectivo período gravable, siempre que cuenten con la acreditación de la respectiva autoridad ambiental.

2.8.2.1. Requisitos para acceder al descuento tributario 

Al analizar el artículo 1.2.1.18.52 del DUT 1625 de 2016, modificado por el artículo 1 del Decreto 2205 de 2017, tenemos que los requisitos para que el contribuyente pueda descontarse el 25 % de las inversiones realizadas para el control, conservación y mejoramiento del medioambiente son los siguientes:

• La inversión en pro del medioambiente la debe realizar una persona jurídica.
  
  
• Antes de presentar la declaración de renta en la que solicita el descuento del 25 %, la persona jurídica debe haber obtenido el certificado de la autoridad ambiental competente, que, conforme a lo estipulado en la nueva versión del artículo 1.2.1.18.55 del DUT 1625 de 2016, puede ser la Autoridad Nacional del Licencias Ambientales –Anla–, las corporaciones autónomas regionales, las corporaciones para el desarrollo sostenible, las autoridades ambientales de los grandes centros urbanos, las autoridades señaladas en el artículo 13 de la Ley 768 de 2002; el Distrito Portuario, Biodiverso, Industrial y Ecoturístico de Buenaventura; y los parques nacionales naturales.
  
  Recordemos que la autoridad ambiental competente se determinará conforme al número de jurisdicciones de autoridades ambientales que se verían involucradas en la inversión. De esta manera, si la inversión comprende dos o más jurisdicciones de autoridades, la entidad competente sería la Anla; de lo contrario, podría ser cualquiera de las demás entidades mencionadas.
  
  El certificado expedido por cualquiera de las autoridades enunciadas debe acreditar que la inversión realizada tiene como destino el control, conservación y mejoramiento del medioambiente, y que no fue efectuada por mandato de la autoridad para mitigar el impacto ambiental generado. De acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.18.52 del DUT 1625 de 2016, cuando el proyecto de inversión sea desarrollado en etapas o fases, dicho certificado deberá renovarse de forma anual. Sobre el tema de los certificados, también es necesario tener en cuenta que las autoridades ambientales deberán enviarle a la Dian, antes del 21 de marzo de cada año, una fotocopia de las certificaciones emitidas en las que acrediten el tipo de inversiones avaladas.

• El representante legal y el revisor fiscal o contador público deberán certificar el valor de la inversión y el descuento correspondiente. Por otra parte, debemos destacar que, conforme a lo estipulado en el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.18.52 del DUT 1625 de 2016, la autoridad ambiental tiene la potestad de realizar un seguimiento anual de los proyectos; así, por ejemplo, si detecta que no se ha cumplido con la realización total o parcial de la inversión, el contribuyente debería reintegrar el valor total o proporcional del descuento solicitado, además de los intereses y sanciones, en el año gravable en que se detecte el incumplimiento.
  
  

2.8.2.2. Inversiones que otorgan o no derecho al descuento tributario

El artículo 1.2.1.18.53 del DUT 1625 de 2016 señala cada una de las inversiones en control o conservación y mejoramiento del medioambiente que otorgan derecho al descuento en el impuesto sobre la renta. Por su parte, el artículo 1.2.1.18.54 del mismo decreto indica los tipos de inversión que no dan lugar a dicho descuento tributario, entre ellas:

1. Las efectuadas por mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad que requiera licencia ambiental.
   
   
2. Las que no sean constitutivas o no formen parte integral de inversiones en control del medioambiente o conservación y mejoramiento del medioambiente, de acuerdo con lo previsto en los artículos 1.2.1.18.51 al 1.2.1.18.56 del DUT 1625 de 2016.
   
   
3. Gasodomésticos y electrodomésticos en general.
   
   
4. Bienes, equipos o maquinaria que correspondan a acciones propias o de mantenimiento industrial del proceso productivo.
   
   
5. Bienes, equipos o maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades de reducción en el consumo de energía y/o eficiencia energética, a menos que estos últimos correspondan al logro de metas ambientales concertadas con el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible para la ejecución de estrategias, planes y programas nacionales de ahorro y eficiencia energética establecidos por el Ministerio de Minas y Energía.
   
   
6. Bienes, equipos o maquinaria destinados a programas o planes de reconversión industrial, a menos que correspondan a actividades de control del medioambiente, de acuerdo con lo previsto en los artículos 1.2.1.18.51 al 1.2.1.18.56 del DUT 1625 de 2016.
   
   
7. Bienes, equipos o maquinaria destinados a proyectos o actividades de reducción en el consumo de agua, a menos que dichos proyectos sean el resultado de la implementación de los programas para el uso eficiente y ahorro del agua de que trata la Ley 373 de 1997.
   
   
8. La adquisición de predios diferente a la contemplada en los literales “e”, “f” y “g” del artículo 1.2.1.18.53 del DUT 1625 de 2016.
   
   
9. Realización de estudios de preinversión, tales como consultorías o proyectos de investigación.
   
   
10. Contratación de mano de obra.

2.8.2.3. Descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medioambiente en actividades turísticas 

El artículo 42 de la Ley 2068 de 2020 adicionó un parágrafo 2 al artículo 255 del ET para señalar que, para efectos de acceder al descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medioambiente, se considerará inversión en mejoramiento ambiental la adquisición de predios destinados a la ejecución de actividades de conservación y restauración de recursos naturales renovables, aun cuando en estos se desarrollen actividades turísticas. Esto, siempre y cuando la actividad sea compatible con la conservación y restauración de la diversidad biológica, los recursos naturales renovables y el medioambiente.

Adicionalmente, darán derecho al descuento aquellas inversiones en proyectos destinados al desarrollo de productos o atractivos turísticos que contribuyan a la preservación y restauración de la diversidad biológica, de los recursos naturales renovables y del medioambiente.

2.8.3. Descuento por inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación 

El artículo 256 del ET, modificado por el artículo 21 de la Ley 2277 de 2022, señala que las personas que realicen inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación tendrán derecho a descontar de su impuesto de renta a cargo el 30 % del valor invertido en dicho proyecto en el período gravable en que se realizó la inversión.

Tal inversión podrá realizarse a través de los actores reconocidos por el Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación de acuerdo con la normativa vigente. Para que proceda el descuento tributario estas inversiones, al calificar el proyecto se deberán tener en cuenta criterios de impacto ambiental. Es importante resaltar que, de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 256 (ibidem), el tratamiento antes previsto para este descuento tributario también será aplicable en los siguientes casos:

1. Donaciones realizadas a programas creados por las instituciones educativas de nivel superior o del Icetex, dirigidas a programas de becas o créditos condonables que sean aprobados por el Ministerio de Educación Nacional y que beneficie a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio totales o parciales o créditos condonables que pueden incluir manutención, hospedaje, transporte, matrícula, útiles y libros.
   
   
2. Donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de programas y/o proyectos de ciencia, tecnología e innovación.
   
   
3. Remuneraciones correspondientes a la vinculación de personas con título de doctorado en las empresas contribuyentes de renta, que se realice con posterioridad a la expedición de la Ley 1955 de 2019, siempre que se cumplan los criterios y condiciones definidos por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT– para tal fin y su vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de I+D+I.
   
   
4. Donaciones recibidas por intermedio del Icetex, dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de quienes ingresen a la fuerza pública y pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3, y para los alumnos que una vez vinculados a los programas apliquen al programa de becas y cumplan las exigencias académicas, estarán exentas de gastos administrativos, y los rendimientos financieros causados serán reinvertidos en el mismo programa.

Este descuento también será aplicable a las donaciones a iNNpulsa que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este incentivo sólo será aplicable, previa verificación del valor de la donación y aprobación por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o la entidad a quien este delegue.

Los recursos que reciba iNNpulsa Colombia deberán ser destinados a la generación de nuevos programas o instrumento o el fortalecimiento de la oferta existente que beneficien a los emprendedores del país. Estos recursos podrán ser destinados como capital semilla para la consolidación e impulso de emprendimientos con potencial de crecimiento y que hayan participado dentro de los programas de consolidación de emprendimiento ofrecidos por iNNpulsa Colombia o quien haga sus veces. Estas donaciones no podrán ser destinadas a los gastos de funcionamiento de la entidad.

Descuento tributario 2023 por inversiones de proyectos de investigación, desarrollo e innovación   ¿A cuánto ascenderá por el año gravable 2023 y siguientes el porcentaje de descuento tributario procedente en la declaración de renta por inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.8.4. Crédito fiscal para inversiones en proyectos de I+D+I o vinculación de capital humano de alto nivel 

El artículo 256-1 del ET, creado por el artículo 168 de la Ley 1955 de 2019, establece que las inversiones realizadas por las micro, pequeñas y medianas empresas en proyectos calificados como de investigación, desarrollo tecnológico e innovación –I+D+I– podrán acceder a un crédito fiscal por un valor del 50 % de la inversión realizada y certificada por el CNBT, aplicable para la compensación de impuestos nacionales.

Este tratamiento será aplicable a la remuneración correspondiente a la vinculación de personal con título de doctorado en las mipymes, que se realice con posterioridad a la expedición de la Ley 1955 de 2019, siempre y cuando se cumplan los criterios y condiciones definidos por el CNBT para tal fin y su vinculación esté asociada al desarrollo de actividades de I+D+I. El crédito fiscal corresponde al 50 % de la remuneración efectivamente pagada durante la vigencia fiscal deberá solicitarse cada año una vez demostrada la vinculación del personal con título de doctorado. Para el caso de títulos de doctorado obtenidos en el exterior, se deberán cumplir los requisitos de convalidación previstos en la normativa vigente, de manera previa a su vinculación.

2.8.4.1. Reglamentación 

El 14 de julio de 2020 el Ministerio de Hacienda expidió el Decreto 1011, mediante el cual reglamentó el descuento tributario del impuesto de renta (canjeable por títulos de devolución de impuestos –Tidis–) referido en el artículo 256-1 del ET.

Así, entre las disposiciones más importantes establecidas con el Decreto 1011 de 2020 figuran las siguientes:

1. Solo las personas jurídicas del régimen ordinario que califiquen como micro, pequeñas o medianas empresas (ver clasificación del Decreto 957 de 2019) podrán realizar las inversiones en proyectos de ciencia y tecnología referidos en el artículo 256-1 del ET, calificados de esa manera por el CNBT, para obtener el beneficio tributario.
   
   
2. Cuando destinen valores a dichos proyectos, deberán escoger si a estos les aplicará el beneficio combinado de los artículos 158-1 y 256 del ET (deducción del 100 % más el descuento tributario del 30 %), o si solo accederán a los beneficios del artículo 256-1 (imputar el 50 % como un gasto deducible y el otro 50 % como un descuento tributario). Este último descuento puede originar un saldo a favor en la declaración de renta, el cual se puede solicitar en devolución mediante la expedición de Tidis si supera el monto de 1.000 UVT.
   
   
3. Cuando opten por acceder al beneficio del artículo 256-1 del ET, solicitarán al CNBT que les expida, a más tardar el 30 de marzo del año siguiente, el “certificado para crédito fiscal” (descuento tributario) que ahora se menciona en el artículo 1.8.2.4.2 del DUT 1625 de 2016, y el cual tendrá una vigencia de dos (2) años.
   
   
4. El descuento tributario podrá utilizarse en la declaración de renta del año en el que se expida el certificado o en la del año siguiente, independientemente de que exista o no impuesto a cargo, lo que implica que se puede generar o aumentar el saldo a favor de la declaración.

Si el saldo a favor generado con el descuento tributario es superior a 1.000 UVT, se podrá solicitar dicho monto en devolución a la Dian mediante la expedición de Tidis, para lo cual se deberán seguir los pasos mencionados en el artículo 1.8.2.4.10 del DUT 1625 de 2016.

Además, el artículo 1.8.2.4.11 del DUT 1625 de 2016 establece que dichos Tidis serán títulos libremente negociables con vigencia de un año desde su expedición, y podrán usarse fraccionadamente para el pago de impuestos.

Descuento tributario por inversión en ciencia y tecnología según el Decreto 1011 de 2020   ¿En qué consiste el descuento tributario en el impuesto de renta de las personas jurídicas por la inversión en ciencia y tecnología? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.8.5. Descuento por donaciones a entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen especial

El artículo 257 del ET establece que las donaciones realizadas a entidades sin ánimo de lucro –Esal– pertenecientes al régimen tributario especial –RTE–, o a las entidades no contribuyentes de renta indicadas en los artículos 22 y 23 del ET, otorgan un descuento del 25 % sobre el total del valor donado en el año gravable.

Así mismo, el parágrafo 2 del artículo 257 (ibidem), modificado por el artículo 94 de la Ley 2010 de 2019, indica que todos los usuarios de las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Financiera tendrán la posibilidad de efectuar donaciones para el financiamiento y sostenimiento de las universidades públicas a través de cajeros automáticos, páginas web y plataformas digitales, y dichas entidades financieras deberán emitir los certificados de donaciones con el fin de que quienes las realicen puedan imputar el respectivo descuento tributario.

2.8.5.1. Quiénes pueden acogerse a este beneficio 

De conformidad con la respuesta suministrada por la Dian en el numeral 2.2 del Concepto Unificado 0481 de 2018, pueden optar por este beneficio tributario tanto las personas naturales como las jurídicas que sean contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumplan los requisitos estipulados en la normativa vigente. Bajo tal pronunciamiento, se entiende que las entidades del artículo 23 del ET, pese a ser declarantes, no podrían tratar las donaciones efectuadas como descuento tributario.

2.8.5.2. Condiciones para tratar las donaciones como descuento 

Para la Dian, no todas las donaciones que realicen los contribuyentes declarantes pueden tratarse como descuento tributario, toda vez que es necesario cumplir con una serie de requisitos que se encuentran dispuestos en los artículos 125-1 al 125-5 del ET, y en el artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 (estas condiciones también aplican para las donaciones realizadas a las entidades de los artículos 22 y 23 del ET; ver parágrafo del artículo 125-5 del ET, adicionado por el artículo 157 de la Ley 1819 de 2016). Así, si no se da cumplimiento a las condiciones allí señaladas, no se podrá aplicar dicho beneficio tributario.

Respecto de los artículos 125-2 (modalidades de las donaciones), 125-3 (requisitos para reconocer la deducción) y 125-4 (requisitos de las deducciones por donaciones) del ET, es necesario tener en cuenta que estos no fueron afectados por la reforma tributaria, motivo por el cual siguen haciendo referencia a la deducción por donaciones.

No obstante, a través de los numerales 2.9 y 2.11 del Concepto Unificado 0481 de 2018, la Dian manifestó que, al no poder tratar las donaciones como deducción sino como descuento, las expresiones referentes a deducciones en los artículos mencionados deben entenderse como descuentos. En otras palabras, los requisitos y modalidades de las donaciones no deben entenderse como condiciones para tratar las donaciones como deducción, sino para acceder al descuento tributario; esto, debido a que se cambió el tratamiento fiscal de las donaciones.

Estas mismas consideraciones deben tenerse en cuenta para las donaciones que buscan el apadrinamiento de parques naturales o la conservación de bosques naturales, pues el artículo 126-5 del ET continúa haciendo referencia a la deducción por este tipo de donaciones. Sin embargo, en el numeral 2.15 del concepto unificado la Dian indica que estas donaciones deben tratarse como descuento tributario. Igual situación se presenta en el caso de las donaciones realizadas a las entidades señaladas en el artículo 126-2 del ET.

Ahora bien, el citado artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 señala los requisitos para que los contribuyentes puedan descontarse en su declaración de renta las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como Esal; a las instituciones de educación superior –IES– que hayan sido aprobadas por el Icfes y además sean Esal; a los hospitales constituidos como personas jurídicas sin ánimo de lucro; a las personas jurídicas sin ánimo de lucro que desarrollen actividades de salud; a las ligas de consumidores, y a las entidades no contribuyentes de los artículos 22 y 23 del ET. Estos requisitos son:

1. La entidad beneficiaria debe cumplir las condiciones estipuladas en el artículo 125-1 del ET; por ejemplo, estar legalmente constituida, haber presentado la declaración de ingresos y patrimonio o de renta por el año inmediatamente anterior al de la donación (esta condición no aplica para las entidades del artículo 22 del ET; ver artículo 1.2.1.4.6 del DUT 1625 de 2016), manejar los ingresos por donaciones en depósito o inversiones en establecimientos financieros autorizados y, en el caso de las entidades del artículo 19 del ET, pertenecer al RTE antes de haber recibido la donación.
   
   
2. La entidad beneficiaria de la donación debe expedir una certificación al donante, la cual debe estar firmada por el representante legal, contador público o revisor fiscal, y debe indicar la fecha en la que se efectuó la donación, a qué tipo de entidad, el tipo de bien que fue donado y su valor, la manera en la que se efectuó la donación y la destinación que se le debe brindar. Este certificado debe expedirlo la entidad beneficiaria de la donación dentro del mes siguiente a la finalización del año gravable en que esta se recibió.

Es necesario recordar que, pese a que el artículo 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016 señala los requisitos para que proceda el descuento por donaciones, el artículo 1.2.1.4.6 también reitera que dicho beneficio no puede aplicarse cuando se han realizado donaciones a entidades que no se encuentran señaladas en los artículos 19, 22 y 23 del ET.    De presentarse esta situación, el artículo 125-5 del ET (adicionado por el artículo 157 de la Ley 1819 de 2016) indica que el descuento no será procedente y que la entidad beneficiaria deberá gravar dichos ingresos. En el artículo 1.2.1.4.6 del DUT 1625 también se estipulan como causales de improcedencia el fraude a la norma tributaria por parte de la entidad, el encubrimiento de un negocio jurídico o la retribución directa o indirecta al donante.

Matriz en Excel: rentas exentas, descuentos, costos y deducciones para personas jurídicas en 2023    Te enseñamos los beneficios tributarios, tales como rentas exentas, descuentos, costos y deducciones, que podrán aplicar las personas jurídicas en Colombia dentro de su declaración de renta del año gravable 2023.

Modelo de certificación para que proceda el descuento tributario por donación realizada   El descuento en renta del 25 % del valor donado a entidades del régimen tributario especial o a las entidades no contribuyentes de los artículos 22 y 23 del ET procede si las entidades beneficiarias cumplen los requisitos del artículo 125-1 del ET y expiden un certificado al donante.

Carta para solicitar el certificado de donación para efectuar descuento tributario   Compartimos una carta con la cual podrás solicitarle a la entidad beneficiaria el certificado de donación realizada. Además, te explicamos quiénes pueden manejar las donaciones como descuento tributario con base en lo expuesto en los artículos 125-1 y 257 del ET y 1.2.1.4.3 del DUT 1625 de 2016.

Descuento tributario por donaciones a entidades del régimen tributario especial   ¿Quiénes pueden utilizar el descuento tributario del artículo 257 del ET por efectuar donaciones a las entidades del régimen tributario especial? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.8.6. Becas por impuestos

Según el artículo 257-1 del ET, adicionado por el artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, las personas jurídicas o naturales, contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán celebrar convenios con Coldeportes para asignar becas de estudio y manutención a deportistas talento o reserva deportiva, por la que recibirán a cambio títulos negociables para el pago del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, es importante destacar que el descuento tributario por becas por impuestos no puede exceder el 30 % del impuesto sobre la renta a cargo.

2.8.6.1. Reglamentación 

Las más importantes reglamentaciones que se establecieron por medio del Decreto 985 de junio 13 de 2022, con miras a obtener el beneficio del descuento tributario contenido en el artículo 257-1 del ET (el cual figura entre los pocos descuentos tributarios vigentes mencionados dentro del artículo 259-2 del ET), fueron las siguientes:

1. El beneficio lo podrán usar las personas naturales y jurídicas (nacionales o extranjeras) que sean contribuyentes del impuesto de renta (ya sea en el régimen ordinario o especial), lo cual implica que no lo podrán utilizar aquellas que se hayan trasladado al régimen simple, ni tampoco aquellas que califican como no contribuyentes del impuesto de renta (ver artículos 22 y 23 del ET).
   
   
2. Los deportistas que deseen recibir becas para sus estudios y para su práctica deportiva deberán estar pendientes de las convocatorias que hará el Ministerio del Deporte a través de su página web; dichas becas podrán ir desde el nivel de básica primaria hasta el nivel de postgrados en instituciones universitarias.
   
   Adicionalmente, estos deberán cumplir con los requisitos que se mencionaron en el artículo 2.14.2.3 agregado al DUR 1085 de mayo de 2015 (entre ellos, ser de nacionalidad colombiana, calificar como “deportista talento” o “deportista reserva deportiva” en los términos del artículo 2.14.1.3 agregado al DUR 1985 de mayo de 2015, y estar cursando estudios en instituciones educativas públicas o privadas, nacionales o extranjeras, que sean reconocidas por el sistema de educación del respectivo país).
   
   
3. Existirá un “comité de elección” de 7 miembros, mencionado en el artículo 2.14.2.6 agregado al DUR 1085 de mayo de 2015, el cual conformará la lista de estudiantes deportistas elegibles para recibir los beneficios del programa de becas por impuestos. Dicha lista se publicará luego en la página web del Ministerio del Deporte.
   
   
4. Las personas naturales o jurídicas interesadas en patrocinar la educación y formación deportiva de los deportistas elegibles, y que deseen obtener el beneficio tributario del artículo 257-1 del ET, deberán agotar los pasos mencionados en los artículos 2.14.5.1 al 2.14.5.9, agregados al DUR 1085 de mayo de 2015, los cuales incluyen presentar una iniciativa de patrocinio, definir si su patrocinio se deberá usar como una “asignación determinada” (es decir, en favor de uno o varios deportistas específicamente escogidos por el patrocinador) o una “asignación indeterminada” (es decir, en favor de cualquiera de los deportistas que escoja el mismo Ministerio del Deporte), definir la fecha en que pagará los patrocinios, etc. Los patrocinios se podrán dar en dinero o especie, pero en este último caso el valor del aporte o el patrocinio corresponderá al menor entre el valor comercial y el costo fiscal del bien o servicio donado (ver artículo 1.6.2.5.7, agregado al DUT 1625 de 2016).
   
   
5. Los recursos que los patrocinadores entreguen cada año directamente a las instituciones educativas serán certificados por un supervisor y, con base en dicha certificación, el Ministerio del Deporte expedirá el respectivo título valor negociable, que tendrá vigencia de dos (2) años, el cual contendrá el monto del valor sobre el cual el tenedor del título podrá tomarse un 30 % como descuento tributario (ver artículo 1.6.5.2.11 agregado al DUT 1625 de 2016 y los artículos 2.14.5.8 y 2.14.5.9 agregados al DUR 1085 de mayo de 2015).
   

2.8.7. Descuento del IVA de activos fijos 

El artículo 258-1 del ET, modificado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, indica que, cuando se adquieran o construyan bienes de capital, el 100 % del IVA cancelado en dicha operación podrá tratarse como un descuento al impuesto de renta (sea en el año de la adquisición o construcción, o en cualquier período posterior).

Este descuento procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra. En este caso, el descuento procederá en cabeza del arrendatario.

2.8.7.1. Reglamentación 

El 3 de agosto de 2020 el Ministerio de Hacienda expidió el Decreto 1089 para adicionar los artículos 1.2.1.27.1 hasta el 1.2.1.27.7 al DUT 1625 de 2016, reglamentando de esa forma, y por primera vez, la norma del descuento tributario en el impuesto de renta por el IVA en la compra de bienes de capital a la que se refiere el artículo 258-1 del ET.

Entre las reglamentaciones efectuadas con el Decreto 1089 de 2020 destacamos las siguientes:

1. Los activos sobre los cuales se podrá tomar el beneficio deben calificar como activos fijos depreciables y ser partícipes de forma directa en la producción de bienes y/o servicios que realice el contribuyente (por ejemplo, los equipos de cómputo para una empresa que preste servicios de diseño gráfico).
   
   
2. Solo los contribuyentes del régimen ordinario o del régimen especial (independientemente de si son personas naturales o jurídicas o responsables o no del IVA; ver Sentencia C-397 de 2020) podrán acceder al beneficio. Ello implica que los inscritos en el régimen simple no pueden utilizarlo, pues en él solo se pueden aplicar los descuentos tributarios mencionados en los artículos 904 al 916 del ET y el artículo 4 de la Ley 2005 de 2019.
   
   
3. El beneficio implica que el IVA en la compra del activo (sea que se adquiera en forma directa o mediante leasing financiero), o el pagado en su construcción, sea tratado como un descuento al impuesto de renta del año en el que se adquirió el activo (o del año en que se terminó su construcción). Si no se puede usar completamente en dicho año, se podrá imputar el valor en cualquiera de los años siguientes, hasta agotarlo. Además, si el adquiriente del activo no se acoge al beneficio del descuento tributario permitido en el artículo 258-1 del ET, podrá dejarlo como mayor valor del activo y someterlo a depreciación (si es que se trata de un contribuyente que lleve contabilidad en forma obligatoria o voluntaria; ver artículo 128 del ET y la Sentencia de la Corte Constitucional C-606 de diciembre 11 de 2019).
   
   
4. No se estableció ningún monto máximo sobre el valor del IVA que se puede pagar en la compra o construcción del activo fijo productor de renta. Tampoco se exigió que sea conservado durante un período mínimo, ni que quienes los adquieran mediante leasing financiero ejerzan posteriormente la opción de compra. Por tanto, no habrá efecto alguno si luego de imputar el descuento tributario el activo es vendido o dado de baja, o si no se usa la opción de compra del leasing financiero.

2.8.7.2. El descuento en renta por IVA de bienes de capital fue condicionado por la Corte Constitucional 

Mediante la Sentencia C-379 de septiembre 2 de 2020, la Corte Constitucional resolvió la demanda del Expediente D-13426, declarando exequible de forma condicionada el beneficio tributario del artículo 258-1 del ET relacionado con el descuento en el impuesto de renta por la compra o construcción de activos fijos que califiquen como activos productivos (como bienes de capital).

El texto del artículo 258-1 del ET (que había sido creado con el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, luego ratificado sin modificaciones con el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019 y reglamentado con el Decreto 1089 de 2020) establece lo siguiente:

Artículo 258-1. Impuesto sobre las ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos. Los responsables del impuesto sobre las ventas –IVA– podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes (…).

(El subrayado es nuestro).

Como se puede observar, la frase inicial del inciso primero del artículo 258-1 del ET establecía que solo los contribuyentes (personas naturales o jurídicas) que fuesen responsables del IVA serían quienes podían imputar como descuento en renta el IVA de sus bienes de capital. Esto último implicaba que a los contribuyentes no responsables de dicho impuesto no se les permitía acceder al beneficio.

Al respecto, la Corte decidió lo siguiente:

Declarar EXEQUIBLE la expresión, “Los responsables del Impuesto sobre las Ventas –IVA–” del artículo 258-1 del Estatuto Tributario, tal y como quedó modificado por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y luego por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, en el entendido de que al beneficio tributario contemplado por la norma también podrán acceder aquellos sujetos que no son responsables del Impuesto sobre las Ventas –IVA–.

(El subrayado es nuestro).

Para llegar a dicha conclusión la Corte expresó:

(…) la norma preveía un trato disímil cuando circunscribía el beneficio tributario a los responsables del IVA, pero, no obstante, excluía de sus provechos a los no responsables de este. Por último, la Sala primeramente señaló que no existía razón constitucional alguna que justificara dicha asimetría de trato pues, como se vio, las normas no perseguían privilegiar a las grandes empresas responsables del IVA, en menoscabo de las pequeñas no responsables de tal impuesto. Y seguidamente indicó que, de todos modos, si en gracia de discusión el Legislador hubiera considerado tal sistema asimétrico de privilegios, “al excluir la norma del beneficio que esta contempla a un sector empresarial determinado que, por su menor tamaño, es mayormente frágil en su economía frente del sector empresarial con que se compara, la proposición jurídica demandada, además de no ser conducente al fin de competitividad perseguido, resulta contraria al rol del poder tributario como herramienta que propende por el alcance de la igualdad sustantiva.” Con fundamento en las anteriores razones la Corte consideró que para la norma demandada siguiera produciendo los efectos de incremento de la competitividad empresarial, en lugar de declarar su inexequibilidad, resultaba necesario modular el fallo, declarando la exequibilidad del aparte legal impugnado bajo el entendido de que el beneficio que la respectiva norma prevé puede ser aprovechado tanto por los sujetos responsables como por los no responsables del IVA.

El comunicado de la Corte no indica que su sentencia tenga efectos retroactivos. Por tanto, la disposición de la Corte no se puede aplicar a las declaraciones del año gravable 2019; solo podrá efectuarse sobre las declaraciones de renta de los años gravables 2020 y siguientes. En consecuencia, al cierre de los años gravables 2020 y siguientes, mientras la norma continúe vigente, los responsables y no responsables del IVA, que sean declarantes de renta, podrán utilizar el beneficio del artículo 258-1 del ET.

Manejo del IVA en la adquisición de activos fijos   ¿Cuál es el manejo del IVA en la adquisición de activos fijos reales productivos según lo estipulado en la Ley 2010 de 2019? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Descuento tributario por IVA de activos fijos: ¿se puede fraccionar?   ¿Es posible que un contribuyente pueda fraccionar el beneficio del descuento tributario por concepto del IVA pagado en la compra o construcción de activos fijos reales productivos del artículo 258-1 del ET en los períodos gravables siguientes? ¿Es válida la apreciación del Oficio Dian 12(90112) de 2022?

2.8.8. Límite a descuentos tributarios 

Tradicionalmente, los descuentos tributarios aplicables en la declaración de renta se someten al límite general contemplado en el artículo 259 del ET. Este artículo señala que el valor de dichos descuentos no puede superar el impuesto básico de renta y, a su vez, el impuesto después de descuentos no puede ser inferior al 75 % del impuesto que se determina por el sistema de renta presuntiva antes de cualquier descuento tributario, o al 70 % cuando los descuentos se originen en certificados de reembolso tributario. No obstante, dado que desde del año gravable 2021 no se debe liquidar renta presuntiva (ver artículo 188 del ET), los descuentos estarán limitados solo al valor del impuesto de renta.

Así mismo, el artículo 258 del ET introdujo la limitante a los descuentos tributarios de que tratan los artículos 255, 256 y 257. De esta manera, los descuentos a los que hacen referencia dichos artículos, en su conjunto, no pueden superar el 25 % del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable en que se realiza la donación o inversión.

Sin embargo, el artículo 257-1 del ET, adicionado por el artículo 190 de la Ley 1955 de 2019, indica que el descuento de becas por impuestos, sumado a los descuentos mencionados en los artículos 255, 256 y 257 del ET, no podrán exceder en un 30 % el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.

Reforma tributaria: cálculo del límite de beneficios tributarios   ¿Cómo se realizará la depuración para el cálculo del límite de beneficios tributarios que establece la reforma tributaria 2022? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

2.8.9. Límite especial a beneficios y estímulos en personas jurídicas del régimen ordinario 

El artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 adicionó al ET el nuevo artículo 259-1, en el cual se fijaron límites a varios beneficios y estímulos tributarios, como se lee a continuación:

Artículo 259-1. Límite a los beneficios y estímulos tributarios para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país (agregado con artículo 14 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Para las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios previstos en el presente artículo no podrá exceder el 3 % anual de su renta líquida ordinaria antes de detraer las deducciones especiales contempladas en este artículo. Para efectos del cálculo del impuesto a pagar, se debe adicionar al impuesto a cargo del respectivo año gravable, siempre que sea positivo, el valor resultante de la siguiente fórmula:

𝑉𝐴𝐴 = (𝐷𝐸 + 𝑅𝐸 + 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂) × 𝑇𝑅𝑃𝐽 + 𝐷𝑇 – 3%𝑅𝐿𝑂

Donde:

𝑉𝐴𝐴: corresponde al valor a adicionar.

𝐷𝐸: corresponde a las deducciones especiales sujetas al límite previsto.

𝑅𝐸: corresponde a las rentas exentas sujetas al límite previsto.

𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂: corresponde a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sujetos al límite previsto.

𝑇𝑅𝑃𝐽: corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable.

𝐷𝑇: corresponde a los descuentos tributarios sujetos al límite previsto.

𝑅𝐿𝑂∗: corresponde a la renta líquida ordinaria anual del contribuyente, calculada antes de detraer las deducciones especiales sujetas al límite.

En caso de que el VAA sea menor o igual a cero (VAA ≤ 0), el valor a adicionar no se sumará al impuesto a cargo calculado para el contribuyente. En caso contrario, el VAA será sumado al impuesto a cargo.

Para efectos de la fórmula prevista en el presente artículo, únicamente estarán sujetos al límite los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios establecidos en los artículos 107-2, 255, 257-1 del Estatuto Tributario, 124 de la Ley 30 de 1992, 56 de la Ley 397 de 1997, 44 de la Ley 789 de 2002, 23 de la Ley 1257 de 2008 y 4 de la Ley 1493 de 2011. Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios que no se encuentren señalados en el presente artículo, no estarán sujetos al límite.

Por tanto, este nuevo límite aplicará a todas las personas jurídicas del régimen ordinario que sean sociedades nacionales o entidades extranjeras (sin importar si funcionan por dentro o fuera de zonas francas), y solo se tendrá que calcular si primero la entidad está liquidando un “impuesto positivo” en su declaración de renta, lo cual es algo que se puede entender como un impuesto básico de renta (es decir, antes de descuentos tributarios) que sea superior a $0.

El mencionado límite de beneficios y estímulos tributarios les implicará comprobar que el 3 % de su renta líquida del ejercicio, calculada hasta antes de ser afectada por las pocas deducciones que se mencionan expresamente en el último párrafo de la norma, es mayor al resultado de sumar las deducciones, ingresos no gravados y descuentos tributarios que se mencionan expresamente en el último párrafo, y multiplicar dicha suma por la tarifa de impuesto de renta que le aplica a la sociedad (que puede ser del 9 %, 15 %, 20 %, 35 % o incluso otras más especiales para las sociedades que funcionan en las Zomac o las Zese, las cuales calculan su tarifa de forma reducida progresiva en sus primeros años de operaciones).

2.8.9.1. Beneficios y estímulos tributarios mencionados en el artículo 259-1 del ET 

Al respecto, es importante destacar que las normas mencionadas en el último párrafo del nuevo artículo 259-1 hacen referencia a lo siguiente:

1. Artículo 107-2 del ET: deducciones por contribución a educación de los empleados. Este beneficio fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016, que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020).
   
   
2. Artículo 255 del ET: descuento para inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente.
   
   
3. Artículo 257-1 del ET: descuento tributario por dar donaciones para becas de estudio de los deportistas. Este beneficio fue creado con el artículo 190 de la Ley 1955 de mayo de 2019 y reglamentado con los artículos 1.6.2.5.5 hasta 1.6.2.5.12 al DUT 1625 de octubre de 2016, los cuales fueron agregados con el Decreto 985 de junio 13 de 2022.
   
   
4. Artículo 124 de la Ley 30 de diciembre 28 de 1992: deducción por financiar estudios superiores de los trabajadores.
   
   
5. Artículo 56 de la Ley 397 de agosto 7 de 1997: deducción por mantenimiento de bienes declarados de interés cultural.
   
   
6. Artículo 44 de la Ley 789 de diciembre 27 de 2002: ingreso no gravado por las utilidades que las empresas entreguen a sus trabajadores en forma de acciones dentro de la sociedad.
   
   
7. Artículo 23 de la Ley 1257 de diciembre 4 de 2008: deducción del 200 % de los salarios y prestaciones pagados a mujeres víctimas de la violencia (ver reglamentación en los artículos 2.2.9.3.1 hasta 2.2.9.3.7 del Decreto Único Reglamentario 1072 de mayo 26 de 2015 expedido por el Ministerio de Trabajo).
   
   
8. Artículo 4 de la Ley 1493 de diciembre 26 de 2011: deducción por las inversiones en escenarios para espectáculos públicos de las artes escénicas.

El texto del inciso primero de la norma hace referencia a que también se someterían a límite algunas “rentas exentas”, pero en el inciso final no se mencionó ninguna que corresponda a “rentas exentas”.

Beneficios tributarios no sujetos al límite del nuevo artículo 259-1 del ET   ¿Cuáles beneficios tributarios estarán sujetos y cuáles no al límite de beneficios y estímulos tributarios al que se refiere el nuevo artículo 259-1 del ET, adicionado por la reforma tributaria aprobada en el Congreso en noviembre de 2022? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Obligados a calcular el nuevo límite del artículo 259-1 del ET   ¿Quiénes tendrán que aplicar el nuevo artículo 259-1 del ET el cual impone un límite especial a algunos beneficios tributarios?

2.9. TRIBUTACIÓN SOBRE DIVIDENDOS PARA EL AÑO GRAVABLE 2023

Mediante el Decreto 1103 del 4 de julio de 2023, el Gobierno nacional reglamentó de forma parcial los cambios que los artículos 3 al 6, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022 habían introducido a los artículos 242, 242-1, 245, 246, 254-1 y 331 del ET, en lo referente al tratamiento de los dividendos y participaciones percibidos por personas naturales y jurídicas, así como también, el tratamiento de descuento tributario determinado a partir de la renta líquida cedular de dividendos y participaciones de personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes.

Tales modificaciones empezaron a tener efectos a partir del año gravable 2023, aumentando la tributación del impuesto de renta y su respectiva retención en la fuente para personas naturales y jurídicas del régimen ordinario (es decir, las que no se trasladan al régimen simple) cuando reciban ingresos por dividendos y participaciones de los años 2017 y siguientes (ver artículo 246-1 del ET, que no fue modificado con la Ley 2277 de 2022, el cual aclara que lo dispuesto en los artículos 242 al 246 del ET no afecta a los dividendos o participaciones de los años 2016 y anteriores).

2.9.1. Dividendos de los años 2017 y siguientes percibidos por personas naturales residentes del régimen ordinario

El artículo 1 del Decreto 1103 de 2023 modificó el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, para reglamentar el tratamiento de los dividendos y/o participaciones percibidas por personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes fiscales en Colombia, pertenecientes al régimen ordinario.

Es importante recordar que la tributación sobre los dividendos gravados de los años 2016 y anteriores para ese tipo de contribuyentes está regulada en el artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 de 2016 (no modificado por los decretos 2371 de 2019, 1457 de 2020 y 1103 de 2023). Además, la retención sobre dichos dividendos continuará efectuándose con tarifas del 20 % o del 33 % (ver artículo 1.2.4.7.1 del DUT 1625 de 2016, reincorporado con el artículo 4 del Decreto 1457 de 2020).

2.9.1.1. Dividendos no gravados

A partir del año gravable 2023 las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario solo tendrán que sumar a la parte gravable de su cédula general y a la parte gravable de su cédula de pensiones el valor de los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, que le lleguen a ser distribuidos por sociedades que no lleven a cabo las megainversiones de las que trata el artículo 235-3 del ET, de forma que la suma de esas tres partidas se busque en la tabla del artículo 241 del ET (tabla que no fue modificada por la Ley 2277 de 2022 y que produce impuesto solo para valores que superen las 1.090 UVT, es decir, unos $46.229.000 en el 2023).

De esa forma queda despejada la duda generada con la nueva versión del artículo 331 del ET, luego de ser modificado con el artículo 6 de la Ley 2277 de diciembre de 2022, pues allí no se hacía ninguna distinción sobre cuáles serían los dividendos que se sumarían con la cédula general y con la cédula de pensiones, razón por la cual se podía llegar a entender que se tendrían que sumar todos los dividendos obtenidos durante el año (es decir, tanto los gravados y no gravados de los años 2016 hacia atrás, como los dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes).

Así las cosas, a partir del año 2023 solo cambiará la tributación de los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes percibidos por las personas naturales residentes, los cuales hasta el año gravable 2022 no se tenían que sumar con la cédula general más la cédula de pensiones, y eran dividendos que tributaban de forma independiente con la tabla especial de solo dos rangos que contenía la versión anterior del artículo 242 del ET, antes de ser modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, y que producía impuesto con una tarifa fija del 10 % solo para valores que superaran las 300 UVT (unos $11.401.000 en 2022).

Lo anterior significa que los dividendos no gravados y gravados de los años 2016 hacia atrás seguirán tributando durante el año 2023 y siguientes de la misma forma que lo venían haciendo hasta el año gravable 2022. Por el contrario, los dividendos gravados de los años 2017 y siguientes sí sufrirán una mayor tributación, como se detallará más adelante.

Cabe recordar además que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no producen la doble tributación en cabeza de sus socios o accionistas que sean personas naturales. Por ello, se debe destacar que en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2023, se cometió el error de eliminar esa salvedad, la cual sí figuraba en la anterior versión de dicha norma. Adicionalmente, en el diseño del formulario 210 de los años más recientes, la Dian ha cometido el error de no haber diseñado renglones especiales para informar este tipo de dividendos, los cuales se tendrían que declarar como un ingreso bruto, pero a su vez se tendrían que declarar como ingreso no gravado para que no produzcan impuesto.

2.9.1.2. Dividendos gravados

El artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio de 2023, indica que cuando la persona natural o sucesión ilíquida residente obtenga ingresos por dividendos gravados de los años 2017 y siguientes de parte de sociedades nacionales que no lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET, tendrán que calcular un primer impuesto con las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET, es decir, con las tarifas del 9 %, 15 % o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET, sino con las tarifas del 240-1 y el artículo 908 del ET).

Además, luego de haber calculado el primer impuesto con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET (ya no con la tabla de solo dos rangos que antes figuraba en el artículo 242 del ET).

2.9.2. Dividendos de los años 2017 y siguientes percibidos por personas naturales no residentes del régimen ordinario

El artículo 2 del Decreto 1103 de 2023 modificó el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016 reglamentando la tarifa del impuesto de renta sobre dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes, contribuyentes que ante el Gobierno colombiano siempre pertenecerán al régimen ordinario, toda vez que no pueden optar por el régimen simple (ver artículos 905 y 906 del ET y el Decreto 1091 de 2020).

2.9.2.1. Dividendos no gravados

A partir del año gravable 2023 las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario, al igual que las sociedades y entidades extranjeras, cuando reciban en Colombia dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes por parte de sociedades nacionales que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que no estén acogidas al régimen CHC de los artículos 894 al 898 del ET, tendrán que calcular el impuesto de renta con la nueva tarifa del 20 % que se menciona en los artículos 245 y 246 del ET, luego de ser modificados con los artículos 4 y 13 de la Ley 2277 de 2022.

Es importante recordar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no producen la doble tributación en cabeza de sus socios o accionistas que sean personas naturales (es decir, siempre se restarán 100 % como ingreso no gravado). Además, los dividendos entregados por las sociedades acogidas al régimen CHC no se consideran como ingresos obtenidos en Colombia (ver el literal “e” del artículo 25 del ET).

2.9.2.2. Dividendos gravados

Si se distribuyen dividendos gravados de los años 2017 y siguientes de parte de sociedades nacionales que no lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET o que no estén acogidas al régimen CHC, tendrán que calcular un primer impuesto con las “tarifas” del artículo 240 del ET, es decir, con las del 9 %, o 15 %, o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo. Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogidas al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET, sino con las del artículo 240-1 y el artículo 908 del ET).

Así mismo, luego de haber calculado el primer impuesto con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará un segundo impuesto con la nueva tarifa del 20 % del artículo 245 o 246 del ET.

Ahora bien, en materia de retención en la fuente que se debe practicar a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes, que sean distribuidos a personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes y a las sociedades y entidades extranjeras, lo que se dispuso en la nueva versión del artículo 1.2.4.7.8 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 4 del Decreto 1103 de julio de 2023, fue lo siguiente:

1. Si se trata de dividendos no gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC, los mismos quedan sujetos a retención con la nueva tarifa del 20 % del artículo 245 del ET, luego de ser modificado con el artículo 4 de la Ley 2277 de 2022. Es importante recordar que los dividendos no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET no quedan sujetos a retención y tampoco los entregados por sociedades acogidas al régimen CHC.
   
   
2. Si se trata de dividendos gravados entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET y que tampoco están acogidas al régimen CHC, los mismos quedan sujetos a una primera retención con las “tarifas” (palabra que está en plural) del artículo 240 del ET, es decir, las del 9 %, 15 % o 35 %, según el tipo de sociedad que haya distribuido el dividendo.

Además, luego de haber calculado la primera retención con las tarifas antes mencionadas, se tomará el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y se le calculará una segunda retención al impuesto con la tarifa del 20 % del artículo 245 del ET.

Sumado a lo anterior, cabe señalar que los dividendos gravados, entregados por sociedades que efectúen las megainversiones del artículo 235-3 del ET, quedan sujetos a una sola retención con la tarifa fija del 27 %, y que los entregados por sociedades acogidas al régimen CHC no quedan sujetos a retención.

2.9.3. Dividendos de los años 2016 y anteriores, o 2017 y siguientes, percibidos por sociedades nacionales 

El artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 fue modificado con el artículo 5 del Decreto 1103 de julio de 2023 para establecer la nueva forma de practicar retención en la fuente a partir del año 2023 a los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes que se repartan a la gran mayoría de sociedades nacionales, pues en el artículo 242-1 del ET, luego de ser modificado con el artículo 12 de la Ley 2277 de 2022, se menciona que la “retención trasladable” se calculará con el 10 %.

Nota: se debe tener presente que, si una sociedad nacional tiene acciones o cuotas en otra y por ese motivo recibe dividendos, entonces la sociedad que posee las acciones no puede figurar en el régimen simple y, por ello, siempre figurará en el régimen ordinario; en consecuencia, siempre estará sujeta a retenciones (ver los artículos 906 y 911 del ET). Por ese motivo era innecesario que en el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016 se insinuara que la retención del artículo 242-1 del ET no se puede aplicar a personas naturales o jurídicas inscritas en el régimen simple.

2.9.3.1. Dividendos no gravados

Si la sociedad nacional que sí está sujeta a retención recibe dividendos no gravados, sobre los mismos se le practicará una retención que a partir del 2023 será del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues en realidad dicha sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado y, por tanto, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta.

Como consecuencia, dicha retención se convierte en una “retención trasladable” hasta cuando llegue el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes. Es por ello por lo que la sociedad nacional que sufrió la retención en la fuente tendrá que controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver el Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).

Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) se lleve ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad en cuestión primero tendrá que calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículo 242 y 245 del ET, los cuales también fueron modificados con los artículos 3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022), y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.

Sin embargo, esto crea el problema de que, si la retención calculada directamente a los socios personas naturales es inferior al valor de la “retención trasladable”, entonces solo se les podrá trasladar un valor que no supere el valor de la retención que se calculó a cargo de dichos socios personas naturales (ver el artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016), lo cual provocaría que el resto de la “retención trasladable” se vuelva en ese momento un gasto no deducible para la sociedad.

Ejemplo

Supongamos que una sociedad A reparte en el año 2023 a la sociedad B un total de $100.000.000 por dividendos no gravados del año gravable 2022, y le practicó una retención de $10.000.000. La sociedad B no va a tributar sobre esos $100.000.000 (pues en su declaración de renta los restará como ingreso no gravado aplicando la norma del artículo 48 del ET) y, por tal motivo, registrará el valor de $10.000.000 en una cuenta de naturaleza débito dentro de su patrimonio contable.

Luego, supóngase que la sociedad B, durante el año 2024, vuelve a repartir esos mismos $100.000.000 entre su único socio persona natural residente (perteneciente al régimen ordinario, pues no se ha inscrito en el régimen simple) y, por tanto, al entregárselos como dividendo no gravado, la sociedad B primero tiene que calcularle la retención en la fuente de la parte final de la nueva versión del artículo 242 del ET, lo cual arroja un valor de $8.066.000.

En consecuencia, se diría que la sociedad B le podrá restar a ese valor solo un monto de hasta $8.066.000, es decir, una parte de los $10.000.000 de “retención trasladable” que primero había sufrido la sociedad B, y por ende, al final la sociedad B no tendrá que practicarle nuevas retenciones al socio persona natural. Sin embargo, es claro que el restante valor de $1.934.000 para completar los $10.000.000 de retención trasladable que primero se había practicado a la sociedad B es un valor que ya no se podrá usar y se terminaría perdiendo y convirtiéndose en un gasto no deducible para la sociedad B.

Además, en su propia declaración de renta del año gravable 2024, el socio persona natural residente declarará el ingreso por dividendo no gravado de $100.000.000 y sobre el mismo liquidará su impuesto de $8.066.000, pero seguidamente, en el renglón de “descuento tributario” se restará los $8.066.000, y más abajo, en el renglón de retenciones en la fuente, no se restarán más valores, pues la sociedad B no le hizo ninguna retención.

De esa forma el saldo a pagar en la declaración del socio persona natural residente será de cero pesos ($0), pero es obvio que, a la Dian, vía retenciones en la fuente practicadas por las sociedades A y B, sí le llegó de forma oportuna y acelerada el mismo valor por impuesto de $8.066.000 que el socio persona natural residente liquidó finalmente en su propia declaración.

Los cálculos anteriores se pueden volver más complejos si se presentan las siguientes variables, por lo cual se concluye que la norma del artículo 242-1 del ET en realidad debería eliminarse algún día:

1. Supóngase que la sociedad B, al cierre del ejercicio donde recibió el ingreso por $100.000.000, no obtuvo una “utilidad contable neta del ejercicio”, sino una “pérdida contable”. En dicho caso, es obvio que la sociedad B no va a poder distribuir ningún tipo de utilidad; en consecuencia, los $10.000.000 no serán trasladables y se le convertirán automáticamente en un gasto no deducible por impuestos asumidos (algo que fue confirmado por la Dian en su Oficio 902161 de marzo 17 de 2021). Lo anterior es muy delicado, pues se afectan automáticamente los estados financieros de la sociedad B, aumentando más su pérdida hasta el punto de que la pueden hacer llegar a procesos de liquidación (ver el artículo 4 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020).

Además, si la sociedad B sí obtiene una “utilidad en el ejercicio”, pero primero su utilidad la entrega a otra sociedad C, es claro que el control de la “retención trasladable” se pasa a la contabilidad de la sociedad C. Pero si justamente es esa sociedad C la que obtiene “pérdida del ejercicio”, entonces tampoco podrá distribuir dividendos y será a dicha sociedad C a quien le tocará enviar al gasto no deducible el valor de los $10.000.000. En este punto debe tenerse presente que es muy posible que tanto la sociedad B como la sociedad C no hayan sido creadas para funcionar como “sociedades sombrilla”, sino que sean sociedades normales creadas con fines comerciales normales.

En este orden de ideas, la aplicación de la norma del artículo 242-1 del ET, aunque en realidad buscaba atacar a las “sociedades sombrilla”, al final termina perjudicando a todos los demás tipos de sociedades comerciales normales, lo cual es algo muy delicado, que haría pensar en que esa norma en realidad no se debería haber creado.

2. Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios o accionistas son 10 personas naturales residentes del régimen ordinario, y que a cada una se le repartirán $10.000.000, en tal caso lo que sucedería es que en primer lugar la sociedad B les tiene que calcular la respectiva retención con la tabla que figura al final de la nueva versión del artículo 242 del ET, lo cual les arrojará una retención de cero pesos ($0) a cada uno. Siendo ese el caso, la norma del artículo 1.2.4.7.10 del DUT 1625 de 2016 indica que la sociedad no les podrá trasladar ningún valor de los $10.500.000. En consecuencia, ese valor pasará a registrarse como un gasto no deducible en la contabilidad de la sociedad B.

3. Si la sociedad B sí arroja “utilidad en el ejercicio”, pero resulta que sus socios son solamente entidades no contribuyentes de renta, o son entidades del régimen especial, o son socios personas naturales del régimen simple, entonces el artículo 1.2.4.37 del DUT 1625 de 2016 dispone que como a ese tipo de socios no les corresponde liquidar impuesto de renta, entonces tampoco les servirá que les “trasladen” los $10.000.000 de “retención trasladable”.

Por tanto, la norma dispone que ese tipo de socios tendrán que hacer el desgaste de ir hasta donde la sociedad A y pedirle que les reintegre la retención de $10.000.000, lo que le puede implicar problemas a la sociedad A si justo en el mes en que le corresponde devolver los $10.000.000 no tiene nuevas retenciones por consignar a la Dian con las cuales hacer el respectivo cruce de cuentas, provocando que a la sociedad A se le forme un “saldo a favor” en el pasivo de retenciones en la fuente, que puede durar mucho tiempo en su contabilidad. Además, puede suceder que cuando se acuda hasta la sociedad A para que reintegre los $10.000.000, dicha sociedad ya esté liquidada. Por ende, serán los socios quienes terminarán llevando el valor de los $10.000.000 a su respectivo gasto no deducible.

2.9.3.2. Dividendos gravados

Si la sociedad nacional que sí está sujeta a retención recibe dividendos gravados de otra sociedad nacional, en tal caso el inciso segundo del artículo 242-1 del ET, más el artículo 1.2.4.7.9 del DUT 1625 de 2016, establecen lo siguiente:

1. La sociedad queda sujeta a que le practiquen primero una retención con la tarifa general del artículo 240 del ET (35 %), sin importar la tarifa con que tribute la sociedad que recibe el dividendo. La retención de este punto a) sí será utilizada por la sociedad nacional en su propia declaración de renta (pues los dividendos que reciba como gravados sí le producirán impuesto en su propia declaración de renta). Por tanto, esta retención no se manejará como “retención trasladable”, sino como una retención normal.

Nota: si la sociedad que distribuye el dividendo ejecuta las megainversiones de que trata el artículo 235-3 del ET, la sociedad que lo recibe quedaría sujeta a retención en la fuente con una tarifa del 27 %.

2. Al valor neto que se forme al tomar el dividendo gravado y restarle la retención del punto anterior se le practicará adicionalmente otra retención adicional del 10%, la cual sí se manejará como “retención trasladable”.

En el caso de las sucursales en Colombia de las sociedades extranjeras, el artículo 246 del ET (modificado por el artículo 52 de la Ley 2010 de 2019) establece que, cuando reciban dividendos (gravados y no gravados) de cualquier sociedad nacional, correspondientes a los ejercicios 2017 y siguientes (ver artículo 246-1 del ET), utilizarán la tarifa del 10 % sobre los dividendos no gravados; y sobre los dividendos gravados utilizarán las tarifas del artículo 240 del ET, según el tipo de sociedad que distribuya el dividendo.   Si la sucursal en Colombia de sociedad extranjera recibe dividendos de los ejercicios 2016 o anteriores, solo tributará sobre la parte gravada según la tarifa del artículo 240 que le aplique en el año en que recibe el dividendo.

Tributación sobre dividendos y el cálculo de su retención en la fuente a título de renta durante el año 2024   En esta plantilla de Excel podrás realizar las simulaciones más importantes para definir la tributación sobre dividendos y el cálculo de su retención en la fuente que recaerían sobre los socios o accionistas, conforme a los cambios de la Ley 2277 de 2022 y el Decreto 1103 de 2023.

Retención en la fuente sobre dividendos distribuidos por sociedad que se traslada al SIMPLE   ¿Qué sucederá con la retención en la fuente sobre dividendos durante el 2023 si la sociedad que los reparte se traslada hacia el régimen simple? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

Tributación sobre dividendos distribuidos en 2023   ¿Cuáles son las normas que determinarán la tributación sobre los dividendos que sean distribuidos a lo largo del año 2023 con relación a utilidades generadas en el año 2022 y anteriores?

Retención en la fuente sobre dividendos según la Ley 2277 de 2022   ¿Cómo debe calcularse la retención en la fuente sobre los dividendos tras las modificaciones de la Ley 2277 de 2022?

2.9.4. Sociedades que obtuvieron pérdida en 2023

La norma del artículo 242-1 del ET contempla la implementación, desde el año gravable 2019 en adelante, de una compleja retención trasladable que deberá aplicarse a los ingresos por dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes que sean entregados a la mayoría de las sociedades nacionales del régimen ordinario (pues no aplica, por ejemplo, a los dividendos entregados a sociedades acogidas al régimen CHC de los artículos 894 al 898 del ET, ni a las que hagan parte de un grupo empresarial de la Ley 222 de 1995 registrado en la cámara de comercio, ni a las que califiquen como entidades públicas descentralizadas en los términos del artículo 68 de la Ley 489 de 1998).

Dicha norma se debe estudiar en conjunto con lo establecido en el artículo 48 del ET. Ahora bien, al ser aplicada puede generar complicaciones, como aquella que se origina cuando la sociedad que recibió los dividendos al final obtiene una pérdida contable del ejercicio. En efecto, y de conformidad con las normas en mención, si una sociedad nacional del régimen ordinario recibe dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y posteriores, sucederá lo siguiente:

1. Si recibe dividendos no gravados, sobre estos se practicará una retención del 10 %. En todo caso, dicha retención no será utilizada en la declaración de la sociedad que recibió el dividendo no gravado, pues esta sociedad, al aplicar el artículo 48 del ET, seguirá restando el valor recibido como un ingreso no gravado. Por lo anterior, no producirá ningún impuesto en su propia declaración de renta. En consecuencia, la retención en cuestión se convierte en una retención trasladable hasta el momento en que el mismo dividendo no gravado se lo distribuyan a sus socios o accionistas que sean personas naturales residentes o no residentes.
   
   
2. A causa de lo anterior, la sociedad nacional que fue objeto de retención en la fuente deberá controlarla de forma especial en su contabilidad en una cuenta de naturaleza débito dentro del grupo de cuentas de su patrimonio contable (ver Concepto 1014 de octubre de 2019 expedido por el CTCP).
   
   
3. Posteriormente, cuando algún socio o accionista persona natural (residente o no residente) reciba ese mismo valor de dividendos no gravados, la sociedad primero deberá calcularles su propia y respectiva retención en la fuente (aplicando para ello las normas de los artículos 242 y 245 del ET), y al valor inicialmente calculado se le restará el valor de la “retención trasladable” que la sociedad tenía controlada en la cuenta de naturaleza débito antes mencionada.
   
   
4. Sin embargo, todo lo anterior se puede quedar sin cumplir, generándose una injusticia tributaria. En efecto, supongamos que durante 2023 una sociedad A le entregó a una sociedad B dividendos no gravados del ejercicio 2022 por $100.000.000 y sobre estos practicó una retención trasladable de $7.500.000. Pese a ello, al cierre del año 2023 la sociedad B no obtuvo utilidad contable neta del ejercicio, sino una pérdida contable. En dicho caso, la sociedad B no podrá distribuirles ningún tipo de utilidad del año 2023 a sus socios y accionistas personas naturales; por tanto, los $7.500.000 no serán trasladables, lo cual implica que automáticamente deberán trasladarlos a una cuenta de gasto no deducible por impuestos asumidos. Lo anterior (confirmado por la Dian en su Oficio 902161 de marzo de 2021) es muy delicado, pues provoca que se afecten automáticamente los estados financieros de la sociedad B aumentando más su pérdida del ejercicio 2023.

Como se observa, es injusto que las sociedades que arrojen pérdida sufran un golpe tributario adicional teniendo que tratar como un gasto no deducible un valor que puede ser significativo en muchos casos.

Guía en Excel y casos prácticos de tributación en el impuesto de renta de los dividendos y participaciones 2023   Conoce las reglas aplicables a la determinación del impuesto de renta de los dividendos y participaciones que recibieron las sociedades y las personas naturales en el 2023, así como la retención en la fuente que debe practicarse por este concepto. Además, encuentra 4 casos prácticos sobre el tema.

Determinación de los dividendos en gravados y no gravados con el impuesto de renta   ¿Cómo se determinan los ingresos por dividendos gravados y no gravados en el impuesto de renta? El siguiente video es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino.

¡Así se reglamentó la tributación sobre dividendos a partir de 2023!   ¿Cuáles son los principales aspectos reglamentados por el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 con relación al cálculo del impuesto de renta y su respectiva retención en la fuente sobre los dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes entregados a partir de enero 1 de 2023?

Retención en la fuente sobre dividendos distribuidos a socios   Una pequeña empresa paga dividendos a sus socios por un monto de 5 millones de pesos c/u. Este valor es distribuido después del impuesto de renta. ¿A ese valor se le debe aplicar retención en la fuente?

2.10. CERTIFICADO DE SOCIOS Y ACCIONISTAS DEL AÑO GRAVABLE 2023: CARACTERÍSTICAS DEL TIPO DE SOCIEDAD QUE LO EXPIDE

Las sociedades comerciales deben entregar a sus socios o accionistas el certificado de participación accionaria a diciembre de 2023, en el cual les informarán de su cantidad de acciones o cuotas poseídas a diciembre 31, su valor intrínseco contable a diciembre 31, el valor de los dividendos o participaciones distribuidos durante el 2023 y los saldos a diciembre 31 que el socio adeuda a la sociedad o los saldos que dicha fecha la sociedad le adeuda al socio.

Dicho certificado debe ser entregado dentro de los 15 días calendario siguientes al momento en que el socio o accionista lo solicite (ver el parágrafo 1 del artículo 1.6.1.13.2.40 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el Decreto 2487 de diciembre 16 de 2022).

Al igual que lo sucedido con la certificación expedida por los años gravables 2019, 2020, 2021 y 2022, de nuevo se hace muy necesario que la sociedad que expida el certificado por el año gravable 2023 indique dentro del mismo cuál de las cuatro posibles combinaciones de características es la que le aplicó a dicha sociedad durante el 2023, pues solo de esa forma el socio sabrá de qué forma tributarán por el año gravable 2023 los dividendos o participaciones que le haya entregado dicha sociedad:

2.10.1. Sociedad nacional del régimen ordinario que lleva a cabo las megainversiones

Los socios o accionistas de estas sociedades no deben tributar sobre los dividendos que reciban como no gravados (sin importar el año al que pertenezca el dividendo o participación).

Además, sobre la parte que reciban como dividendos gravados, y solo si el socio o accionista pertenecía al régimen ordinario, tributarán con una tarifa única del 27 % (ver Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020). Si el socio está en el régimen simple, tales dividendos tributarán con la tabla que les corresponda de entre las mencionadas en el artículo 908 del ET.

2.10.2. Sociedad nacional del régimen ordinario que no lleva a cabo megainversiones y que no está acogida al régimen de sociedades CHC 

Los socios o accionistas de estas sociedades tributarán tanto sobre el dividendo gravado como sobre el no gravado (dependiendo de si el dividendo entregado pertenecía a los años 2016 y anteriores o si pertenecía a los años 2017 y siguientes).

Además, si el socio o accionista pertenece al régimen ordinario, en tal caso aplicarán las instrucciones de los artículos 242 a 246-1 del ET y el Decreto 1103 de julio de 2023, las cuales varían dependiendo de si el socio o accionista es residente o no residente. Pero si el socio está en el régimen simple, entonces tales dividendos tributarán con la tabla que le corresponda de entre las mencionadas en el artículo 908 del ET.

2.10.3. Sociedad nacional del régimen ordinario que no lleva a cabo las megainversiones, pero está acogida al régimen de sociedades CHC

Los socios o accionistas de estas sociedades que sean no residentes no tendrán que tributar ningún valor sobre los dividendos o participaciones que les hayan entregado, pues los mismos se tomarán como ingreso que no es de fuente nacional (ver artículo 25 del ET).

Cuando el socio o accionista sea residente, tributará sobre los dividendos gravados o no gravados (dependiendo de si el dividendo entregado pertenecía a los años 2016 y anteriores o si pertenecía a los años 2017 y siguientes) y aplicando las instrucciones de los artículos 242 al 246-1 del ET y el Decreto 1103 de julio de 2023.

Es importante resaltar que, si el socio o accionista está en el régimen simple, entonces tales dividendos tributarán con la tabla que le corresponda de acuerdo con las instrucciones mencionadas en el artículo 908 del ET.

2.10.4. Sociedad nacional del régimen simple

Según los artículos 911 del ET y 1.2.1.10.7 del DUT 1625 de 2016 (modificado con el Decreto 1457 de 2020), para el caso de la sociedad nacional del régimen simple que distribuyó el dividendo y no les practicó retención a sus socios o accionistas, dichos socios, si se cumplieron las condiciones del artículo 911 del ET, debieron practicarse la respectiva autorretención sobre el dividendo gravado y no gravado (dependiendo de si el dividendo entregado pertenecía a los años 2016 y anteriores o 2017 y siguientes).

Adicional a ello, si el socio o accionista pertenece al régimen ordinario, en tal caso aplicarán las instrucciones de los artículos 242 al 246-1 del ET, las cuales varían dependiendo de si el socio o accionista es residente o no residente. Pero si el socio está en el régimen simple, entonces tales dividendos tributarán con la tabla que le corresponda de entre las mencionadas en el artículo 908 del ET.

Según los artículos 911 del ET y 1.2.1.10.7 del DUT 1625 de 2016 (modificado con el Decreto 1457 de 2020), para el caso de la sociedad nacional del régimen simple que distribuyó el dividendo y no les practicó retención a sus socios o accionistas, dichos socios, si se cumplieron las condiciones del artículo 911 del ET, debieron practicarse la respectiva autorretención sobre el dividendo gravado y no gravado (dependiendo de si el dividendo entregado pertenecía a los años 2016 y anteriores o 2017 y siguientes).   Adicional a ello, si el socio o accionista pertenece al régimen ordinario, en tal caso aplicarán las instrucciones de los artículos 242 al 246-1 del ET, las cuales varían dependiendo de si el socio o accionista es residente o no residente. Pero si el socio está en el régimen simple, entonces tales dividendos tributarán con la tabla que le corresponda de entre las mencionadas en el artículo 908 del ET.

Modelo del certificado anual a socios y/o accionistas   Presentamos un modelo del certificado anual a socios o accionistas, dando cumplimiento al parágrafo 1 del artículo 1.6.1.13.2.40 del DUT 1625 de 2016.   Este certificado también podrá ser usado para efectos de calcular el nuevo impuesto al patrimonio creado con la Ley 2277 de 2022.

2.11. IMPUESTO AL PATRIMONIO

A través de la Ley 2277 de 2022, se adicionó el impuesto al patrimonio, el cual grava los patrimonios altos, propendiendo por la equidad del sistema tributario y buscando que las personas que disponen de capitales elevados contribuyan con una suma adicional a los gastos del Estado, como producto de la rentabilidad que pueden obtener a partir de sus activos. Mediante la Ley 2277 de 2022, se decidió volver permanente el impuesto al patrimonio, incorporando además algunas novedades.

2.11.1. Responsables del impuesto al patrimonio 

El artículo 292-3 del ET, adicionado por el artículo 35 de la Ley 2277 de 2022, señala que estarán sujetos al impuesto al patrimonio los siguientes:

2.11.1.1.Personas naturales y sucesiones ilíquidas

De acuerdo con los numerales 1 al 4 del artículo 292-3 del ET, serán responsables del impuesto al patrimonio las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, residentes fiscales, contribuyentes del impuesto de renta o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta (tal es el caso de los contribuyentes del régimen simple de tributación), así como las personas naturales, nacionales o extranjeras que no tengan residencia en Colombia, respecto de su patrimonio poseído directamente en el país o poseído indirectamente a través de un establecimiento permanente en el territorio nacional.

Nota: para el caso de los contribuyentes del impuesto al patrimonio que posean su patrimonio indirectamente a través de establecimiento permanente, el deber formal de declarar estará en cabeza de dicho establecimiento; de igual forma, las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en Colombia al momento de su muerte tributarán respecto del patrimonio poseído en el país.

2.11.1.2. Sociedades extranjeras que no tengan acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio en Colombia

También serán responsables del impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país y que posean bienes ubicados en Colombia diferentes a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio, de conformidad con el artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015 y el 18-1 del ET, como inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de arte, aeronaves o derechos mineros o petroleros.

No obstante, es preciso señalar que no serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país y suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en Colombia.

Ahora bien, la norma aclara que para que procedan las excepciones anteriores, las acciones, cuentas por cobrar, inversiones de portafolio y contratos de arrendamiento financiero deben cumplir a cabalidad las obligaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.

2.11.2. Hecho generador del impuesto al patrimonio

Según el nuevo artículo 294-3 del ET, creado con el artículo 36 de la Ley 2277 de 2022, el impuesto al patrimonio se genera por la posesión de patrimonio al 1 de enero de cada año por un valor igual o superior a 72.000 UVT ($3.388.680.000 por el 2024).

Para efectos de la aplicación de este impuesto, deberá entenderse por patrimonio el equivalente al patrimonio líquido, el cual es el monto resultante de restar al valor del patrimonio bruto del contribuyente el monto de las deudas a su cargo, vigente al 1 de enero de cada año.

Nota: en caso de que el contribuyente incluya pasivos inexistentes al momento de determinar el patrimonio líquido sujeto al impuesto al patrimonio, con el propósito de disminuir la base sujeta a este impuesto, es importante tener en cuenta que podrá verse sometido a la sanción del artículo 434A del Código Penal, el cual también fue modificado por el artículo 69 de la reforma tributaria con el objetivo de endurecer las medidas contra la evasión y defraudación fiscal.

2.11.3. Base gravable del impuesto al patrimonio

La base gravable del impuesto al patrimonio se encuentra constituida por el valor del patrimonio bruto poseído al 1 de enero de cada año por el responsable de este impuesto, menos las deudas a cargo vigentes en esa misma fecha.

Sin embargo, se excluyen del impuesto al patrimonio las primeras 12.000 UVT del valor patrimonial de la casa o apartamento de habitación ($564.780.000 por el 2024) del contribuyente. Esta exclusión aplica únicamente respecto a la casa o apartamento en donde efectivamente viva la persona natural la mayor parte del tiempo, por lo que no quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de recreo, segundas viviendas u otro inmueble que no cumpla con la condición de ser el lugar en donde habita la persona natural.

2.11.3.1. Base gravable para personas naturales no residentes en Colombia

En el caso de las personas naturales sin residencia en Colombia que tengan un establecimiento permanente en el país, la base gravable corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento permanente, de conformidad con lo señalado en el artículo 20-2 del ET.

Para efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos y gastos que se tienen en cuenta al definir el patrimonio atribuible a un establecimiento permanente durante un período gravable, se deberá elaborar un estudio, de acuerdo con el principio de plena competencia, en el cual se consideren las funciones desarrolladas, activos utilizados, el personal involucrado y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las otras partes de la empresa de la que este último forma parte.

2.11.3.2. Reglas para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio

El parágrafo 3 del artículo 295-3 del ET señala que, para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio, se deberán cumplir las siguientes reglas:

• Valor de las acciones o cuotas de interés social de entidades nacionales que no coticen en bolsa 

El valor de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional, según lo determine la Dian, corresponde al costo fiscal determinado conforme a lo previsto en los artículos 261 y siguientes del ET (ver artículos 267 al 272 del ET), actualizado anualmente en los términos del artículo 73 del citado estatuto para las acciones o cuotas de interés social, a partir de su adquisición. Las acciones o cuotas de interés social adquiridas antes del 1 de enero de 2006 se entenderán adquiridas en el año 2006.

Si el valor calculado de acuerdo con la anterior regla es mayor al valor intrínseco de las acciones, se tomará este último. El valor intrínseco se calculará dividiendo el patrimonio contable al 1 de enero de cada año entre las acciones o cuotas de interés social en circulación.

Nota: esta disposición solo aplica para las personas naturales que posean acciones o cuotas de interés social de entidades nacionales que no coticen en bolsa. Lo anterior, dado que, tratándose de sociedades, solo son responsables del impuesto al patrimonio aquellas entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en Colombia, siempre que no posean acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio en el país.

Por tanto, las sociedades responsables del impuesto al patrimonio no se deben preocupar por el cálculo del valor fiscal de sus “acciones poseídas en sociedades nacionales que no cotizan en bolsa”.

• Valor de las acciones o cuotas de interés social de entidades nacionales que coticen en bolsa 

En el caso de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional, según lo determine la Dian, el valor corresponderá al valor promedio de cotización del mercado del año o fracción de año inmediatamente anterior a la fecha de causación del impuesto.

Es importante aclarar que el tratamiento previsto en las reglas de los numerales 1 y 2 antes mencionados será aplicable para determinar el costo fiscal a declarar de los derechos en vehículos de inversión, tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales, de acuerdo con el artículo 271-1 del ET, solo en lo que no sea contrario a lo señalado en los anteriores numerales.

• Participaciones en fundaciones de interés privado, trusts, seguro con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario en el exterior

Las participaciones en fundaciones de interés privado, trusts, seguro con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario en el exterior se asimilarán a derechos fiduciarios, y en este caso se aplicará lo dispuesto en los artículos 271-1 y 288 del ET.

Para tal efecto, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos subyacentes, el declarante del impuesto al patrimonio será el fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a la fundación de interés privado, trust, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario.

Lo anterior, sin consideración de la calidad de discrecional, revocable o irrevocable, y sin consideración de las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero. Ahora bien, en caso del fallecimiento del fundador, constituyente u originario, la sucesión ilíquida será el declarante de dichos activos hasta el momento en que los beneficiarios reciban estos últimos, para lo cual las sociedades intermedias creadas para estos propósitos no serán reconocidas para fines fiscales.

En caso de que el fundador, constituyente u originario no pueda ser determinado o la sucesión ya haya sido liquidada, los declarantes serán los beneficiarios directos o indirectos de los activos, aun si su beneficio está sometido a condiciones o plazos o no tengan control o disposición de los activos, con independencia de que no gocen de la propiedad o posesión del bien.

a. Casos en los que no aplican las reglas anteriores

Las anteriores reglas no se aplicarán cuando se trate de acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional, según lo determine la Dian, que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos. En estos casos el valor de las acciones o cuotas de interés social será al costo fiscal:

• Que la sociedad sea una sociedad emergente e innovadora, es decir, que su constitución no sea mayor a cuatro (4) años y que su propósito sea el desarrollo de un negocio innovador y escalable e involucre dentro de su actividad económica principal el uso intensivo de tecnologías digitales o la ejecución de programas de investigación, desarrollo e innovación, con concepto favorable del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o del Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación, según el caso.
  
  
• Que la sociedad haya recibido al menos 105.000 UVT ($4.941.825.000 por el 2024) de inversión en el capital durante el año gravable en curso o en los cuatro (4) años gravables inmediatamente anteriores, a cambio de al menos el 5 % de la participación en el capital de la sociedad.
  
  
• Que la sociedad no haya tenido renta líquida gravable al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
  
  
• Que el costo fiscal de las acciones de uno o varios de los accionistas no fundadores o iniciales de la sociedad sea por lo menos tres (3) veces su valor intrínseco con base en el patrimonio líquido de la sociedad al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
  
  Nota: el anterior tratamiento durará por un término de cuatro (4) años desde el momento de recibir la inversión, con el cumplimiento de todos los requisitos en mención.
  

b. Particularidades del reporte de acciones o cuotas en sociedades

Una de las grandes novedades introducidas para el cálculo del nuevo impuesto al patrimonio se relaciona con la forma de definir el valor fiscal con que se informaría el valor de las acciones o cuotas que se posean en sociedades nacionales (solo para efectos de la declaración del impuesto al patrimonio y no para otras declaraciones, como la de renta o del régimen simple).

En efecto, lo que se hizo en años anteriores, si el declarante era una persona natural, fue aplicar lo dispuesto en el artículo 272 del ET, el cual indica que el valor patrimonial o fiscal de las acciones o cuotas (sin importar si se poseen en sociedades nacionales o del exterior, o si cotizan o no en bolsa, o si el accionista lleva o no contabilidad) es el “costo fiscal”, el cual, según los artículos 60 al 73 del ET, puede calcularse de dos formas. Veamos:

1. Tomando el costo de adquisición, más los ajustes por inflación que existieron entre 1993 y 2006, más el reajuste fiscal opcional del artículo 70 del ET.
   
   
2. Tomando el costo de adquisición y ajustándolo con el factor multiplicador del artículo 73 del ET (el cual se actualiza mediante el decreto que siempre se expide al final de cada año y que incluye factores multiplicadores para acciones o cuotas adquiridas desde el año 1955 en adelante, lo cual implica que a las que más tiempo lleven siendo poseídas se les aplicará un mayor factor multiplicador, algo que sirve también para que el día en que lleguen a ser vendidas terminen arrojando una menor utilidad fiscal y, por ende, un menor impuesto de renta o de ganancia ocasional; ver, por ejemplo, el Decreto 1846 de diciembre 24 de 2021).

c. 5 criterios para informar las acciones o cuotas para la determinación del impuesto al patrimonio

Como puede observarse, en las versiones anteriores del impuesto al patrimonio nunca se tomaba en cuenta el “valor intrínseco contable” que tuvieran las acciones o cuotas. Por su parte, en la nueva versión del impuesto al patrimonio, de acuerdo con lo indicado en el artículo 295-3 del ET, si el declarante es una persona natural (residente o no residente), se exige tomar en cuenta que las acciones o cuotas tendrán que ser informadas atendiendo los siguientes 5 criterios especiales:

1. Si las acciones o cuotas de interés social se poseen en sociedades nacionales que no cotizan en bolsa y que tampoco cumplen los 4 criterios especiales del parágrafo 4 del artículo 295-3 (criterios que aplican a “sociedades innovadoras emergentes dedicadas a la tecnología”), tales acciones se tendrán que declarar por el menor valor entre “el costo fiscal a enero 1 calculado con la aplicación del factor multiplicador del artículo 73 del ET” y el valor intrínseco contable a enero 1. Además, al momento de aplicar el factor multiplicador del artículo 73 del ET, la norma dice expresamente que las acciones o cuotas adquiridas antes del año 2006 se tomarán como adquiridas en 2006 (algo que ayudará para que el factor multiplicador que se les deba aplicar sea menor).
   
   
2. Si las acciones o cuotas de interés social se poseen en sociedades nacionales que no cotizan en bolsa, y que sí cumplen los 4 criterios especiales del parágrafo 4 del artículo 295-3, tales acciones se tendrán que declarar solo por el costo fiscal (sin comparar con valores intrínsecos contables y definiendo dicho costo fiscal con la opción que quiera aplicar el declarante, a saber: i) tomando el costo de adquisición, más los ajustes por inflación que existieron entre 1993 y 2006, más el reajuste fiscal opcional del artículo 70 del ET; o ii) tomando el costo de adquisición y ajustándolo con el factor multiplicador del artículo 73 del ET (el cual se aplicará de forma normal según el año exacto en que las acciones o cuotas hayan sido adquiridas).
   
   
3. Si las acciones o cuotas de interés social se poseen en sociedades nacionales que sí cotizan en bolsa, y que no cumplen los 4 criterios especiales del parágrafo 4 del artículo 295-3 (criterios que aplican a “sociedades innovadoras emergentes dedicadas a la tecnología”), tales acciones se tendrán que declarar por el valor promedio de cotización del mercado del año o fracción de año inmediatamente anterior a la fecha de causación del impuesto.
   
   
4. Si las acciones o cuotas de interés social se poseen en sociedades nacionales que sí cotizan en bolsa, y que sí cumplen los 4 criterios especiales del parágrafo 4 del artículo 295-3, tales acciones se tendrán que declarar solo por el costo fiscal (sin comparar con valores intrínsecos contables y definiendo dicho costo fiscal con la opción que quiera aplicar el declarante, a saber: i) tomando el costo de adquisición, más los ajustes por inflación que existieron entre 1993 y 2006, más el reajuste fiscal opcional del artículo 70 del ET; o ii) tomando el costo de adquisición y ajustándolo con el factor multiplicador del artículo 73 del ET (el cual se aplicará de forma normal según el año exacto en que las acciones o cuotas hayan sido adquiridas).
   
   
5. Si las acciones se poseen en sociedades del exterior, tales acciones se tendrán que declarar solo por el costo fiscal (sin comparar con valores intrínsecos contables y definiendo dicho costo fiscal con la opción que quiera aplicar el declarante, a saber: i) tomando el costo de adquisición, más los ajustes por inflación que existieron entre 1993 y 2006, más el reajuste fiscal opcional del artículo 70 del ET; o ii) tomando el costo de adquisición y ajustándolo con el factor multiplicador del artículo 73 del ET (el cual se aplicará de forma normal según el año exacto en que las acciones o cuotas hayan sido adquiridas).

2.11.4. Tarifas

El impuesto al patrimonio será determinado de acuerdo con las siguientes tarifas:

Rango UVT		Tarifa marginal	Impuesto
Desde	Hasta
>0	72.000	0 %	0
>72.000	122.000	0,5 %	(Base gravable en UVT - 72.000 UVT) x 0,5 %
>122.000	239.000	1 %	(Base gravable en UVT - 122.000 UVT) x 1 % + 250 UVT
>239.000	En adelante	1,5 %	(Base gravable en UVT - 239.000 UVT) x 1,5 % + 1.420 UVT

Cabe destacar que la tarifa del 1,5 % del impuesto al patrimonio solo aplicará por los años 2023, 2024, 2025 y 2026. A partir del año 2027 esta tarifa se disminuirá al 1 % para los patrimonios cuyo valor supere las 122.000 UVT, así:

Rango UVT		Tarifa marginal	Impuesto
Desde	Hasta
>0	72.000	0 %	0
>72.000	122.000	0,5 %	(Base gravable en UVT - 72.000 UVT) x 0,5 %
>122.000	En adelante	1 %	(Base gravable en UVT - 122.000 UVT) x 1 % + 250 UVT

2.11.5. Plazos para declarar y pagar el impuesto al patrimonio en 2023

Al tenor del artículo 1.6.1.13.2.53 del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el Decreto 0219 del 15 de febrero de 2023, los contribuyentes sujetos al impuesto al patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 292-3 y 298-8 del ET, adicionados por la Ley 2277 de 2022, deberán presentar la declaración del impuesto al patrimonio del año 2023 a más tardar entre el 9 y el 23 de mayo del año en curso, atendiendo el último dígito del NIT del declarante que conste en el RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación.

Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total del impuesto a pagar en dos (2) cuotas, a más tardar en las siguientes fechas:

Declaración y pago de la primera cuota del impuesto al patrimonio

Último dígito del NIT	Plazo máximo
1	10 de mayo
2	14 de mayo
3	15 de mayo
4	16 de mayo
5	17 de mayo
6	20 de mayo
7	21 de mayo
8	22 de mayo
9	23 de mayo
0	24 de mayo

Pago de la segunda cuota del impuesto al patrimonio

Último dígito del NIT	Plazo máximo
Todos	13 de septiembre

2.11.6. Formulario 420 para declarar impuesto al patrimonio

Para el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 1.6.1.13.2.53 del Decreto 1625 de 2016, el 8 de mayo de 2023 la Dian publicó la Resolución 000071 mediante la cual prescribió el formulario 420. Este deberá ser empleado en la presentación de la declaración del impuesto al patrimonio correspondiente al año gravable 2023 y siguientes.

Dicho formulario deberá ser presentado en las fechas antes establecidas, a través de los sistemas informáticos de la Dian, para lo cual el responsable de este impuesto deberá hacer uso del instrumento de firma electrónica –IFE– debidamente autorizado por esta entidad.

2.11.7. Sanciones asociadas a la declaración del impuesto al patrimonio

En concordancia con los artículos 298-8 y 298-2 del ET, los contribuyentes del impuesto al patrimonio que no presenten la declaración correspondiente serán emplazados por la Dian, para que declaren dentro del mes siguiente a la notificación del emplazamiento. Si no se presenta la declaración dentro de este término, se procederá en un solo acto a practicar liquidación de aforo, tomando como base el valor patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y aplicando una sanción por no declarar equivalente al 160 % del impuesto determinado.

El valor de la sanción por no declarar se reducirá a la mitad si el responsable declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo.

Por otro lado, si el contribuyente presenta de manera extemporánea la respectiva declaración, antes de que sea emplazado por la Dian, podrá verse expuesto a la sanción por extemporaneidad del artículo 641 del ET. Sin embargo, si el contribuyente presenta la declaración con posterioridad al emplazamiento de la entidad, le será aplicable la sanción del artículo 642 del citado estatuto.

En este orden de ideas, es importante no perder de vista que el artículo 40 de la reforma tributaria adicionó un inciso cuarto al artículo 647 del ET para establecer que, además de los hechos considerados “inexactitudes en las declaraciones tributarias” previstas en el artículo en mención, también constituirá inexactitud sancionable (según lo previsto en el artículo 648 del ET) la realización de ajustes contables y/o fiscales que no correspondan a operaciones efectivas o reales y que impliquen la disminución del patrimonio líquido a través de omisión o subestimación de activos; la reducción de valorizaciones o de ajustes, o de reajustes fiscales; y la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones penales a las que haya lugar.

Nota: en la reforma tributaria no se aclaró cuál sería exactamente el porcentaje aplicable por concepto de la sanción por inexactitud. Por ello, en la lectura del artículo 648 del ET puede suponerse que será la correspondiente al 15 % de los valores inexactos. En este orden de ideas, la Dian establecerá programas prioritarios de control sobre aquellos contribuyentes que declaren un patrimonio menor al patrimonio fiscal declarado o poseído al 1 de enero del año inmediatamente anterior, con el fin de verificar la exactitud de la declaración y de determinar la ocurrencia de hechos económicos generadores del impuesto que no fueron considerados para su liquidación.

Si deseas ampliar tus conocimientos en este tema te invitamos a consultar nuestra ruta Impuesto al patrimonio: obligados, plazos y declaración AG 2024, donde encontrarás más detalles sobre sus reglas, base gravable y plazos; así como los recursos de Actualícese con los que cuentas para ponerte al día.

2.12. ANTICIPOS

Por el año gravable 2023, las personas jurídicas deberán verificar si se encuentran obligadas a calcular el anticipo al impuesto de renta o el anticipo a la sobretasa que trata el parágrafo 7 del artículo 240 del ET.

En las siguientes líneas profundizamos sobre ambos casos.

2.12.1. Anticipo al impuesto de renta

El artículo 807 del ET señala que los contribuyentes del régimen ordinario, que al declarar su impuesto de renta en el formulario 110 generen un valor por concepto de impuesto neto de renta, deberán calcular el anticipo a dicho impuesto por el año fiscal siguiente, que en este caso correspondería al del año gravable 2024. Para determinar el anticipo se pueden utilizar dos procedimientos:

1. Multiplicar el impuesto de renta por el porcentaje que se exige como anticipo. Al valor obtenido en esta operación se le deben restar las retenciones en la fuente que le practicaron durante el año gravable; el resultado corresponderá al anticipo del impuesto de renta a pagar.
   
   
2. Promediar el impuesto neto de renta de los dos (2) últimos años, multiplicarlo por el porcentaje correspondiente del anticipo y al resultado restarle las retenciones en la fuente que le fueron practicadas durante el año gravable. El porcentaje dependerá de la cantidad de veces que haya declarado la persona jurídica, así:

Las entidades del régimen tributario especial no calculan anticipos (ver artículos 19 y 19-4 del ET y el Decreto 2150 de 2017). De igual forma, si el contribuyente puede demostrar que, por causas ajenas a su voluntad (por ejemplo, un desastre invernal), las rentas que obtendrá durante el año siguiente (en este caso el 2024) se verán disminuidas, podrá liquidarse un menor anticipo, siguiendo las instrucciones de la Circular Dian 044 de junio 1 de 2009.

De esta manera, al calcular el anticipo se pueden generar las siguientes tres situaciones:

2.12.1.1. Declarantes por primera vez

Si se trata de un contribuyente que presenta la declaración por primera vez, la norma señala que el porcentaje aplicable para el cálculo del anticipo es del 25 %; y debido a que no cuenta con periodos anteriores, no es posible promediar el impuesto neto de renta, por lo que solo podrá utilizar el procedimiento 1 para determinar el anticipo.

Para ilustrar lo anterior, supongamos que la primera declaración que se va a presentar es la del año gravable 2023. Dicha declaración arrojó como impuesto neto de renta $5.500.000 y tiene retenciones en la fuente que le practicaron por valor de $950.000. De acuerdo con los datos anteriores, el anticipo de renta de este contribuyente será el siguiente:

	Cálculo del anticipo del impuesto de renta en la declaración del primer año Procedimiento 1
	Impuesto neto de renta AG 2023	$5.500.000
(*)	25 %	$1.375.000
(=)	Base para calcular el anticipo del impuesto de renta	$1.375.000
(-)	Retenciones en la fuente que le practicaron durante el AG 2023	($950.000)
(=)	Anticipo al impuesto de renta del AG 2024 por pagar en la declaración del AG 2023	$425.000

2.12.1.2. Segunda declaración

Si el contribuyente presenta la declaración por segunda vez, el porcentaje aplicable para calcular el anticipo del impuesto de renta será del 50 %. Sin embargo, en este caso el contribuyente deberá utilizar los dos procedimientos y escoger el que más le favorezca.

Supongamos que el contribuyente del ejemplo anterior declaró el impuesto de renta por el año gravable 2022 y debe hacerlo nuevamente por el 2023. En las declaraciones generó un impuesto neto de renta de $5.500.000 y $7.250.000, respectivamente, y le practicaron retenciones en la fuente por $1.150.000 durante 2023. El contribuyente deberá calcular el anticipo por los dos procedimientos, así:

	Cálculo del anticipo del impuesto de renta en la declaración del segundo año Procedimiento 1
	Impuesto neto de renta AG 2023	$7.250.000
(*)	50 %	$3.625.000
(=)	Base para calcular el anticipo del impuesto de renta	$3.625.000
(-)	Retenciones en la fuente que le practicaron durante el AG 2023	($1.150.000)
(=)	Anticipo al impuesto de renta del AG 2024 por pagar en la declaración del AG 2023	$2.475.000

	Cálculo del anticipo del impuesto de renta en la declaración del segundo año Procedimiento 2
	Promedio impuesto neto de renta AG 2022-2023	$6.375.000
(*)	50 %	$3.187.500
(=)	Base para calcular el anticipo del impuesto de renta	$3.187.500
(-)	Retenciones en la fuente que le practicaron durante el AG 2023	($1.150.000)
(=)	Anticipo al impuesto de renta del AG 2024 por pagar en la declaración del AG 2023	$2.038.000

Por lo anterior, el anticipo del impuesto de renta del año gravable 2024 que deberá pagar el contribuyente será de $2.038.000.

2.12.1.3. Tercera declaración en adelante

Si se trata de la tercera declaración en adelante, el porcentaje que deberá aplicar para calcular el anticipo será del 75 %. En este caso, al igual que en el anterior, el contribuyente deberá calcular el anticipo por los dos procedimientos y escoger el que más le favorezca.

Supongamos que la declaración de renta del año gravable 2023 es la tercera que presenta el contribuyente, teniendo en cuenta los mismos datos del ejercicio anterior:

	Cálculo del anticipo del impuesto de renta en la declaración del tercer año en adelante Procedimiento 1
	Impuesto neto de renta AG 2023	$7.250.000
(*)	75 %	$5.438.000
(=)	Base para calcular el anticipo del impuesto de renta	$5.438.000
(-)	Retenciones en la fuente que le practicaron durante el AG 2023	($1.150.000)
(=)	Anticipo al impuesto de renta del AG 2024 por pagar en la declaración del AG 2023	$4.288.000

	Cálculo del anticipo del impuesto de renta en la declaración del tercer año en adelante Procedimiento 2
	Promedio impuesto neto de renta AG 2022-2023	$6.375.000
(*)	75 %	$4.781.000
(=)	Base para calcular el anticipo del impuesto de renta	$4.781.000
(-)	Retenciones en la fuente que le practicaron durante el AG 2023	($1.150.000)
(=)	Anticipo al impuesto de renta del AG 2024 por pagar en la declaración del AG 2023	$3.631.000

El anticipo de renta en este caso será de $3.631.000. Cabe señalar que, si al realizar este cálculo el valor del anticipo es negativo, en el reglón 108 del formulario 110 se deberá registrar cero.

2.12.2. Anticipo a las nuevas sobretasas del año gravable 2023 

Los artículos 10 y 11 de la Ley 2277 de 2022 modificaron los artículos 240 y 240-1 del ET, los cuales regulan las tarifas del impuesto de renta para todas las personas jurídicas del régimen ordinario (tanto nacionales como extranjeras), pero dependiendo de si funcionan por dentro o por fuera de zonas francas.

En relación con la sobretasa y sus anticipos, que figuraba en el parágrafo 8 (sic) de la versión anterior del artículo 240 del ET, la cual solo se aplicaba a las entidades financieras con rentas líquidas gravables superiores a 120.000 UVT ($5.089.440.000 en el 2023) y con una tarifa del 3 % que solo se calcularía hasta el año gravable 2025, debe tenerse presente que dicha sobretasa fue modificada y extendida a otras personas jurídicas.

En efecto, en el parágrafo 2 de la nueva versión del artículo 240 del ET, modificado por la Ley 2277 de 2022, se indica que no solo las entidades financieras, sino también las entidades aseguradoras y reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios, agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del mercado de valores tendrán que liquidar la mencionada sobretasa y sus anticipos, pero  usando esta vez una tarifa del 5 % y haciéndolo hasta el año gravable 2027 solo cuando su renta líquida gravable supere las 120.000 UVT ($5.089.440.000 por 2023 y $5.647.800.000 por 2024).

Adicionalmente, en ese mismo parágrafo 2 se indicó nuevamente que al menos 3 puntos de la mencionada sobretasa se volverá a destinar de forma exclusiva a la financiación de vías de la red vial terciaria (algo que solo había sucedido entre los años gravables 2020 y 2021, cuando el artículo 92 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 dispuso que el total de la sobretasa se dedicaría a ese mismo propósito, destinación especial que luego fue eliminada con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 2155 de septiembre de 2021).

Por otra parte, en el parágrafo 3 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que las personas jurídicas nacionales y extranjeras dedicadas a la extracción de carbón o petróleo o gas natural (ya sea dentro de Colombia y en el exterior, caso de las personas jurídicas nacionales, o solo dentro de Colombia, caso de las personas jurídicas extranjeras, pues la norma no hizo distinción), deberán liquidar, de forma permanente a partir del año gravable 2023 y siguientes, una  sobretasa (pero sin anticipos) que puede ser de 5, 10 o 15 puntos adicionales (algo que dependerá de la fluctuación anual de los precios promedio internacionales con que se comercialicen dichos bienes y que será algo que la Unidad de Planeación Minero Energética y la Agencia Nacional de Hidrocarburos tendrán que certificar y dar a conocer solo en enero del año siguiente a la finalización de cada año gravable).

La sobretasa del mencionado parágrafo 3, la cual no tiene destinación especial, solo se calculará si la persona jurídica obtiene rentas líquidas gravables superiores a 50.000 UVT ($2.120.600.000 en 2023 y $2.353.250.000 en 2024), pero teniendo presente que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET.

Por último, en el parágrafo 4 de la nueva versión del artículo 240 del ET se indica que las personas jurídicas cuya actividad económica principal sea la generación de energía eléctrica a través de recursos hídricos, y cuya capacidad instalada sea mayor a mil kilovatios (1.000 kw), tendrán que liquidar, solo entre el 2023 y 2026, una sobretasa del 3 %, junto con anticipos, pero solo si su renta líquida gravable supera las 30.000 UVT ($1.272.360.000 en 2023 y $1.411.950.000 en 2024) y teniendo presente que dicho límite se calculará de forma agregada o consolidada cuando la persona jurídica tenga vinculados económicos en los términos del artículo 260-1 del ET.