Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La Ley 1943 de 2018 redujo la tarifa general del impuesto de renta que utilizarán las sociedades del régimen ordinario entre 2019 y 2022, y aumentó la tarifa a los dividendos no gravados de sus socios. Si tales sociedades deciden acogerse al régimen simple, la tributación combinada puede elevarse.
La nueva Ley de reforma tributaria 1943 de diciembre 28 de 2018 introdujo múltiples e importantes cambios al impuesto de renta de las sociedades nacionales y sus respectivos socios o accionistas, creando en especial la oportunidad de que muchas de tales sociedades puedan abandonar el tradicional régimen ordinario del impuesto de renta (en el cual la sociedad tributa sobre su utilidad fiscal) y empiecen a acogerse de forma voluntaria al nuevo régimen simple de tributación (en el cual la sociedad tributaría sobre sus ingresos brutos ordinarios, ver artículos 903 a 916 del ET, los cuales fueron modificados con el artículo 66 de la Ley).
Sin embargo, entre los factores determinantes que se deben considerar detenidamente antes de que una sociedad decida quedarse en un régimen o en otro, figura el de la tributación combinada que enfrentaría junto con sus respectivos socios o accionistas. Veamos por qué.
Si examinamos primero lo que sucedería a las sociedades nacionales que decidan quedarse en el régimen ordinario (pues no pueden o no quieren trasladarse al nuevo régimen simple), tenemos que el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018 modificó el artículo 240 del ET para rebajar la tarifa general del impuesto de renta. Dicha tarifa se irá reduciendo anualmente del 33 % al 30 % entre los años gravables 2019 y 2022.
Al mismo tiempo, el artículo 27 de la Ley 1943 de 2018 modificó el artículo 242 del ET y aumentó del 10 % al 15 % la tarifa del impuesto de renta a los dividendos no gravados que reciban los socios o accionistas que sean personas naturales residentes. Adicionalmente, mediante el artículo 50 de la Ley se agregó al ET el nuevo artículo 242-1, con el cual se impone un nuevo impuesto del 7,5 % a los dividendos no gravados que se repartan a otras sociedades nacionales.
Así, es necesario evaluar cómo se afectará la tributación combinada de las sociedades y sus socios por causa de estos cambios. Para ello podemos plantear un caso sencillo:
Hasta el año gravable 2018, si la utilidad contable antes de impuestos de una sociedad era de $100.000.000, entonces primero se liquidaba el impuesto de la sociedad con una tarifa del 33 % (lo cual arrojaba un valor de $33.000.000), y con ello quedaba una utilidad contable después de impuestos de $67.000.000. Supóngase además que dicha utilidad se entregaría durante el 2019 a un solo socio que es persona natural residente, y que aplicando la fórmula del artículo 49 del ET se daría como dividendo no gravado. Por tanto, con la versión que tenía anteriormente el artículo 242 del ET, dicho dividendo le hubiera producido al accionista un impuesto de $4.000.000. En consecuencia, se diría que los $100.000.000 de utilidad contable obtenidos por la sociedad terminaban generando una tributación combinada entre la sociedad y el socio equivalente a: $33.000.000 + $4.000.000 = $37.000.000 (un 37 %).
Sin embargo, con los cambios que introdujo la Ley 1943 de 2018, y suponiendo que estamos en el año gravable 2022 cuando la tarifa será del 30 %, los mismos $100.000.000 primero producirían un impuesto en cabeza de la sociedad del 30 % ($30.000.000), quedando una utilidad contable después de impuestos de $70.000.000. Luego, cuando esos $70.000.000 se entreguen como dividendo no gravado al socio persona natural residente, y aplicando la nueva versión del artículo 242 del ET y proyectando una UVT de $40.000 para esos años, se produciría un impuesto en cabeza del socio de unos $8.700.000. Por tanto, los $100.000.000 de utilidad contable producirán esta vez una tributación combinada de: $30.000.000 + $8.700.000 = $38.700.000 (un 38,7 %).
Como puede verse, si la Ley 1943 de 2018 rebajó la tarifa general de la sociedad que pertenece al régimen ordinario, pero al mismo tiempo aumentó la tarifa para el dividendo entregado al socio o accionista que sea persona natural residente; al final se puede comprobar que la tributación combinada entre sociedad y socio sí aumentó.
Ahora bien, si esa misma sociedad del ejemplo anterior decide trasladarse voluntariamente al nuevo régimen simple, en ese caso ya no tributaría sobre la utilidad de $100.000.000 sino sobre sus ingresos brutos ordinarios (supóngase que eran de $400.000.000), y lo haría con una tarifa que oscilaría entre el 1,8 % y el 11,6 % según su actividad económica, lo cual podría arrojarle un impuesto de $21.200.000 en cabeza de la sociedad (esto si utilizamos la tarifa de 5,3 % que figura en una de las tablas del artículo 908, y si trabajamos con la una UVT proyectada de 40.000). La ventaja en este caso es que con ese impuesto de entre el 1,8 % y el 11,6 % también quedaría cubierto de una vez el impuesto de industria y comercio, que supóngase era de 0,6 % sobre los ingresos brutos (unos $2.400.000), el cual la empresa hubiera tenido que pagar por aparte si se quedaba en el régimen ordinario.
El problema es que si la sociedad ya no pertenece al régimen ordinario sino al simple, cuando vaya a distribuir su utilidad contable después de impuestos (unos $100.000.000 – 21.200.000 = 78.800.000), pasaría totalmente gravada a sus socios o accionistas, pues en el régimen simple no se puede aplicar la fórmula del artículo 49 del ET. Dicha fórmula, que parte de tomar la “renta líquida gravable” que declare la sociedad y con la cual se puede obtener el monto máximo de la utilidad contable después de impuestos que se puede entregar como no gravada, solo se puede aplicar en el régimen ordinario (algo que advertimos en un artículo de noviembre de 2018, cuando la Ley era proyecto).
Por tanto, esos $78.800.000 en cabeza de un socio persona natural residente, y tomando en cuenta lo indicado en la nueva versión del artículo 242 del ET, producirían un impuesto con la misma tarifa del artículo 240 del ET, es decir un impuesto del 30 % (que será la tarifa que existirá a partir del 2022). Eso significaría que usando las instrucciones de la nueva versión del artículo 242 del ET, el socio o accionista pagaría otro impuesto de ($78.800.000 x 30 % = $23.640.000) + ($78.800.000 – $23.640.000 = $55.160.000), cifra que se buscaría en la tabla del inciso primero del artículo 242 y produciría otro impuesto de $6.474.000. Es decir, el socio pagaría entonces otros $23.640.000 + $6.474.000 = $30.114.000.
En consecuencia, la tributación combinada de la sociedad y su socio sería: $21.200.000 + 30.114.000 = $51.314.000, cifra que al final resulta exageradamente elevada, pues equivale a un 51 % sobre los $100.000.000 de utilidad que había arrojado la sociedad.
Ahora bien, la única forma de evitar esa tributación combinada tan alta en el régimen simple sería que el mismo socio también figure en ese régimen. Para ello le tocaría decir que, por su propia cuenta, desarrolla una «empresa» (de venta de bienes o prestación de servicios), y cumplir además con todas las condiciones de los artículos 905 y 906 del ET. Pero es posible que se lo impida la norma del literal b) del numeral 8 del artículo 906 del ET, ya que los dividendos que recibe de la sociedad en la que es socio sí serían rentas pasivas que le representarían más del 20 % de todos sus ingresos brutos del año.
Por causa de todo lo anterior, es claro que para la sociedad tomada como ejemplo lo único que convendrá es seguir perteneciendo al régimen ordinario.
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