¿Sociedades nacionales usarán cedulación en declaración de renta del año gravable 2019 y siguientes?

Tras los cambios que introdujo la Ley 1943 de 2018, las sociedades nacionales tendrán que usar una tarifa general para calcular su impuesto de renta sobre sus rentas ordinarias por conceptos diferentes a dividendos, y otras tarifas especiales, para aplicarlas a los dividendos gravados y no gravados.

Luego de los cambios que introdujo la Ley 1943 de diciembre de 2018 a las normas que regulan el impuesto de renta bajo el régimen ordinario aplicable a las sociedades nacionales, lo que sucederá a partir del año gravable 2019 y siguientes es que dichas sociedades deberán usar varios tipos de tarifas especiales para aplicarlas a sus diferentes rentas ordinarias.

En efecto, a partir del año gravable 2019 todas las sociedades nacionales deberán usar los dos tipos de tarifas especiales que mencionamos a continuación:

a. Las clásicas tarifas de los artículos 240 (modificado por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018) y 240-1 del Estatuto Tributario –ET– (9 %, 15 %, 20 % o 33 %), las cuales varían dependiendo de si se trata de sociedades nacionales que funcionan por dentro o por fuera de zonas francas, y según el tipo de actividad económica que realice la sociedad, pero que se aplicarán únicamente a sus rentas liquidas ordinarias por conceptos diferentes a la obtención de dividendos.

b. Las tarifas del nuevo artículo 242-1 ET, creado con el artículo 50 de la Ley 1943, las cuales deberán ser usadas por todo tipo de sociedades nacionales (incluidas las que empiecen a operar como Compañías Holding Colombianas –CHC–; ver artículos 894 a 898 de ET, creados con el artículo 69 de la Ley 1943 de 2018), pero que solo se aplicarán a sus rentas líquidas por dividendos (gravados y no gravados) que se reciban de otras sociedades nacionales y de otras sociedades del exterior. Tales tarifas serán del 7,5 % (la cual se aplicará solo sobre los dividendos que se reciban como no gravados) y la general del artículo 240 del ET (33 %) combinada con otro 7,5 % (las cuales se aplicarán solo sobre sus dividendos recibidos como gravados).

En vista de lo anterior, es importante plantearse la pregunta: ¿se hará necesario que las sociedades nacionales, al igual que las personas naturales residentes, también efectúen una “cedulación de sus rentas ordinarias” a partir del año gravable 2019, de forma que puedan tener claramente separadas sus diferentes rentas ordinarias y, por tanto, puedan aplicar fácilmente los dos tipos de tarifas antes mencionadas?

Las complejidades que se originarán si no se lleva a cabo una cedulación

Antes de resolver el interrogante ya planteado, es importante destacar que en la estructura del formulario 110 del año gravable 2017 ya se llevó a cabo lo que puede llamarse técnicamente una “cedulación”, la cual solo fue utilizada por las sociedades extranjeras y por las personas naturales no residentes.

En efecto, como el formulario 110 debía ser utilizado tanto por sociedades nacionales como por sociedades extranjeras y personas naturales no residentes, lo que al final se hizo con las cifras reflejadas entre los renglones 64 a 74 fue una separación de la renta ordinaria, de forma que las sociedades extranjeras pudieran lograr lo siguiente:

a. Aplicar la tarifa general del artículo 240 del ET solamente a sus rentas por conceptos diferentes a dividendos obtenidos en Colombia (las cuales fueron las únicas a las que se le podían restar costos y gastos, compensaciones, o incluso comparar contra la renta presuntiva).

b. Aplicar la tarifa especial del artículo 245 del ET (modificado por el artículo 51 de la Ley 1943 de 2018) solamente a sus rentas por dividendos (gravados y no gravados) obtenidos en Colombia.

Teniendo lo anterior como un claro precedente, podemos atrevernos a afirmar que a las sociedades nacionales también les corresponderá enfrentarse a una cedulación de su renta ordinaria en los años gravables 2019 y siguientes, de forma que puedan separar sus rentas gravables por conceptos diferentes a dividendos o participaciones, y sus rentas gravadas por concepto de estos últimos.

Y es que, si dicha separación no se lleva a cabo dentro del formulario, entonces se podrían presentar fenómenos como los siguientes en los cuales no se sabría cómo calcular el impuesto.

Supóngase que al cierre del año gravable 2019, en el formulario de la declaración de renta, se presenta de forma conjunta la siguiente información:

En este caso se puede ver que las actividades diferentes a la obtención de ingresos por dividendos o participaciones están arrojando una pérdida de $50.000.000, la cual terminó absorbiendo aritméticamente una parte de los $70.000.000 de las rentas obtenidas por dividendos; por tal motivo se llegó a una renta líquida gravable final de $20.000.000, la cual obviamente correspondería a las rentas por dividendos. Sin embargo, es claro que en este caso no se podría decidir si esos $20.000.000 son parte de los “dividendos no gravados” (los cuales tributan con una tarifa pequeña) o son parte de los “dividendos gravados” (los cuales tributan con otra tarifa más onerosa). Y es obvio que esa decisión no se puede dejar al arbitrio de cada contribuyente, pues todos dirían que, según su criterio, esos $20.000.000 corresponden solamente a los “dividendos no gravados”. Y otros más “salomónicos” se pondrían a decir que habría que prorratearlos entre “no gravados” y “gravados”, lo cual también complicaría los cálculos.

Además, podemos plantear otro caso aún más especial: supóngase que, al cierre del año gravable 2019, en el formulario de la declaración de renta, se presenta de forma conjunta la siguiente información:

Obsérvese que, en este caso, como la renta líquida gravable finalmente fue definida por la renta presuntiva, entonces tampoco sería fácil decidir si a los $100.000.000 se le debe aplicar la tarifa general del artículo 240 del ET, o si se le debe aplicar las tarifas del artículo 242-1. Y es que si se llega a la conclusión de que en casos como este se debe usar la tarifa general del artículo 240 del ET (33 %), entonces no habrá servido de nada que la Ley 1943 de 2018 les haya creado una tarifa especial a las rentas por dividendos (los cuales son los únicos que en este ocasión le están produciendo una utilidad gravable de $20.000.000 al contribuyente). Y si se concluye que se debe aplicar las tarifas especiales del artículo 242-1, primero se debería definir qué parte de los $100.000.000 corresponden a “dividendos no gravados” y cuál corresponde a “dividendos gravados”, algo que tampoco se puede dejar al arbitrio de los contribuyentes.

Esta misma complejidad (la de no poder decidir qué tarifa usar si existen varios tipos de tarifas para ser aplicadas a las rentas ordinarias, pero en la que la renta presuntiva se vuelve mayor que la suma de todas esas rentas ordinarias) es algo que ya se vivió con la cedulación de las personas naturales.

En efecto, cuando la renta presuntiva era mayor a la suma de las cédulas de la renta ordinaria, lo que sucedió fue que ni la Ley 1819 de 2016 ni el Decreto 2250 de diciembre 29 de 2017 pudieron establecer cuál tarifa de las tantas que se hallaban contenidas en los artículos 241 y 242 sería la que se aplicaría a dicha renta presuntiva. Por lo tanto, en los años gravables 2017 y 2018 se terminó aplicando el criterio de la Dian, incluido en el formulario 210, el cual indica que si la renta presuntiva es mayor a la suma de todas las cédulas de la renta ordinaria (incluida la de dividendos), a dicha renta se le aplicaría solo la tabla número 2 del artículo 241 que existía hasta el cierre del año gravable 2018. Sin embargo, para el año gravable 2019 se usará el criterio de la nueva versión del artículo 333 del ET, modificado con el artículo 31 de la Ley 1943 de 2018, el cual indica que la renta presuntiva únicamente se comparará contra la nueva “cedula general” y, por tanto, terminaría tributando solamente con la nueva tabla del artículo 241 del ET, luego de ser modificado con el artículo 26 de la Ley 1943. Esto último implica que en la cedulación del 2019 y siguientes de las personas naturales residentes la cédula de dividendos siempre quedará como una cédula independiente que nunca se comparará contra la renta presuntiva y, por ende, dicha cédula siempre tributará de forma independiente con las tarifas del artículo 242 del ET (algo que será muy gravoso justamente para las personas naturales que solo obtienen ingresos por dividendos, pues en la práctica es claro que terminarán tributando sobre su renta presuntiva con la tabla del artículo 241, y al mismo tiempo sobre su cédula por dividendos con las tablas y tarifas del artículo 242).

La solución práctica del asunto

Habiendo destacado todo lo anterior, consideramos entonces que sí existen razones válidas para establecer que las sociedades nacionales tendrán que enfrentarse a una cedulación de sus rentas ordinarias a partir del año gravable 2019, en la cual se puedan tener claramente separadas sus rentas ordinarias por conceptos diferentes a dividendos y participaciones, y sus rentas ordinarias por conceptos de dividendos o participaciones.

Solo de esa forma se logrará que las rentas ordinarias por conceptos diferentes a dividendos o participaciones (a las cuales se les podrán enfrentar sus respectivos costos y gastos, compensaciones, rentas exentas y hasta rentas líquidas gravables) puedan tributar tranquilamente con la tarifa que les corresponda de entre las mencionadas en los artículos 240 y 240-1 del ET. A su vez, se logrará que las rentas por dividendos gravados y no gravados (a las cuales también se les podrá enfrentar sus propios gastos, como lo deja ver el numeral 2 del artículo 894 del ET mediante el cual se regula a las sociedades CHC; ver artículo 69 de la Ley 1943 de 2018) podrán tributar tranquilamente solo con las tarifas del nuevo artículo 242-1 del ET.

Sin embargo, en lo que sí se necesitará una clara reglamentación es en el manejo de la partida por concepto de “compensaciones de pérdidas fiscales de años anteriores o de excesos de renta presuntiva sobre líquida de años anteriores” . Creemos que dicha partida (al igual de lo que sucedió con la cedulación de las personas naturales en los años gravables 2017 y 2018) se tendrá que someter a un prorrateo, de forma que pueda aplicarse tanto a las rentas ordinarias por conceptos diferentes a dividendos o participaciones como a la renta ordinaria por concepto de estos últimos.

Igualmente, se necesitará una reglamentación que aclare lo que sucederá con la renta presuntiva de los años gravables 2019 y 2020 (únicos años en que seguirá existiendo dicha partida; ver artículo 188 del ET, modificado con el artículo 78 de la Ley 1943 de 2018). Al final, creemos que en la reglamentación se establecerá que dicha partida (tal como sucederá de ahora en adelante con la cedulación de las personas naturales residentes) solo se utilizará para compararla contra la renta líquida obtenida con partidas diferentes a los ingresos por dividendos o participaciones. De ser así, las sociedades nacionales, entre los años gravables 2019 y 2020, se terminarán enfrentando a la misma grave situación a que se enfrentarán las personas naturales residentes, pues aquellas sociedades que solo perciban ingresos por dividendos terminarán tributando sobre su renta presuntiva (con la tarifa respectiva que le corresponda de entre las mencionadas en los artículos 240 y 240-1), y al mismo tiempo sobre sus ingresos por dividendos (con las tarifas del nuevo artículo 242-1 del ET).

¿Se diseñará un formulario 110 para las declaraciones del gravable 2018 y otro para las declaraciones por fracción de año gravable 2019?

En relación con todo lo anterior, es importante destacar que, si las sociedades nacionales al final deben enfrentarse a partir del año gravable 2019 a una cedulación de sus rentas ordinarias, dicha situación generará entonces bastantes complicaciones en el diseño del formulario 110 del año gravable 2018 (el cual a estas fechas aún no se conoce), pues según la costumbre dicho formulario también tendría que quedar sirviendo de una vez para presentar “declaraciones por fracción de año gravable 2019” (las cuales son presentadas por sociedades que se irán liquidando durante el 2019 y necesiten cancelar su RUT).

Por tanto, para evitar tales complicaciones consideramos que el nuevo director de la Dian, José Romero, terminará prescribiendo por ahora un formulario 110 que solo servirá para las declaraciones del año gravable 2018, y más adelante, ojalá bien temprano, tendrá que expedir otro formulario 110 para las declaraciones por fracción de año gravable 2019. Sin embargo, antes de expedirlo es obvio que primero se necesitará la previa expedición de la reglamentación a la que antes hicimos referencia. Cuando todo eso suceda, podremos entonces comprobar si fuimos acertados con todo lo que aquí estuvimos analizando y pronosticando.

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