Nuevo concepto 5092 para pagos en especie a favor de personas naturales en la exógena del AG 2024

El artículo 20 de la Resolución 000162 de octubre de 2023 dispuso el nuevo concepto 5092 dentro del formato 1001 para reportar los pagos en especie a favor de personas naturales en la información exógena del AG 2024.

Te contamos los detalles de este reporte a continuación.

Una de las múltiples novedades que se detectan dentro de la Resolución 000162 de octubre de 2023, con la cual se definieron los reportes de información exógena tributaria que se entregarán a la Dian por el año gravable 2024 y siguientes, radica justamente en la utilización por primera vez, dentro del formato 1001 (el cual recopila la información de pagos o abonos en cuenta a terceros junto con sus retenciones), del nuevo concepto 5092 para reportar el valor del pago que constituye ingreso en especie para el beneficiario (artículo 29-1 ET).

Así lo dispone el  artículo 20 de la Resolución 000162 de octubre de 2023, en cuyo parágrafo 15 también se incluyó por primera vez el siguiente parágrafo especial:

Parágrafo 15. El sujeto a reportar en el “valor del pago que constituye ingreso en especie para el beneficiario (artículo 29-1 del ET)”, corresponde al beneficiario que recibe el bien o el servicio a título de ingreso en especie de conformidad con lo establecido en el artículo 29-1 del Estatuto Tributario.

Lo que se había dispuesto sobre los pagos en especie con la Ley 2277 de 2022

Al respecto, es necesario recordar que fue el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, que agregó el nuevo artículo 29-1 al ET (norma que no ha sido reglamentada) estableciendo lo siguiente:

Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar –ICBF–, el Servicio Nacional de Aprendizaje –Sena– y las cajas de compensación familiar. 

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador.

Parágrafo 1. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo.

Al respecto, de acuerdo con lo destacado por la Dian en las páginas 3 a 7 de su Concepto 433 de junio de 2024, durante el trámite de la Ley 2277 de 2022 se hizo la siguiente exposición de motivos para pedir la aprobación de la nueva norma que quedó contenida en el artículo 29-1 del ET:

(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o costos propios de los socios, accionistas, partícipes y/o sus familiares. Dada esta situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base gravable del impuesto de renta, pero los receptores no lo registran debidamente como un ingreso, lo que termina reduciendo el pago del impuesto.

Por lo tanto, la medida ‘ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto.

(El subrayado es nuestro).

Por tanto, se entiende que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, cuando por ejemplo una persona jurídica o natural estén comprando bienes o servicios que beneficien a alguna persona natural (como a sus socios, sus empleados, su cónyuge o personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil), la contabilización de dichas compras debieron empezar a ser modificadas de forma que se pueda conocer el nombre de la persona beneficiada.

Importante: considerar que los pagos de alimentación para los trabajadores tienen su propia regla especial en los artículos 387-1 del ET y 1.2.1.18.38 del DUT 1625 de 2016; lo mismo sucede con los pagos por educación a favor de los trabadores según el artículo 107-2 del ET, el cual fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado luego con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016, que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020.

Así por ejemplo, si una persona jurídica compra la gasolina para el carro de uno de sus socios llamado Juan Pérez, lo que hacía en el pasado dicha persona jurídica era contabilizar dicha operación por ejemplo con el concepto “Gasto gasolina con la estación Terpel”, y al final del año en el reporte de información exógena se decía que el pago fue hecho a “Terpel” (y quizás algunas empresas se atrevían a tomarlo como gasto deducible cuando lo correcto es que fuera un gasto no deducible), lo cual provocaba que la persona Juan Pérez no quedase reportada por ningún lado y, por tanto, no reconocía que en verdad había obtenido un “ingreso en especie”.

Igualmente, una persona natural podía estarle pagando la universidad a un hijo, o la cirugía estética a su esposa, o los tiquetes aéreos por el exterior a su mamá, etc., pero en el momento de reportar dichos gastos a la Dian los podían reportar como pagos a la “universidad”, o a la “clínica”, o a “la aerolínea” y, por tanto, ni su hijo, ni su esposa ni su madre quedaban reportadas como personas que también habían obtenido un “ingreso en especie”.

Por tanto, se entiende que luego de lo aprobado por la Ley 2277 de 2022 la contabilización tendrá que ser cambiada para que, por ejemplo en el caso de la persona jurídica que compra gasolina para el carro de sus socios, el registro ya no sea el de un “gasto gasolina con Terpel” sino un  “Gasto gasolina para socios – Juan Pérez”.

Esto implicaría que al final del año en el reporte de información exógena tendría que reportar que el beneficiario final del pago termina siendo Juan Pérez (y no la estación Terpel) al cual se entiende que técnicamente le regalaron un dinero para que se comprara su gasolina, y obviamente ese gasto seguiría siendo no deducible para la persona jurídica, pero sí le formaría un “ingreso en especie” a Juan Pérez.

Además, por causa de que dicho valor sí le forma un “ingreso en especie” a Juan Pérez, se entiende que la persona jurídica que le hizo el mencionado regalo en especie también tuvo que hacerle la retención en la fuente por el concepto de “otros ingresos tributarios” (la cual se calcula con el 2,5 % sobre valores que superen las 27 UVT, unos 1.145.000 en el 2023). Esto fue confirmado por la Dian (ver las páginas 3 a 7 de su Concepto 433 de junio de 2024).

Implicaciones de reconocer contablemente a la persona natural que recibió pagos en especie

Todo este cambio en la manera de reconocer un pago en especie que se realice en favor de una persona natural llevaría a las siguientes complejidades:

1. Si la persona jurídica simplemente cambia el nombre del beneficiario en la cuenta del gasto (pues ya no sería “Terpel” sino “Juan Pérez”), en tal caso, al momento de hacer el pago a la estación de Terpel, no se tendría que practicar ninguna retención en la fuente a dicha estación de gasolina, pues el dinero que se le entrega a la estación Terpel es como si se lo estuviera entregando “en nombre de Juan Pérez”.

Además, en la estación de Terpel la factura de venta no puede ser expedida a nombre de la persona jurídica sino a nombre de Juan Pérez (o incluso, si el señor Juan Pérez no está interesado en tomarse en su propia declaración de renta como un gasto deducible el valor de la gasolina, entonces la estación de gasolina expediría la factura de venta con el seudo-NIT 222222222). Es lo mismo que sucede cuando se registran gastos por salarios con un trabajador que previamente le había dicho a su empleador que le descuente de su nómina una suma de dinero para el pago de su plan privado de salud. En un caso como esos todo el gasto por salario se registra con el nombre del trabajador, pero entre los pasivos del empleador se reconocerá un valor por pagar, por ejemplo, a la “Clínica de la salud XX”, la cual recibirá el dinero de parte del empleador sin sufrir ninguna retención. Aadicionalmente, dicha Clínica XX siempre expedirá su factura de venta por el cobro del plan privado de salud a nombre del trabajador.

2. Si la empresa que hemos usado como ejemplo termina registrando el gasto con el socio “Juan Pérez”, y dicho pago sí le forma un “ingreso en especie” que sí debe someterse a retención en la fuente, dicho cálculo de la retención provocará que se altere el monto final a registrar en el gasto.

En efecto, supóngase que la empresa le regaló un vuelo al exterior por un monto de $1.500.000, los cuales fueron efectivamente pagados a la aerolínea sin quitarle ninguna retención por lo comentado anteriormente. Sin embargo, como el regalo de $1.500.000 con el que se benefició el socio Juan Pérez sí supera los 27 UVT y debe quedar sometido a retención del 2,5 %, la empresa tendría que escoger alguna de las siguientes contabilizaciones:

a. Alterando el monto total del gasto:

b. Llevando el valor de la retención a una “cuenta por cobrar” al socio (la cual tiene obviamente alta probabilidad de que luego tendrá que ser castigada por incobrable y formando en tal caso un gasto no deducible):

c. Llevando el valor de la retención a un gasto no deducible por impuestos asumidos:

Ahora bien, todo lo anterior es fácil de esquivar si la persona jurídica cambia la contabilización y no efectúan ningún registro en las cuentas de sus gastos, sino que decide registrar desde el comienzo una simple “Cuenta por cobrar a Juan Pérez” por el valor de $1.500.000. En tal caso, no se le formaría ningún “ingreso en especie” al señor Juan, el cual solo reconocería un pasivo. Además, solo el día en que la persona jurídica decida condonar la cuenta por cobrar, entonces a Juan Pérez sí se le formaría el ingreso, el cual pasaría a estar sujeto a la retención del 2,5 %.

Sin embargo, si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar es una sociedad que pertenece al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se ha trasladado al régimen simple de tributación), en tal caso deberá tomarse en cuenta la necesidad de cobrarle intereses reales al socio, pues de lo contrario, al final del año gravable, de conformidad con el artículo 35 del ET, dicha persona jurídica tendría que reconocer un “ingreso por intereses presuntivos en préstamos en dinero a socios” con la tasa anual que cada año fija el Gobierno (ver por ejemplo el Decreto 1006 de agosto 5 de 2024 que fijó para el año 2024 una tasa anual de interés presuntiva del 12,69 %).

Pero si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar por el préstamo en dinero es una sociedad que pertenece al régimen simple de tributación, o es una persona jurídica que no califica como sociedad, en tal caso no se deberá responder por el interés presuntivo.

Como vemos, la intención de la norma del artículo 29-1 del ET, la cual consiste en supuestamente hacer que las personas naturales sí reconozcan sus “ingresos en especie”, puede quedar fácilmente pulverizada con solo cambiar la forma de registrar la operación.

De otra parte, es interesante destacar que si una empresa compra por ejemplo en el mes de diciembre varios electrodomésticos para luego regalárselos a sus empleados (lo cual, si es una sociedad del régimen ordinario, sí le permitirá formar un gasto deducible al menos hasta el monto establecido en el artículo 107-1 del ET), dicha situación también llevaría a que dichos empleados también se les forme un “ingreso en especie”.

En efecto, en un caso como esos, la empresa primero compraría los bienes en un almacén, digamos por ejemplo “Juguetería Internacional SAS”, y solicitaría la respectiva factura electrónica a su nombre y hasta le practicaría la retención en la fuente a título de renta a la juguetería. Pero luego, cuando les regalé dichos electrodomésticos a sus empleados, es claro que ellos estarían percibiendo un “ingreso en especie” el cual podría quedar sometido a retención en la fuente a título de renta del 2,5 % si supera las 27 UVT.

Lo anterior implicaría por tanto que al momento de comprar los electrodomésticos la empresa tendría que registrar primero en una cuenta de “inventarios” los bienes que están destinados para ser regalados.  Pero luego, cuando los entregue a cada uno de sus trabajadores, sí registraría el “gasto obsequios” utilizando el nombre de los empleados.

Por último, es importante destacar que la norma del artículo 29-1 del ET se puede volver inútil cuando no sean las personas jurídicas las que le realicen regalos en especie o en dinero a las personas naturales, sino que justamente sea una persona natural la que le hace regalos en especie a otra persona natural (como un padre que le regala un viaje a su hijo, o un esposo que le regale una cirugía estética a su esposa).

En dicho caso la Dian se podrá quedar sin conocer muchas de tales operaciones, pues no todas las personas que hacen esos regalos a otras personas tienen la tarea de estar reportando información exógena, y adicionalmente el hijo o la esposa beneficiados tampoco podrían tener la honradez de reconocer como un “ingreso en especie” el regalo que les hicieron.

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