Impuesto diferido por medición a valor razonable de activos biológicos

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  • Publicado: 5 julio, 2017

Impuesto diferido por medición a valor razonable de activos biológicos

La Sección 34 del Estándar para Pymes requiere que una entidad dedicada a la transformación de activos biológicos mida estos activos al valor razonable, a menos que no pueda establecer ese valor sin un costo o esfuerzo desproporcionado. La medición a valor razonable genera impuesto diferido.

La medición de activos biológicos al valor razonable permite que las entidades dedicadas a actividades agrícolas reconozcan sus ganancias en la medida en que sus activos biológicos crecen y engordan, o de manera proporcional al incremento de los precios de mercado, en lugar de esperar las cosechas para el reconocimiento de los ingresos.

Es así como una entidad cuya actividad es la agricultura, piscicultura o ganadería, debe medir sus activos biológicos relacionados con esas actividades al valor razonable. Pero este modelo de medición no es optativo, es decir, la entidad no puede elegir libremente entre el modelo del valor razonable y el del costo, sino que la norma le requiere, en primer lugar, considerar el modelo del valor razonable y, si no es posible su uso, entonces se le permite utilizar el modelo del costo, y tendrá que explicar, en revelaciones, las razones por las cuales utiliza este modelo.

“la medición al valor razonable produce un incremento en el valor en libros de los activos, a la vez que se generan ingresos ordinarios en el estado de resultados al corte de cada período”

Por su parte, la medición al valor razonable produce un incremento en el valor en libros de los activos, a la vez que se generan ingresos ordinarios en el estado de resultados al corte de cada período. La norma fiscal, por el contrario, en el numeral 5 del artículo 28 del ET, modificado por la Ley 1819 de 2016 establece que:

(…) los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”

Esta situación lleva a que las bases fiscales y contables de los activos biológicos sean distintas. Se genera entonces una diferencia temporaria, susceptible de afectar la liquidación futura de impuestos, por lo cual es necesario contabilizar el impuesto diferido.

Ejemplo

Suponga que una entidad sembró 1.000 árboles de eucalipto, los cuales serán cosechados 4 años después de su siembra.

Los costos del cultivo y los valores razonables a cada fecha de corte se muestran en la siguiente matriz:

Año Costo (acumulado) Valor razonable
1 $23.000.000 $25.000.000
2 $28.000.000 $35.000.000
3 $30.000.000 $42.000.000
4 $45.000.000 $60.000.000

Los árboles son talados en los primeros meses del año 5 y son vendidos por un valor total de $62.000.000.

De acuerdo con los datos anteriores, la entidad debe elaborar las siguientes contabilizaciones (los códigos de cuentas son sugerencias) relacionadas con los costos del cultivo, y su respectiva medición a valor razonable:

Año 1:

Cuenta Débito Crédito
15 – Activos biológicos $23.000.000
11 – Efectivo y equivalentes $23.000.000
15 – Activos biológicos $2.000.000
41 – Medición de activos a valor razonable $2.000.000

Año 2:

Cuenta Débito Crédito
15 – Activos biológicos $5.000.000
11 – Efectivo y equivalentes $5.000.000
15 – Activos biológicos $5.000.000
41 – Medición de activos a valor razonable $5.000.000

Año 3:

Cuenta Débito Crédito
15 – Activos biológicos $2.000.000
11 – Efectivo y equivalentes $2.000.000
15 – Activos biológicos $5.000.000
41 – Medición de activos a valor razonable $5.000.000

Año 4:

Cuenta Débito Crédito
15 – Activos biológicos $15.000.000
11 – Efectivo y equivalentes $15.000.000
15 – Activos biológicos $3.000.000
41 – Medición de activos a valor razonable $3.000.000

 

En el año 5, una vez se cortan y venden los árboles, la entidad registra el producto de la venta de la siguiente forma:

Cuenta Débito Crédito
41 – Ingresos por venta de activos biológicos $62.000.000
13 – cxc clientes $62.000.000
15 – Activos biológicos $60.000.000
61 – Costo de mercancía vendida $60.000.000

Como puede observarse, en este modelo contable las utilidades se van registrando año a año, mediante el reconocimiento del valor razonable con efecto en resultados.

En las declaraciones de renta, por el contrario, no se reconocerá ingreso alguno entre los años 1 al 4 y, en su lugar, el ingreso gravado aparece en el año 5, una vez se vende el inventario de árboles talados.

Dado que la utilidad contable aparece en los períodos 1 a 4, pero la utilidad fiscal solo será evidente en el año 5, la entidad debe reconocer, al cierre de cada período, el respectivo impuesto diferido, así (suponga una tarifa de impuestos del 30%):

Año Valor fiscal (igual al costo) Valor contable -Valor razonable Diferencia temporaria Impuesto diferido Efecto en resultados
1 $23.000.000 $25.000.000 $2.000.000 $600.000 $600.000
2 $28.000.000 $35.000.000 $7.000.000 $2.100.000 $1.500.000
3 $30.000.000 $42.000.000 $12.000.000 $3.600.000 $1.500.000
4 $45.000.000 $60.000.000 $15.000.000 $4.500.000 $900.000

El impuesto diferido se reconoce a en cada uno de los años, así:

Año 1:

Cuenta Débito Crédito
24 – Pasivo por impuesto diferido $600.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido $600.000

Año 2:

Cuenta Débito Crédito
24 – Pasivo por impuesto diferido $1.500.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido $1.500.000

Año 3:

Cuenta Débito Crédito
24 – Pasivo por impuesto diferido $1.500.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido $1.500.000

Año 4:

Cuenta Débito Crédito
24 – Pasivo por impuesto diferido $900.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido $900.000

Note que cada año, a medida que se va reconociendo la ganancia por concepto de medición del activo al valor razonable, se reconoce de una vez el impuesto diferido pasivo.

En el año 5, cuando se venden los activos, el impuesto diferido se revierte y se lleva contra el estado de resultados con efecto crédito (ingreso). En ese año también se genera el impuesto a cargo.

La declaración de renta del año 5 mostraría la siguiente situación:

Ingreso gravado (venta de los árboles) $62.000.000
Costo de ventas (costo sin valor razonable) $45.000.000
Renta gravada $17.000.000
Impuesto (30%) $5.100.000

La contabilización del impuesto a cargo y la reversión del impuesto diferido son las siguientes:

Cuenta Débito Crédito
24 – Pasivo por impuesto diferido $4.500.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido $4.500.000
24 – Impuesto por pagar $5.100.000
54 – Impuesto a las ganancias corriente $5.100.000

Con los registros anteriores, los estados de resultados de cada uno de los 5 años son los siguientes:

  1 2 3 4 5
Ingresos por medición a valor razonable 2.000.000 5.000.000 5.000.000 3.000.000
Ingresos por ventas 0 0 0 0 62.000.000
Costo de mercancía vendida 0 0 0 0 60.000.000
Utilidad antes de impuestos 2.000.000 5.000.000 5.000.000 3.000.000 2.000.000
Impuesto a las ganancias corriente 0 0 0 0 5.100.000
Impuesto a las ganancias diferido 600.000 1.500.000 1.500.000 900.000 -4.500.000
Total gasto por impuesto 600.000 1.500.000 1.500.000 900.000 600.000
Resultado del período 1.400.000 3.500.000 3.500.000 2.100.000 1.400.000

CP. Juan David Maya Herrera
Consultor de Estándares Internacionales de Información Financiera
Certificación Internacional por el ICAEW en IFRS Full (NIIF Plenas)

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