CAPÍTULO 10. INGRESOS QUE CONSTITUYEN GANANCIAS OCASIONALES POR HERENCIAS, POR LOTERÍAS, RIFAS Y SIMILARES, Y POR LA VENTA DE LA CASA DE HABITACIÓN CONSIGNANDO EL DINERO EN CUENTAS AFC

A continuación, se ilustran los puntos más importantes que se deben observar sobre estos temas y se lleva a cabo un ejercicio práctico con la depuración de la renta ordinaria de un asalariado por el año gravable 2023. También se hacen comentarios a la importancia del cruce de información con los aportes a la seguridad social de los independientes, las ventas de vehículos y las ventas de bienes raíces. 

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Tanto para el caso de los residentes como de los no residentes, sin importar si pertenecen al régimen ordinario o al simple, los ingresos que deben denunciarse en la sección de ganancias ocasionales son los señalados expresamente en los artículos 299 a 317 del ET.

Importante saber que los renglones de la sección de ganancias ocasionales son: del 80 al 83 en el formulario 110, del 112 al 115 en el formulario 210, y del 80 al 93 en el formulario 260

Adviértase que según el Concepto DIAN 35371 de abril de 2008, a los ingresos por ganancias ocasionales solo se les pueden enfrentar costos o restar la parte que la norma permita tomar expresamente como no gravada. Además, si se trata del costo de venta de un activo fijo que había sido comprado o construido a partir de enero de 2018, debe recordarse que esa compra o construcción debió estar bancarizada (ver artículos 771-5 y 90 del Estatuto) para que la DIAN pueda aceptarlo.

Sin embargo, a los ingresos por ganancias ocasionales no se les podrá asociar ningún tipo de gastos (por ejemplo, los notariales o de abogados, que se produzcan en la obtención de herencias o en la venta de activos fijos).

Entre estos ingresos por ganancias ocasionales figuran, por ejemplo, los que corresponden a herencias o legados. Para su tratamiento, las nuevas versiones de los artículos 302, 303 y 307 del ET después de su modificación con las leyes 1607 de 2012 y 2277 de 2022, indican que el valor por el cual se asignan los bienes del fallecido entre los herederos o asignatarios tendrá que ajustarse a unas pautas especiales y que, luego, la parte no gravada de la ganancia ocasional se calculará con ciertos criterios y límites especiales.

En el texto de dichas normas se lee lo siguiente:

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“Artículo 302. Origen (modificado con artículo 102 de la Ley 1607 de 2012).  Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal.”

“Artículo 303.  Cómo se determina su valor (modificado con artículo 103 de la Ley 1607 de 2012). El valor de los bienes y derechos que se tendrá en cuenta para efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a las que se refiere el artículo 302 de este Estatuto será el valor que tengan dichos bienes y derechos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la liquidación de la sucesión o del perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso.  En el caso de los bienes y derechos que se relacionan a continuación, el valor se determinará de conformidad con las siguientes reglas:

1. El valor de las sumas dinerarias será el de su valor nominal.

2. El valor del oro y demás metales preciosos será al valor comercial de tales bienes.

3. El valor de los vehículos automotores será el del avalúo comercial que fije anualmente el Ministerio de Transporte mediante resolución.

4. El valor de las acciones, aportes y demás derechos en sociedades será el determinado de conformidad con lo establecido en el artículo 272 de este Estatuto.

5. El valor de los créditos será el determinado de conformidad con lo establecido en el artículo 270 de este Estatuto.

6. El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras será su valor comercial, expresado en moneda nacional, de acuerdo con la tasa oficial de cambio que haya regido el último día hábil del año inmediatamente anterior al de liquidación de la sucesión o al de perfeccionamiento del acto de donación o del acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso.

7. El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generan intereses y rendimientos financieros será el determinado de conformidad con el artículo 271 de este Estatuto.

8. El valor de los derechos fiduciarios será el 80% del valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271-1 de este Estatuto.

9. El valor de los inmuebles será el determinado de conformidad con el artículo 277 de este Estatuto.

10. El valor de las rentas o pagos periódicos que provengan de fideicomisos, trusts, fundaciones de interés privado y otros vehículos semejantes o asimilables, establecidos en Colombia o en el exterior, a favor de personas naturales residentes en el país será el valor total de las respectivas rentas o pagos periódicos.

11. El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70 % del valor total de los bienes entregados en usufructo, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo. El valor del derecho de nuda propiedad será la diferencia entre el valor del derecho de usufructo y el valor total de los bienes, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo.

Parágrafo 1°. En el caso de las rentas y pagos periódicos a los que se refiere el numeral 11 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable en el que dichas rentas sean exigibles por parte del contribuyente.

Parágrafo 2°. En el caso del derecho de usufructo temporal al que se refiere el numeral 12 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado en el mencionado numeral.

Parágrafo 3°. No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del usufructo en el nudo propietario.

Parágrafo 4°. El valor de los bienes y derechos que el causante, donante o transferente, según el caso haya adquirido durante el mismo año o período gravable en el que se liquida la sucesión o se perfecciona el acto de donación o el acto jurídico inter vivos celebrado a título gratuito, según el caso, será su valor de adquisición.”

“Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas (modificado con artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13x de 2022). Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:

1. El equivalente a las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de un inmueble de vivienda de habitación de propiedad del causante.

2. El equivalente a las primeras seis mil quinientas (6.500) UVT de bienes inmuebles diferentes a la vivienda de habitación de propiedad del causante.

3. El equivalente a las primeras tres mil doscientas cincuenta (3.250) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso.

4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a mil seiscientos veinticinco (1.625) UVT.

5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante.” 

Caso práctico   Para ilustrar lo anterior, te compartimos un caso práctico de liquidación de una sucesión ilíquida de una persona natural residente cuyos bienes se distribuyeron a su esposa (cónyuge supérstite) y a un hijo (legatario). Conocerás cómo se deben incluir los bienes recibidos por parte de los herederos (esposa e hijo) en la declaración de renta del año gravable 2023. El siguiente cuadro hace parte del archivo Caso práctico sobre liquidación de sucesión ilíquida e impuesto de ganancia ocasional.

Pasando a otro tema, en la Ley 1607 de 2012 se aprobó la creación de un nuevo artículo 311-1 en el ET, modificado luego con el artículo 31 de la Ley 2277 de 2022. A través de dicha norma se dispuso que las personas naturales residentes, del régimen ordinario o simple, podrían tomarse como ganancia ocasional exenta hasta las primeras 5.000 UVT de la utilidad en la venta de su casa o apartamento de habitación ubicados en Colombia (aquella en la que habita la mayor parte del tiempo).

Lo anterior, sin importar el monto del avalúo catastral que tuviera la vivienda en la fecha de la venta y siempre que se cumplan las condiciones especiales mencionadas en el artículo 311-1, las cuales fueron reglamentadas con el Decreto 2344 de noviembre 20 de 2014 y el Decreto 1920 de noviembre de 2023 recopilados posteriormente en los artículos 1.2.3.1, 1.2.3.9, 1.2.4.8.1, 1.2.5.5 del DUT 1625 de octubre de 2016 (ver también el Concepto 2395 de enero 30 de 2015).

La norma superior establece lo siguiente:

“Artículo 311-1. Utilidad en la venta de la casa o apartamento.  Estarán exentas las primeras cinco mil (5.000) UVT de la utilidad generada en la venta de la casa o apartamento de habitación de las personas naturales contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre que la totalidad de los dineros recibidos como consecuencia de la venta sean depositados en las cuentas de ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento de la Construcción, AFC”, y sean destinados a la adquisición de otra casa o apartamento de habitación, o para el pago total o parcial de uno o más créditos hipotecarios vinculados directamente con la casa o apartamento de habitación objeto de venta. En este último caso, no se requiere el depósito en la cuenta AFC, siempre que se verifique el abono directo al o a los créditos hipotecarios, en los términos que establezca el reglamento que sobre la materia expida el Gobierno Nacional. El retiro de los recursos a los que se refiere este artículo para cualquier otro propósito, distinto a los señalados en esta disposición, implica que la persona natural pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera las retenciones inicialmente no realizadas de acuerdo con las normas generales en materia de retención en la fuente por enajenación de activos que correspondan a la casa o apartamento de habitación.”

En la reglamentación a esta norma, el artículo 1 del Decreto 2344 de 2014 fijó cuatro requisitos que deben cumplirse en su totalidad para que un contribuyente persona natural, sin incluir a las sucesiones ilíquidas, pueda gozar del beneficio contemplado en el artículo 311-1 citado.

Para poder restar como exentas las primeras 5.000 UVT de su respectiva utilidad en venta (unos $212.060.000 en el 2023), la casa o apartamento de habitación que se venda debe haber sido poseído por dos años o más.

Así mismo, el vendedor debe demostrar ante el notario que usará la totalidad de los recursos de la venta ya sea para abonarlos a los créditos hipotecarios que tenía sobre el inmueble vendido y/o para depositarlos en una cuenta AFC.

Cuando se cumplan todos los requisitos, el artículo 2 del decreto indica que el notario dejaría de practicar la retención del 1 % a que se refiere el artículo 398 del ET, lo cual se entiende como que dejará de practicar el 1 % sobre el valor del 100 % de la venta y no solo sobre la utilidad gravada que tendría el vendedor (debe observarse que el notario no tiene el dato de cuál será la ganancia exenta y la ganancia gravada en la declaración que al final del año elaborará la persona natural).

De otra parte, en el caso de los valores que se reciban por rifas, loterías y similares se declararían, por ejemplo, en el renglón 112 del formulario 210, pero esos valores no se pueden ver afectados con las pérdidas que al mismo tiempo puedan declararse en la zona de ganancias ocasionales (como una pérdida en la venta de un activo fijo poseído por más de dos años).

En consecuencia, el mismo valor que se denuncie por loterías, rifas y similares en el renglón 112 deberá ser el que como mínimo aparezca en el renglón 115-Ganancia ocasional gravable. Como quien dice, en los casos de ingresos por rifas, loterías y similares no tiene validez el artículo 311, que dice:

“Articulo 311. De las ganancias ocasionales se restan las pérdidas ocasionales. De las ganancias ocasionales determinadas en la forma prevista en este título se restan las pérdidas ocasionales, con lo cual se obtiene la ganancia o pérdida ocasional neta.”

Lo anterior está sustentado en la forma en que la DIAN le da tratamiento a ese tipo de situaciones en su herramienta gratuita de Excel llamada “Programa ayuda renta para personas naturales” y que puede descargarse en este enlace (al menos la versión para año gravable 2022, pues a la fecha en que se elaboró este material aún no se había publicado la versión para año gravable 2023):

https://micrositios.dian.gov.co/renta-personas-naturales-ag-2022/programa-de-ayuda-de-renta/

Para ilustrarlo, supongamos que se recibió un ingreso por loterías de $1.000.000, y al mismo tiempo se vendió por $3.000.000 un vehículo que se había poseído por más de dos años y cuyo costo fiscal al momento de la venta era de $5.000.000. En esos casos, la instrucción de la DIAN es que el formulario se diligenciaría así (suponiendo que se usa el formulario 210):

Renglón	Valor	Comentario
112-Ingresos por ganancias ocasionales en el país	$4.000.000	Por la lotería de $1.000.000 más el precio de venta del vehículo por $3.000.000.
113-Costos por ganancias ocasionales	$3.000.000	Aunque el verdadero costo fiscal del vehículo vendido era de $5.000.000, se coloca solo un costo de $3.000.000 para que aritméticamente, en el renglón 115, se pueda llegar como mínimo al valor mismo de la lotería.
115-Ganancia ocasional gravable	$1.000.000

Hay que recordar que cuando se recibió el valor de la lotería, la entidad o persona que pagó el premio debió practicarle al contribuyente una retención equivalente al mismo valor del impuesto que ahora el contribuyente deberá liquidar en el renglón 127 de su formulario 210 (le debieron retener entonces un 20 % del valor del premio; ver artículos 317 y 402 del ET).

En efecto, al obligar al contribuyente a que en el renglón 115 le figure por lo menos el valor de la ganancia ocasional por loterías, aritméticamente ese valor producirá un impuesto de ganancias ocasionales que estará en el renglón 127, y que será del 20 %, es decir, el mismo valor que más abajo figurará en el renglón “132-Retenciones año gravable a declarar”.

Bajo esa dinámica el Gobierno controla que el valor que se le retuvo al contribuyente al momento de ganarse el premio no sirva para reducir los saldos a pagar por otros impuestos que se generen sobre las demás rentas ordinarias o ganancias ocasionales del año que ese contribuyente deba declarar dentro del mismo año fiscal.

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