CAPÍTULO 5. FUNDAMENTOS BÁSICOS DEL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS, O DEL RÉGIMEN SIMPLE, POR EL AG 2023, PARA PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS COLOMBIANAS Y EXTRANJERAS

Téngase presente además que los artículos 905 y 906 del Estatuto Tributario solo permiten que las personas naturales residentes puedan estar entre los contribuyentes que tienen la posibilidad de optar por dejar de ser “contribuyentes de renta y complementarios en el régimen ordinario” y pasar a ser “contribuyentes del régimen simple” (ver numeral 5.5 del presente capítulo). Por tanto, esa opción no se concede a las personas naturales no residentes ni a las sucesiones ilíquidas de causantes no residentes, ni incluye a las sucesiones ilíquidas de causantes residentes.

En relación con lo anterior, es importante mencionar que el inciso segundo del artículo 9 del Estatuto, que fue derogado con la Ley 1607 de 2012, señalaba que cuando una persona natural de nacionalidad extranjera se convertía en “residente” ante el gobierno colombiano, su patrimonio poseído en el exterior y sus rentas obtenidas en el exterior solo las declararía al mismo después de llevar más de cinco años como residente ante este. 

Cuando le aplique cualquiera de los numerales 1, 2 o 3 del artículo 10 del ET: 
a) Por permanencia en suelo colombiano por más de 183 días continuos o discontinuos dentro de un lapso de 365 días; 
b) O por ser empleado del Estado colombiano trabajando en cargos consulares en países donde tiene exoneraciones del convenio de Viena; 
c) O por la aplicación de cualquiera de los literales del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto y sin que le apliquen al mismo tiempo las disposiciones del parágrafo 2 del mismo artículo.

Cuando le aplique el numeral 1 del artículo 10 del ET: 

a) Permanencia por más de 183 días, continuos o discontinuos, dentro de un lapso de 365 días.

Será un “no residente” cuando no tenga las características mencionadas para ser “residente”.

Es igual que para las personas naturales colombianas.

a) Sus patrimonios poseídos dentro y fuera de Colombia; 
b) También sus rentas obtenidas dentro y fuera de Colombia. 

Nota 1: para saber cuándo una renta se entiende obtenida en Colombia y cuándo en el exterior, véanse los artículos 24 y 25 del Estatuto. 

Nota 2: para saber cuándo un patrimonio se entiende poseído en Colombia y cuando en el Exterior, véanse los artículos 265 y 266 del Estatuto. 

Igual caso que con las personas naturales colombianas. 

Incluso, desde el primer año en que se convierta en “residente” debe declarar al gobierno colombiano el patrimonio poseído en el exterior y las rentas obtenidas en el exterior (ver artículos 9 y 261 del Estatuto).

Únicamente: 
a) Su patrimonio poseído dentro de Colombia;
b) Y las rentas obtenidas dentro de Colombia.

Igual caso que con las personas naturales colombianas.

Solo cuando califique como “residente” y figure como contribuyente de renta en el régimen ordinario. 

Nota: no aplica para quienes se acogieron al régimen simple.

Igual caso que con las personas naturales colombianas. 

Solo cuando: 
a) Califique como “residente”;
b) Cumpla con todos los requisitos de los artículos 905 y 906 del Estatuto; 
c) Y haya actuado dentro del plazo o momento especial para acogerse a dicho régimen. 

Nota: por el año gravable 2023 quienes habían iniciado el año como contribuyentes de renta en el régimen ordinario solo tuvieron plazo para acogerse al régimen simple hasta el 28 de febrero de 2023. 
Sin embargo, todos aquellos que se inscribieron por primera vez en el RUT después de esa fecha, también tenían la oportunidad de optar por el régimen simple solo en ese momento de la inscripción (ver informe especial de la DIAN donde se indicó que al corte de noviembre 30 del año 2023 en el régimen simple se habían inscrito voluntariamente 125.800 contribuyentes de los cuales 72.564 eran personas jurídicas y 53.236 personas naturales; pero de ellos un total de 15.559 habían sido expulsados posteriormente; y en enero de 2024 se expulsó a otros 28.000). 
Además, para el caso particular del cierre del año gravable 2023, y a causa de la Sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023, la DIAN dispuso mediante su Concepto 154 de marzo 5 de 2024 y su Resolución 061 de abril 8 de 2024 que podrán cerrar voluntariamente el año gravable 2023 en el régimen simple, y sin haber realizado anticipos a dicho régimen durante ese año, los contribuyentes personas naturales que por el 2023 operaron en el régimen ordinario y que obtienen ingresos por servicios profesionales, pero que al inicio de ese mismo año no se habían podido inscribir en el régimen simple por culpa de la norma que lo impedía (norma que luego fue declarada inexequible por la Corte e indicaba que si en el año 2022 habían obtenido ingresos brutos superiores a 12.000 UVT no podían optar por el régimen simple en el 2023). 
Esta interpretación de la DIAN representa una gran oportunidad para que las personas naturales que cumplen ese requisito tengan la posibilidad de dejar de calcular por el año gravable 2023 el elevado impuesto que les puede generar el régimen ordinario y liquiden uno más reducido en el régimen simple.
Por otra parte, aunque el plazo para presentar oportunamente el formulario 260 con la declaración anual del régimen simple del año gravable 2023 venció en abril de 2024, los interesados aún la pueden presentar liquidando la respectiva sanción de extemporaneidad más los intereses de mora.

Una vez que el contribuyente decida pertenecer al régimen simple,  deberá permanecer en este por todo el año y solo al iniciar el año siguiente podrá retornar al ordinario.
En todo caso, si mientras pertenece al régimen simple se presentan las situaciones mencionadas en los artículos 913 y 914 del Estatuto y en el artículo 1.5.8.4.1 del DUT 1625 de 2016 (sustituido por el Decreto 1091 de agosto de 2020), deberá abandonar, dentro del mismo año fiscal, el régimen simple y regresar al ordinario del impuesto de renta, lo cual tiene varias consecuencias significativas que quedaron reguladas en los artículos 1.5.8.2.2 hasta 1.5.8.2.5 del DUT 1625 de 2016 sustituidos por el Decreto 1091 de agosto de 2020.

Igual caso que con las personas naturales colombianas.

7. ¿Queda sujeto a aplicar el Régimen de Entidades Controladas del Exterior? 

(Artículos 882 a 893 del Estatuto Tributario y Concepto General 386 expedido por la DIAN en abril 9 de 2018).

Solo cuando califique como residente, y sin importar si pertenece al régimen ordinario o se acogió al régimen simple.

No aplica, ni siquiera cuando sea “residente”, pues dicho régimen solo aplica a los “residentes fiscales colombianos” (ver artículo 883 del Estatuto Tributario).

Es importante tener presente que cuando se paguen impuestos de renta en otros países, sobre rentas que otra vez producirían impuesto en Colombia por tener que declarárselas al gobierno colombiano, en tal caso (y solo para los contribuyentes del régimen ordinario) dichos impuestos se restarán a manera de descuento tributario (ver el artículo 254 del Estatuto Tributario, modificado con el artículo 93 de la Ley 2010 de 2019; observar también los renglones 93 y 98 del formulario 110, o los renglones 123 y 129 del formulario 210). 

Para el caso de las personas naturales colombianas o extranjeras a las que les corresponda la obligación de tributar en Colombia y al mismo tiempo en otros países, pueden solicitar a la DIAN un “Certificado de acreditación de residencia fiscal y de situación tributaria en Colombia” a través del cual se ratificará no solo que fueron residentes en Colombia por un determinado año fiscal, sino también la naturaleza y cuantía de las rentas e impuestos pagados o retenidos en este país (ver la Resolución DIAN 00026 de abril 11 de 2019 y el instructivo especial en el portal de la DIAN).

Por otra parte, se debe tomar en cuenta la sanción penal del artículo 434-A de la Ley 599 de 2000 (Código Penal), el cual fue creado con el artículo 338 de la Ley 1819 de diciembre de 2016 y luego modificado con el artículo 63 de la Ley 1943 de diciembre de 2018, el artículo 71 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y el artículo 69 de la Ley 2277 de diciembre de 2022. 

Téngase presente que los conceptos de la DIAN son de obligatorio acatamiento solo para los funcionarios de esa entidad y que los contribuyentes se podrán amparar en ellos, en todo caso, cuando los procesos jurídicos de discusión con la DIAN hayan escalado hasta las vías gubernativas. Lo anterior según lo dispuesto por el artículo 131 de la Ley 2010 de 2020. 

Es importante destacar que de acuerdo con la modificación que el artículo 28 de la Ley 1762 de julio 6 de 2015 (Ley Anticontrabando) efectuó al artículo 58 del Código de Comercio, quedó claro que el incumplimiento de las normas del artículo 19 de dicho código (Obligaciones de los comerciantes), al igual que el incumplimiento de las obligaciones de sus artículos 52, 55, 57, 59 y 60, se castigará con multas de hasta 1.000 salarios mínimos mensuales legales. Para la imposición de la multa, que quedó contemplada en el artículo 58 del Código, se tendrán que seguir los procedimientos definidos en el artículo 29 de la referida Ley 1762.

Lo debe hacer por el sistema de “caja” (es decir, solo los declara cuando los haya recibido y/o pagado efectivamente, ya sea en dinero o en especie; ver artículos 27, 58 y 104 del Estatuto Tributario).

En todo caso, adviértase que existen ciertos ingresos, que aun cuando no los haya recibido en dinero o en especie en el mismo 2023, debe reconocerlos en su declaración de renta. 
                                                                   Tales ingresos son: 
a) Las ventas de bienes raíces con escritura y b) los dividendos y/o participaciones distribuidos por las sociedades comerciales de todo tipo o por las demás entidades mencionadas en los artículos 30 y 48 del Estatuto (ver numerales 1 y 2 del artículo 27 del ET). 

Sobre este punto, adviértase que si la persona no obligada a llevar contabilidad solo denuncia el ingreso en el año en que efectivamente lo haya recibido en dinero o en especie, la propia DIAN ha dicho que en ese mismo año en que lo declare también usará las retenciones en la fuente que le haya practicado el agente de retención, a pesar de que se las haya practicado en un año anterior (ver artículo 14 del Decreto 2277 de 2012, recopilado luego en el artículo 1.6.1.21.25 del DUT 1625 de octubre de 2016, y los conceptos DIAN 093628 de septiembre de 2000 y 034535 de abril 7 de 2008).

Así mismo, aunque la persona natural no haya recibido efectivamente el ingreso y por tanto no lo tenga que declarar en ese año, de todas maneras debe incluir en su patrimonio bruto fiscal a diciembre 31 las cuentas por cobrar que nacieron a su favor por causa de dichos ingresos pendientes de recibir (como en el caso de los asalariados y los saldos de sus prestaciones sociales pendientes de cobro a diciembre 31, o de los agricultores y ganaderos con las ventas que hicieron y que aún no se las hayan cancelado). Lo anterior debido a que esas cuentas por cobrar constituyen un derecho a su favor, y este derecho hace parte del patrimonio a declarar (ver artículos 261 a 265 del ET). 

En ese último caso se puede formar un aparente “incremento no justificado en el patrimonio líquido” (artículo 236 y siguientes del Estatuto), ya que les figurará un “activo” sin que se haya declarado un “ingreso”. Pero eso es algo que se puede explicar dentro del anexo de “Conciliación patrimonial” que toda persona natural debería elaborar como un anexo importante más a su declaración de renta. 

Lo debe hacer por el sistema de “causación” (es decir, que aunque no los haya recibido y/o pagado efectivamente en dinero o en especie, los debe registrar en los libros y denunciarlos en la declaración de renta (ver artículos 21-1 y 28 ET).

 En todo caso el artículo 28 del ET contiene un listado de partidas de ingresos que solo serían contables pero no serían fiscales, pues corresponden, por ejemplo, a ingresos que se originan solo por causa de la aplicación de los criterios de los marcos contables internacionales.

No puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”, pero puede castigar o dar de baja, formando un gasto deducible, las cuentas por cobrar que demuestre que son incobrables (ver artículos 270, 145 y 146 del ET).

En cuanto a sus bienes raíces que sean activos fijos, el valor patrimonial se determina al tomar el mayor valor entre el costo fiscal a diciembre 31 y el avalúo o autoavalúo catastral del mismo año (ver artículo 277 del ET).

Puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”. Además, puede también castigar o dar de baja, formando un gasto deducible, las cuentas por cobrar que demuestre que son incobrables (ver artículos 270, 145 y 146 del ET).

En cuanto a sus bienes raíces que sean activos fijos, el valor patrimonial se determina tomando siempre el costo fiscal a diciembre 31, por lo cual no tiene que hacer comparaciones entre dicho costo fiscal y el avalúo o autoavalúo catastral del mismo año (ver artículo 277 del ET).

Sí. Ese “reajuste fiscal” es opcional y para el año 2023 fue fijado en 12,4 % (ver artículo 1 del Decreto 128 de febrero de 2024). 

Pero debe tenerse en cuenta que no podrá utilizar al mismo tiempo el “reajuste fiscal” si decide mejor aplicar, y solo al costo de adquisición de  sus acciones o de sus bienes raíces, el factor de ajuste contenido en la tabla del artículo 73 del E.T.

Cabe recordar que la tabla del artículo 73 del Estatuto fue actualizada para el año fiscal 2023 con el artículo 1 del Decreto 128 de febrero 7 de 2024.

Igual situación. El reajuste fiscal solo se aplicaría al costo fiscal de sus activos fijos, pero no se reflejaría en los saldos contables de dichos activos. 

En todo caso, cuando defina el costo fiscal de sus acciones o aportes en sociedades, o de sus bienes raíces, con la opción del artículo 73 del ET, deberá tener presente que al momento de vender tales bienes podrá usar como costo de venta el que se calcula con la opción del artículo 73, pero si el bien raíz tenía depreciación, también deberá restar el valor de la misma.

5. ¿Está sujeto a los cálculos del “componente inflacionario” con el que puede tomarse como “ingreso no gravado” cierta parte de los ingresos por intereses, al igual que debe desconocerse como “gasto no deducible” una parte de los costos o gastos por intereses?

Sí (ver artículos 38 a 41, 81, 81-1 y 118 del ET los cuales fueron revividos con el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019). 

Por el 2023 constituye ingreso no gravado el 66,71 % de los intereses financieros obtenidos en las entidades mencionadas en los artículos 38 y 39 del ET. 

Igualmente, no se acepta como costo o gasto deducible el 34,40 % de los costos o gastos por intereses con entidades o personas colombianas, ni el 100 % si fueron costos o gastos por intereses en moneda extranjera.

Ese límite del componente inflacionario en sus costos y gastos se tiene que combinar con el otro límite que impone el artículo 118-1 del ET (modificado con el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019) sobre subcapitalización (ver el Decreto 3027 de diciembre de 2013 y el 761 de  mayo de 2020 recopilados entre los artículos 1.2.1.18.60 hasta 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de octubre de 2016). 

Además, es importante comentar que la DIAN dijo, en la pregunta n.° 5 de su Concepto 45542 de julio 28 de 2014, que, en su criterio, la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses pagados en un crédito para adquisición de vivienda; esos intereses, por tanto, solo se sujetan al límite de 1.200 UVT anuales de que trata el artículo 119 del ET.

No (ver artículo 41 del ET).

Por tanto, todos los ingresos por intereses obtenidos en las entidades referidas en los artículos 38 y 39 del ET serían 100 % gravados, y todos sus costos o gastos por intereses, que no hayan excedido la tasa de usura y que no correspondan a intereses de mora en obligaciones fiscales y parafiscales, serían deducibles siempre y cuando guarden también el límite de la norma de subcapitalización del artículo 118-1, modificado con el artículo 63 de la Ley 2010 de 2019 (ver el Decreto 3027 de diciembre de 2013 y el 761 de  mayo de 2020 recopilados entre los artículos 1.2.1.18.60 hasta 1.2.1.18.66 del DUT 1625 de octubre de 2016).

6. ¿Puede registrar el “gasto de depreciación” sobre sus activos fijos depreciables?

No, pues no lleva libros (ver artículo 128 del Estatuto y los conceptos DIAN 16805 de marzo de 2001 y 47565 de julio 28 de 2014; ver también la Sentencia de la Corte Constitucional C-606 de diciembre 11 de 2019). 

Sí. 

Esta deducción solo está permitida a los obligados a llevar contabilidad y fiscalmente solo se debe practicar sobre los activos fijos que participen en la generación de los ingresos (ver artículos 127 a 140 ET). 

En todo caso, cuando se calcule la depreciación fiscal, y si al activo fijo depreciable se le han calculado los reajustes fiscales mencionados en la pregunta 4, estos no deben sumar en la base sometida a depreciación fiscal (ver artículo 68 del ET).

No. 

La figura de revisor fiscal solo existe en las personas jurídicas, ya sean sociedades comerciales o entes no comerciales como las copropiedades de edificios con actividad comercial (ver artículo 203 del Código de Comercio, los parágrafos 1 y 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, y la Ley 675 de 2001).

No aplica, pues no lleva libros de contabilidad. 

Depende de si cumple o no con los topes de patrimonio bruto o de ingresos brutos que señala el artículo 596 del ET. 

Por ende, este tipo de personas naturales obligadas a llevar contabilidad, o que la llevaron de forma voluntaria, necesitarán firma de contador en sus declaraciones de renta año gravable 2023 (ya sea que declaren en el formulario 110 o en el 210) si su patrimonio bruto a diciembre 31 del mismo 2023, o sus ingresos brutos del 2023 (sumando renta ordinaria más ganancia ocasional), superaron las 100.000 UVT (100.000 x $42.412 = $4.241.200.000; ver numeral 6 del artículo 596 del ET). 

Si no se incluye dicha firma estando obligado, la declaración se puede dar por no presentada, pero para ello la DIAN debe detectar el error durante el periodo de firmeza de la declaración (ver artículo 580 literal d, y el artículo 588 parágrafo 2, del ET, el Concepto DIAN 38451 de junio de 2003 y la Circular DIAN 0066 de julio de 2008).

Para efectos contables, ante un pleito mercantil le pueden probar como cierto todo lo que se argumente en su contra (ver artículo 67 del Código de Comercio). 

Para efectos fiscales, no solo le impondrían una sanción en dinero, sino que además le desconocerían todos los costos y deducciones. 

También le pueden cerrar el establecimiento de comercio (ver artículos 654, 655 y el literal b del 657, del ET).

Todos los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que la lleven de forma voluntaria, sin importar en cuál formulario declaren renta (110 o 210) y solo cuando pertenezcan al régimen ordinario, deben elaborar el “control de detalle” y el “reporte de conciliación fiscal”. 

Así, quienes declaran en el formulario 110 (personas naturales no residentes) deberán elaborar y/o presentar su reporte de conciliación fiscal usando el formato 2516 en su nueva versión 7, pero quienes declaren en el formulario 210 deberán elaborar y/o presentar su reporte de conciliación fiscal usando el nuevo formato 2517 versión 6. 

Además, aunque ambos formatos (2516 y 2517) tienen siete secciones, se dispuso que cuando el contribuyente pertenezca al grupo 3 de la convergencia a normas internacionales (contabilidad simplificada), solo deberá elaborar las tres primeras secciones (“Carátula”, “ESF-Patrimonio” y “ERI-Renta líquida”), y no será obligatorio que elaboren las otras secciones restantes. 

1. ¿Qué clase de retenciones en la fuente se les deben practicar cuando obtienen ingresos gravados en Colombia?

Solo si pertenecen al régimen ordinario se les practicarán las retenciones contempladas en los artículos 383 a 404-1 del ET. 

Ahora bien, si se trasladaron al régimen simple no les aplican retenciones en la fuente a título de renta, pero sí se las practicarían a título de ganancia ocasional (ver artículo 911 del ET y el artículo 1.5.8.3.1 del DUT 1625 de 2016 sustituido por el Decreto 1091 de agosto de 2020).

Las contempladas en los artículos 406 a 416 del ET. 

Al respecto, debe destacarse que aunque el artículo 406 menciona que las retenciones de dichos artículos aplicarían a las “personas naturales extranjeras sin residencia”, la DIAN expresó, en el Concepto 16385 de junio 3 de 2015, que dicha norma sufrió una modificación tácita con los cambios que introdujo la Ley 1607 de 2012 y que por tanto estas retenciones también aplican a las “personas naturales colombianas sin residencia”.

2. ¿Por el 2023 podían acogerse voluntariamente al régimen simple? 

(Responsabilidad “47” en el RUT; artículos 903 a 916 del ET modificados con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019, artículos 41 a 43 de la Ley 2155 de septiembre de 2011 y artículos 42 a 46 de la Ley 2277 de 2022; reglamentados con los decretos 1091 de agosto 3 de 2020 y 1847 de diciembre de 2021; y afectados con sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023; ver más detalles de dicho régimen simple en el numeral 5.5 de este capítulo).

Solo quienes fuesen “personas naturales” (es decir, sin incluir a las sucesiones ilíquidas) y solo si cumplían con la totalidad de los requisitos de los artículos 903 y 905 del ET y adicionalmente actuaban dentro del plazo fijado en las normas.

La versión del artículo 909 del ET vigente durante el 2023 establecía que la oportunidad para optar por el régimen simple era hasta el 28 de febrero del respectivo año gravable. 

Por lo tanto, quienes habían iniciado el año 2023 como contribuyentes de renta en el régimen ordinario (código de responsabilidad 05 en el RUT) tuvieron plazo para acogerse virtual o presencialmente al régimen simple (código de responsabilidad 47 en el RUT) hasta el 28 de febrero de 2023. Sin embargo, quienes se inscribieron por primera vez en el RUT después de esa fecha tenían la oportunidad de optar por el régimen simple solo en el momento de la inscripción.

Además, para el caso particular del cierre del año gravable 2023, y a causa de la sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023, la DIAN dispuso mediante su Concepto 154 de marzo 5 de 2024 y su Resolución 061 de abril 8 de 2024 que las personas naturales que durante el año 2023 operaron en el régimen ordinario y que obtienen ingresos por servicios profesionales, pero que al inicio del año 2023 no se habían podido inscribir en el régimen simple debido a la norma que lo impedía, son contribuyentes que podrán cerrar voluntariamente el año gravable 2023 en el régimen simple y sin haber realizado anticipos a dicho régimen durante el año 2023.

Dicha interpretación de la DIAN representa una gran oportunidad para que las personas naturales que cumplen tal requisito dejen de calcular por el año gravable 2023 el elevado impuesto que les puede generar el régimen ordinario y liquiden así un impuesto más reducido en el régimen simple.

Asimismo, aunque el plazo para presentar oportunamente el formulario 260 con la declaración anual del régimen simple del año gravable 2023 venció en abril de 2024, los interesados la pueden presentar extemporáneamente liquidando la respectiva sanción de extemporaneidad más los intereses de mora.
 
(Nota: la norma que impedía que se inscribieran en el régimen simple fue luego declarada inexequible por la Corte Constitucional e indicaba que, si en el año 2022 habían obtenido ingresos brutos superiores a 12.000 UVT, no podían optar por el régimen simple en el 2023). 

Adviértase que una vez que el contribuyente decide pertenecer al régimen simple,  deberá permanecer en él por todo el año, y solo a más tardar el 31 de enero del año siguiente podrá tener la opción de retornar al régimen ordinario. En todo caso, si mientras pertenece al régimen simple se llegan a presentar las situaciones mencionadas en los artículos 913 y 914 del ET, y 1.5.8.4.1 del DUT 1625 de 2016 (sustituido por el Decreto 1091 de agosto de 2020), deberá abandonar, dentro del mismo año fiscal, su pertenencia al régimen simple y regresar al régimen ordinario del impuesto de renta. 

Ahora bien, lo anterior conlleva consecuencias importantes las cuales están reguladas en los artículos 1.5.8.2.2 hasta 1.5.8.2.5 del DUT 1625 de 2016 sustituidos por el  Decreto 1091 de agosto de 2020.

Por otra parte, si la persona natural fallece estando en el régimen simple, a la sucesión ilíquida que se origina solo le permitirán pertenecer al régimen simple hasta finalizar el año gravable en que falleció. Esto implica que al iniciar el nuevo año fiscal forzosamente deberá regresar al régimen ordinario (ver artículo 1.5.8.1.8 del DUT 1625 de 2016 sustituido por el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020).

Entre los requisitos fijados en los artículos 905 y 906 del ET para optar por el régimen simple, figuraba el de no haber obtenido en el año anterior ingresos brutos que forman rentas ordinarias (es decir, sin incluir los que forman ganancias ocasionales), y sin tomar en cuenta los ingresos ordinarios catalogados como “no gravados con renta”, que hubiesen sido superiores a 100.000 UVT (unos $3.800.400000 durante el 2022). 

Debe destacarse que cuando una persona natural residente se acoge de manera voluntaria al régimen simple, automáticamente queda obligada a presentar con pago cada bimestre el formulario 2593. En este liquida un “anticipo obligatorio” tomando solo sus ingresos brutos ordinarios gravados (sin poder afectarlos con devoluciones, costos, gastos, rentas exentas ni compensaciones de pérdidas o excesos de renta presuntiva), y aplicando las tarifas especiales de alguna de las cinco tablas especiales del artículo 908 del ET (en las cuales no hay ningún rango que produzca impuesto cero).

Dicho anticipo incluye obligatoriamente la parte que corresponde al posible impuesto de industria y comercio que el contribuyente le debe pagar a los municipios donde lleve a cabo operaciones.

Es así como al final del año la persona natural deberá presentar su declaración anual formulario 260 (en la que no se calculan rentas presuntivas, ni rentas líquidas por activos omitidos, ni rentas por comparación patrimonial) y volverá a utilizar la misma base gravable antes comentada, al igual que las tarifas del artículo 908 del ET. 

Al valor inicialmente calculado para esa declaración podrán restársele algunos descuentos tributarios especiales, los anticipos bimestrales mencionados y hasta el anticipo al impuesto de renta del régimen ordinario del año 2023 que hubiese liquidado con su declaración de renta año gravable 2022 (lo que no podrá arrastrar es el saldo a favor de esa declaración del régimen ordinario del año gravable 2022 el cual solo podrá solicitar en devolución; ver numeral 5 del artículo 1.5.8.3.11 y 1.6.1.21.30 del DUT 1625 de 2016 sustituidos por el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). 

Si la declaración anual del régimen simple le arroja “saldo a pagar”, debe presentarse con pago total para darla por válidamente presentada (ver artículo 910 del ET). Si le arroja “saldo a favor”, y el año siguiente va a seguir perteneciendo al régimen simple, podrá arrastrarlo a los formularios de anticipos bimestrales de ese año siguiente o a la declaración anual de dicho año gravable siguiente (ver en el DUT 1625 de 2016 los numerales 2.3 del artículo 1.5.8.3.7, y 5.3 del artículo 1.5.8.3.11, los cuales fueron sustituidos con el Decreto 1091 de agosto de 2020). 

Sin embargo, si el año siguiente decide retornar al régimen ordinario, su saldo a favor solo podrá solicitarlo en devolución o compensación, pero no podrá arrastrarlo a la declaración de renta del régimen ordinario (ver artículo 1.6.1.21.28 del DUT 1625 de 2016 sustituido por el artículo 19 del Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). 

Y en cuanto a las normas de procedimiento tributario (por ejemplo, liquidación de sanciones de extemporaneidad, de corrección o de inexactitud), la declaración anual del Simple se somete al mismo procedimiento que aplica a las declaraciones de renta del régimen ordinario (ver artículo 916 del ET).

3. ¿Si se acogían voluntariamente al régimen simple debían presentar siempre los seis formularios bimestrales del anticipo obligatorio y luego la declaración anual de dicho régimen? 

Sí. Deben hacerlo usando siempre el formulario 2593 para los anticipos bimestrales (que debe presentarse incluso en ceros), y al final del año con el formulario anual 260 (el cual solo puede presentarse de forma virtual y con pago total para darse por válidamente presentado; ver artículo 910 del ET). 

En todo caso, solo las personas naturales que durante el año anterior, en este caso el 2022, habían obtenido ingresos brutos ordinarios gravados inferiores a 3.500 UVT ($133.014.000), podían optar por no pagar anticipos durante el 2023 (ver parágrafo 3 del artículo 910 del ET). 

Lo mismo aplicaría de forma especial para las personas naturales que durante el año 2023 operaron en el régimen ordinario prestando servicios profesionales, pero que decidan acogerse a lo dispuesto por la DIAN en su Concepto 154 de marzo 5 de 2024 y su Resolución 061 de abril 8 de 2024. 

Tales normas interpretaron la sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023 y establecieron que si se cumplen ciertos requisitos podrán cerrar el año 2023 en el régimen simple y sin haber liquidado anticipos durante el 2023.

4. ¿Si no se acogían al régimen simple, y por tanto pasaban a estar sometidos al régimen ordinario (responsabilidad “05” en el RUT), quedaban obligados a aplicar el sistema de cedulación de los artículos 329 a 343 del Estatuto Tributario y los decretos 2250 de diciembre de 2017, 1435 de noviembre 5 de 2020, 1457 de noviembre 12 de 2020 y 2231 de diciembre de 2023?

Sí les aplica el sistema de cedulación para su renta ordinaria en la cual esta se subdivide en solo tres cédulas (general, de pensiones y de dividendos), que a su vez tienen depuración independiente especial (como se explicará en el numeral 5.4 de este capítulo). 

Según el artículo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016, la cédula general involucrará al mismo tiempo a: 

1) Las rentas de trabajo laborales y no laborales (con sus ingresos brutos y no gravados, y hasta costos o gastos y compensaciones de pérdidas año 2019 y siguientes si el ingreso corresponde a rentas de trabajo no laborales tales como honorarios, comisiones y servicios; ver el artículo 336 del ET y el artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016 sustituido por el Decreto 1435 de noviembre de 2020); 

2) Las rentas de capital (con sus ingresos brutos, ingresos no gravados, costos o gastos y hasta compensaciones de pérdidas años 2019 y siguientes obtenidas con ese mismo tipo de rentas); 

3) Las rentas no laborales (con sus ingresos brutos, devoluciones en ventas, ingresos no gravados, costos o gastos y hasta compensaciones de pérdidas años 2019 y siguientes obtenidas con ese mismo tipo de rentas). 

Sin embargo, la utilidad que arrojen las rentas de trabajo laborales (ver renglones 32 a 42 del formulario 210) no se puede afectar aritméticamente con la pérdida combinada que arrojen las rentas de trabajo no laborales, las rentas de capital y las rentas no laborales. 

Además, el artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016 indica que si se obtienen ingresos de un solo tipo de rentas a las cuales se les pueden asociar costos y gastos (es decir, solamente de rentas de trabajo no laborales, o de rentas de capital, o de rentas no laborales), se aceptará que los costos y gastos asociados a esa renta formen una pérdida general. Pero cuando se reciban ingresos de más de un tipo de esas rentas, los costos y gastos combinados que se asignen a las rentas de trabajo no laborales, a las rentas de capital y a las rentas no laborales, no deben superar al valor de los ingresos brutos menos los ingresos no gravados de esas tres rentas (el exceso de costos que incumpla esa regla se podrá usar a manera de compensación en los ejercicios siguientes). 

Por tanto, si los costos y gastos no superan dicho límite, sería perfectamente posible que una o varias de esas tres fuentes arrojen "utilidad" mientras que las otras arrojen "pérdida", aun así el contribuyente podrá fusionar esos tres subtotales en uno solo (el cual daría cero o sino una utilidad neta). 

Una vez obtenido el valor parcial de la cédula general, se podrá restar el valor de las rentas exentas y deducciones especiales que se someten a límite, junto con las rentas exentas que no se someten a límite (como las mencionadas en los numerales 6 a 9 del artículo 206 del ET). 

El límite (para aquellas rentas exentas y deducciones que deben someterse al mismo) equivale al 40 % de la suma de todos los ingresos brutos de la cédula general menos los ingresos no gravados (ver artículos 1.2.1.20.3 y 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016). Además, en valores absolutos ese 40 % no puede exceder el equivalente a 1.340 UVT ($56.832.000 en el 2023). 

Como sea, es claro que el Gobierno se equivocó al permitir que el límite del 40 % se calcule sobre unos ingresos brutos a los cuales no se les restarían primero los costos y gastos (como se hacía hasta el año 2018). Eso provoca que el límite se amplíe demasiado y los contribuyentes se beneficien en exceso al restar más valores por rentas exentas y deducciones, reduciendo mucho más la base de su impuesto, lo que disminuye el recaudo. 

Por otro lado, se debe tener presente que las “rentas exentas” (cuando existen costos y gastos), son en realidad una porción de la renta líquida (es decir, de una renta ya afectada con costos y gastos) y no una porción de la renta bruta (es decir, de una renta que no está afectada con costos y gastos; ver artículo 26 del ET).

Al valor parcial positivo que hasta allí arroje la cédula general, se le podrán restar seguidamente las compensaciones de las pérdidas fiscales de años 2018 y anteriores y hasta las compensaciones de los excesos de renta presuntiva sobre rentas ordinarias de años anteriores.

De otra parte, es necesario destacar que a partir del año gravable 2021 el artículo 188 del ET establece que la renta presuntiva se calcula con el 0 %. Eso en la práctica permite corregir el hecho de que hasta el año gravable 2020 el artículo 333 del ET y el artículo 1.2.1.19.15 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser sustituido con el artículo 5 del Decreto 1435 de noviembre de 2020), disponían injustamente que la renta presuntiva solo se comparaba contra la cédula general (y no contra la suma de las tres cédulas de la renta ordinaria). 

Además, determinaban que la renta presuntiva solo se podía disminuir con las mismas rentas exentas limitadas que se hubieran podido restar únicamente dentro de la cédula general y no con las rentas exentas limitadas que se hubieran podido restar dentro de las tres cédulas de la renta ordinaria. Lo anterior ocasionaba que los pensionados y quienes percibían dividendos al final tributaran sobre su renta presuntiva (que estaría muy inflada) y al mismo tiempo sobre la parte gravada de sus pensiones y sus dividendos.  

La norma dictamina que cuando la cédula general produzca una utilidad mayor a la renta presuntiva, la cédula general deberá sumarse con la parte gravada de la cédula de pensiones más una parte de la cédula de dividendos (ver el numeral 4.11 de este libro) para luego tributar con la tabla única del artículo 241 del Estatuto. Por el contrario, si la renta presuntiva es mayor, esta se sumará con la parte gravada de la cédula de pensiones más una parte de la cédula de dividendos (ver el numeral 4.11 de este libro) y tributarán con la tabla del artículo 241 del ET. Por su parte, los dividendos gravados y no gravados del año 2016 y anteriores, al igual que una parte de los dividendos gravados de los años 2017 y siguientes, tributarán con las tablas y tarifas de los artículos 1.2.1.10.3 y 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 modificados con el Decreto 1103 de julio de 2023. 

La pérdida que se forme en la cédula general (que es la única que acepta costos y deducciones) solo podrá ser compensada contra el mismo tipo de cédula en las declaraciones de cualquiera de los doce años siguientes mencionados en el artículo 147 del ET (ver artículo 330 del mismo Estatuto y el artículo 1.2.1.20.6 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido por el Decreto 1435 de diciembre de 2020). 

Además, surgen inquietudes como esta: ¿cuál será la firmeza de una declaración en la que haya “pérdida” en la cédula general, pero se genere “utilidad” en las otras? (ver artículo 117 de la Ley 2010 de 2019). Al respecto, se puede entender que si al menos una cédula como la general arroja pérdida, pero es compensable en los años siguientes, la declaración queda abierta durante los cinco años siguientes a su vencimiento (o a su presentación extemporánea), excepto si se cumple con todos los requisitos del beneficio de auditoría del artículo 689-3 del ET, pues en tal caso la declaración queda en firme en solo seis o doce meses luego de su presentación.

No. 

Este tipo de contribuyentes, por tanto, cuando presenten su declaración de renta, siguen tomando sus ingresos ordinarios por conceptos diferentes a dividendos obtenidos en Colombia, y con ellos harán una única depuración de su renta ordinaria (que puede dar utilidad o pérdida). 

Pero los ingresos brutos por dividendos obtenidos en Colombia no se pueden afectar con costos y gastos y, en consecuencia, tributan de forma directa (dependiendo del año al que pertenezcan y de la sociedad que lo haya repartido) usando las tarifas del artículo 245 del Estatuto y los artículos 1.2.1.10.3 y 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, modificados con el Decreto 1103 de julio de 2023. 

No obstante, si la persona está ubicada en países con los cuales Colombia mantenga algún CDI, aplicará las tarifas especiales contempladas en la ley que regula el convenio.

Si las rentas diferentes a dividendos arrojan utilidad, esta se podrá afectar con la compensación de los excesos de renta presuntiva sobre la líquida de cualquiera de los cinco años anteriores, o con las pérdidas líquidas de años anteriores (ver artículos 189 y 147 del Estatuto y la sentencia de la Corte Constitucional C-1376 de octubre de 2000 que indica que las personas naturales comerciantes también pueden aplicar la norma del referido artículo 147 del ET). Luego, la renta compensada se comparará con la renta presuntiva y al mayor valor de los dos se le restarán las rentas exentas y se le sumarán las rentas gravadas especiales (por ejemplo, la que se obtenga por un incremento patrimonial no justificado, o por una normalización de activos y/o pasivos realizada dentro del formulario 110). 

Al valor final de la renta líquida se le aplicarán las siguientes tarifas especiales:

a) La del 35 % del artículo 247 del ET sobre cualquier monto, si reside en países con los cuales Colombia no tenga ningún CDI.

c) Si el contribuyente reside en un país con el cual Colombia tiene algún CDI, aplicará sobre sus  rentas gravables las tarifas especiales de la ley que rige el convenio. 
 

5. ¿Cuándo quedan obligados a aplicar el Régimen de Entidades Controladas del Exterior –ECE–?  

(Artículos 882 a 893 del Estatuto Tributario y Concepto General 386 expedido por la DIAN en abril 9 de 2018).

Solo cuando sean “residentes colombianos” (lo cual deja por fuera a los “residentes extranjeros”) y que al mismo tiempo tengan una participación directa o indirecta igual o superior al 10 % en el capital de la ECE en los resultados de la misma (ver artículo 883 del Estatuto). Lo anterior sin importar si pertenecen al régimen ordinario o al simple.

Las entidades que califican como ECE son las que funcionan en el exterior y a las cuales les aplica la totalidad de requisitos del artículo 882 del ET. 

Cuando quede obligado a aplicar el régimen de las ECE, el contribuyente deberá declarar entre sus rentas de capital, no laborales o de dividendos, los valores por rentas pasivas líquidas positivas (ingresos menos costos y gastos) que le correspondan dentro de dicha ECE, sin considerar si las recibió o no efectivamente durante el respectivo año fiscal.

6. ¿Si no se acogieron al régimen simple, por lo cual quedaron sometidos al régimen ordinario (responsabilidad “05” en el RUT), cuándo quedan obligados a declarar renta y en qué formulario lo deben hacer?

Quedan obligados cuando no cumplan con la totalidad de los requisitos para quedar exonerados los cuales se mencionan en los artículos 592 y 594-3 del ET. 

Además, su declaración siempre se presentará en el formulario 210, aunque lleven o no contabilidad, ya que es el único diseñado para aplicar el sistema de cedulación. 

Por otra parte, todos están obligados a presentar su formulario 210 exclusivamente de forma virtual, usando para ello el IFE, instrumento de firma electrónica, asignado por la DIAN (ver Resolución 12761 de diciembre de 2011 modificada con la Resolución 139 de septiembre 15 de 2023).

El trámite y obtención de la firma electrónica, puede hacerse de manera virtual o programando una cita presencial en la DIAN, según lo dispone la Resolución 0070 de noviembre de 2016, luego de ser modificada con la 0022 de abril 3 de 2019 y la 080 de julio 28 de 2020.

Quedan obligados cuando no cumplan con lo establecido en el numeral 2 del artículo 592 del ET. 

Es decir, solo estarán obligados cuando hayan obtenido ingresos brutos en Colombia, por cualquier concepto, superiores a 1.400 UVT ($59.377.000 en el 2023) y sobre los cuales no se hayan practicado retenciones en la fuente, o cuando las retenciones practicadas no hayan sido las de los artículos 407 a 409 del ET. 

En consecuencia, no quedan obligados a declarar renta al gobierno colombiano por el hecho de poseer patrimonios en Colombia, independientemente del monto de dicho patrimonio (ver respuesta a la pregunta 3.1 del Concepto Unificado DIAN 912 de julio de 2018 luego de ser modificada con el Concepto 1364 de octubre 29 de 2018). 

Este tipo de contribuyentes siempre declararán en el formulario 110, así lleven o no contabilidad en Colombia, y únicamente deberán presentarlo en modalidad virtual. 

Debe tenerse presente que el pago deberán hacerlo en bancos colombianos usando los formularios 490 o mediante el sistema PSE (ver el parágrafo 1 del artículo 1.6.1.13.2.15 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre de 2023).

7. ¿Si no se acogen al régimen simple, y tampoco quedan obligados a declarar renta del régimen ordinario, pueden presentar la declaración de renta del régimen ordinario de forma voluntaria?

Sí, pueden hacerlo siempre y cuando durante el año fiscal les hayan practicado retenciones a título de renta o de ganancia ocasional. 

Esa declaración voluntaria se hará en el formulario 210 y se presentaría impresa o de forma virtual, aplicando las mismas indicaciones de la respuesta a la pregunta 6. 

Además,  si se forma un saldo a favor podrá solicitarse en devolución o compensación (ver artículo 6 del ET y los conceptos DIAN 31384 de noviembre de 2015 y 279 de abril de 2016).

No pueden hacerlo. 

Por consiguiente, las retenciones en la fuente que les hayan practicado durante el año se convierten en su impuesto de ese año y no podrán declarar voluntariamente con el objetivo de formar saldos a favor y solicitarlos en devolución (ver los artículos 6 y 594-2 del ET y el artículo 594-2 del mismo).

8. ¿Cuándo se debe llevar el “control de detalle” y elaborar el “reporte de conciliación fiscal” (formatos 2516 o 2517) de que tratan el artículo 772-1 del ET, el Decreto 1998 de noviembre de 2017 y la Resolución 0071 de octubre 28 de 2019 modificada con la Resolución 027 de marzo 24 de 2021?

Solo los contribuyentes del régimen ordinario, obligados a llevar contabilidad, o que lo hagan de forma voluntaria, serían los obligados a llevar el “control de detalle” y elaborar y conservar, o elaborar y entregar, según el caso, el respectivo reporte de conciliación fiscal, formato 2517 versión 6, que se convierte en un anexo del formulario 210. 

No aplica para los del régimen simple.

Si el contribuyente obtuvo ingresos brutos fiscales durante el año gravable 2023 iguales o superiores a 45.000 UVT (unos $1.908.540.000), deberá elaborar y presentar virtualmente el formato 2517 a más tardar en la misma fecha del vencimiento del formulario 210. 

En los instructivos en PDF que se liberan cuando se instala el prevalidador de la DIAN para los formatos 2516 o 2617, se aclara que la plataforma Muisca podrá recibir cada documento, es decir, el formato 2517 y el formulario 210, de forma independiente; asimismo, agrega que solo se harán unos pocos controles en dicho proceso. 

Pero si el contribuyente obtuvo ingresos brutos inferiores a 45.000 UVT, solo deberá conservar el formato 2517 y tenerlo a disposición de la DIAN durante el tiempo en que haya de quedar en firme su declaración de renta.

Cuando se lleve contabilidad obligatoria o voluntaria de las operaciones mercantiles realizadas en Colombia. 

El reporte de conciliación fiscal deberá elaborarse en el formato 2516 versión 7 el cual se convierte en un anexo del formulario 110. 

Si el contribuyente obtuvo ingresos brutos fiscales durante el año gravable 2023 iguales o superiores a 45.000 UVT (unos $1.908.540.000), deberá elaborar y presentar virtualmente el formato 2516 a más tardar en la misma fecha de vencimiento del formulario 110. 

En los instructivos en PDF que se liberan cuando se instala el prevalidador de la DIAN para los formatos 2516 o 2517, se aclara que la plataforma Muisca podrá recibir cada documento, es decir, el formato 2516 y el formulario 110, de forma independiente, y solo se harán unos pocos controles en dicho proceso. 
Pero si obtuvo ingresos brutos inferiores a 45.000 UVT, solo deberá conservar el formato 2516 y tenerlo a disposición de la DIAN durante el tiempo en que haya de quedar en firme su declaración de renta. 

9. ¿Deben presentar declaración informativa de activos en el exterior (formulario 160)?

Tanto quienes pertenezcan al régimen ordinario como al régimen simple deben presentarla, pero solo cuando posean en el exterior a enero 1 de 2024 un monto de activos superior a 2.000 UVT ($94.130.000; ver artículo 607 del Estatuto Tributario modificado con el artículo 109 de la Ley 2010 de diciembre de 2019, el 63 de la Ley 2277 de diciembre de 2022, y el 1.6.1.13.2.26 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre de 2023). 

Siempre se usará el formulario 160 el cual solo puede presentarse de forma virtual y nunca es firmado por contador. 

Además, cuando tenga que presentarse extemporáneamente, lo que se puede hacer es presentar la declaración inicial extemporánea con un valor pequeño de activos (con lo cual la sanción especial de extemporaneidad del parágrafo 1 del artículo 641 del Estatuto Tributario podría quedar igual a la sanción mínima de su artículo 639) y luego presentar una declaración de corrección en la cual se declaren todos los activos que se poseen en el exterior. 

Con ello el contribuyente evita que le impongan la alta sanción de extemporaneidad del parágrafo 1 del artículo 641, pues la sanción de corrección del artículo 644 no le aplica a la declaración de activos en el exterior (y eso en la práctica constituye un grave defecto del Estatuto Tributario que los congresistas no han tomado en cuenta en sus constantes reformas tributarias).

10. ¿Deben presentar declaración informativa de precios de transferencia, y/o documentación comprobatoria de precios de transferencia?

(Artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario; ver formulario 120 y los formatos 1125, 1729 y 5231)

Solo quienes pertenezcan al régimen ordinario (pero no los que se hayan inscrito en el régimen simple), y solo cuando hayan realizado operaciones (de ventas, compras, préstamos, etc.) con vinculados económicos en el exterior o con vinculados en zonas francas y al mismo tiempo tengan al cierre del año los topes de patrimonio bruto (100.000 UVT) o de ingresos brutos fiscales (61.000 UVT) de que tratan los artículos 260-5 y 260-9 del ET. 

En todo caso, si realizaron operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales (“jurisdicciones no cooperantes”), y sin importar si dichos terceros eran o no vinculados económicos, el contribuyente ubicado en Colombia siempre deberá presentar la declaración informativa de precios de transferencia y en ocasiones también la documentación comprobatoria, sin importar su nivel de patrimonio bruto o de ingresos brutos al cierre del año (ver artículo 260-7 del Estatuto; ver decretos 3030 de diciembre de 2013 y 2120 diciembre de 2017 los cuales quedaron recopilados en los artículos 1.2.2.1.1 hasta 1.2.2.5.3 del DUT 1625 de 2016). 

La declaración informativa de precios de transferencia se presenta siempre de forma virtual en el formulario 120, que va acompañados de los formatos 1125 en XML  y 1729 y 5231 junto con documentos en PDF (ver Resolución 1210 de agosto 5 de 2022 que regula las declaraciones y reportes de año gravable 2021 y siguientes). 

Las sanciones especiales para quienes no presenten estos reportes, o lo hagan extemporáneamente o con errores, son las contempladas en el artículo 260-11 del ET. Los reportes del año gravable 2023 vencerán en septiembre de 2024 (ver artículos 1.6.1.13.2.28 y 1.6.1.13.2.29 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituidos con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023).

Solo tendrían esta tarea cuando hayan efectuado operaciones con vinculados económicos ubicados en  zonas francas colombianas, y solo si se cumplen los topes de patrimonio bruto o ingresos brutos fiscales declarables al gobierno colombiano mencionados en los artículos 260-5 y 260-9 del ET.

11. ¿Cómo deberán liquidar su impuesto de ganancia ocasional?

Sin importar si se pertenece al régimen ordinario o al régimen simple, las ganancias ocasionales gravables sufrirán un impuesto del 15 % sobre cualquier monto, si es una ganancia por conceptos diferentes a loterías, rifas o similares, o un impuesto del 20 % sobre cualquier monto si se trata de ganancias por loterías, rifas y similares (ver artículos 314 y 317 del Estatuto). 

 Las ganancias ocasionales gravables sufrirán un impuesto del 15 % sobre cualquier monto, si es una ganancia por conceptos diferentes a loterías, rifas o similares, o un impuesto del 20 % sobre cualquier monto si se trata de ganancias por loterías, rifas y similares (ver artículos 316 y 317 del Estatuto). 

Para acceder a ejercicios prácticos relacionados con la cedulación, pueden utilizarse los archivos en Excel editables (pues no contienen macros ni restricciones) dispuestos dentro los documentos “Formulario 210 con anexos AG 2023 para no obligados a llevar contabilidad” y “Formulario 210 y formato 2517 con anexos AG 2023 para obligados a llevar contabilidad” 

Debe recordarse que la manera en que funcionó el régimen simple durante el año gravable 2023 (considerando, de hecho, la expedición de la Sentencia C-540 de diciembre 5 de ese año, que tuvo efectos en el cierre del mismo año gravable; ver Concepto DIAN 154 de marzo 5 de 2024) será igual a como funcionará durante el año gravable 2024, ya que en el año 2023 no se aprobaron nuevas reformas tributarias que afectaran a dicho régimen. Además, será necesario prestar atención a las reglamentaciones y formularios que se expidan durante el 2024, o a las sentencias que produzca la Corte en ese año.

Era de carácter voluntario y solo se permitía para las personas naturales residentes (no sucesiones ilíquidas) y para las personas jurídicas sociedades nacionales en las que todos sus socios o accionistas sean mayoritariamente personas naturales residentes (no incluye entidades extranjeras ni diferentes a sociedades; ver artículo 1.5.8.1.5 del DUT 1625 de 2016 modificado con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). 

Quienes se acogían a dicho régimen dejaban de ser entonces contribuyentes de renta en el régimen ordinario (ver responsabilidad 05 en la casilla 53 del RUT). 

Eventualmente, para optar por el régimen simple ambos tipos de contribuyentes debían cumplir en su totalidad los requisitos de los artículos 905 y 906 del ET. 

El más importante era que sus ingresos brutos fiscales ordinarios del año anterior por todo concepto hubieran sido inferiores a 100.000 UVT o $3.800.400.000 en el 2022, exceptuando los que correspondían a ingresos no gravados con el impuesto de renta ni los relacionados con ganancias ocasionales. 

Para el caso de las sociedades que apenas se constituían durante el año fiscal 2023 (y que en consecuencia no tenían “ingresos brutos del año anterior”) se les permitía acogerse al régimen simple con la condición de que sus ingresos brutos al final del año no superaran las 100.000 UVT. 

Sin embargo, y solo para el caso de las personas naturales y jurídicas que obtuvieran ingresos por concepto de prestación de servicios profesionales, la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 impuso una nueva diferenciación injustificada entre profesionales (ver las nuevas versiones con las que habían quedado los artículos 905 y 908 del ET luego de ser modificados con los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de diciembre de 2022). 

Así pues, a aquellos que se dedicaran a prestar servicios de educación o para la salud humana, se les permitía pertenecer al régimen simple si los ingresos brutos ordinarios totales, incluidos los de su actividad principal por prestación de servicios, se mantenían por debajo de 100.000 UVT. 

Mientras que, a los demás contribuyentes prestadores de cualquier otro tipo de servicio profesional se les exigía un doble requisito: 1) sus ingresos brutos ordinarios totales gravados con el impuesto simple, obtenidos con cualquier actividad, no podían superar 100.000 UVT, y 2) el tope máximo de sus ingresos brutos ordinarios gravados por solamente la actividad de prestación de servicios profesionales era  hasta 12.000 UVT. 

Adicionalmente, a los que prestaran los servicios de educación o para la salud humana se les fijó una nueva tabla con tarifas de tributación más pequeñas que aquella que se les impuso, también en una nueva tabla, a los demás prestadores de servicios profesionales. En efecto, a los primeros se les asignó una tabla que utilizaría porcentajes entre 3,7 y 5,9 %; a los segundos se les fijó una que aplicaría porcentajes entre 7,3 y 8,3 %. 

Todo ello fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en su Sentencia C-530 de diciembre 5 de 2023 en la cual se dispuso que en realidad todos aquellos que prestaran servicios profesionales, sin hacer ninguna distinción, debían regirse por un mismo criterio en cuanto al tope de ingresos brutos ordinarios gravados para poder operar en el régimen simple. 

Es así que eliminó el segundo criterio adicional de las 12.000 UVT antes mencionado y con el cual se había bloqueado la entrada o la continuidad de muchos contribuyentes en el régimen simple. 

Así mismo, dispuso que, para cualquier liquidación del impuesto simple realizada después de diciembre 5 de 2023, todos los que prestaran servicios profesionales debían usar la misma tabla unificada usada hasta el cierre del año gravable 2022 y que manejaba tarifas entre 5,9 y 14,5 %.

Es claro que dicha sentencia no afectaría a los contribuyentes que operaron en el régimen simple durante el 2023 y que se liquidaron antes de diciembre 5 de 2023, en el sentido de que ellos tuvieron que liquidar el impuesto con las tablas que existían hasta antes de esa fecha (y para ello tendrían que usar el formulario 260 que la DIAN había expedido con la Resolución 8737 de octubre 18 de 2023). 

Pero aquellos que no se liquidaron durante el 2023 y continuaron operando hasta diciembre 31 de ese año, tendrán que liquidar su impuesto simple en esa fecha bajo lo estipulado por la Sentencia C-530 referida (y utilizando el formulario 260 prescrito por la DIAN con su Resolución 0061 de abril 8 de 2024). 

La anterior determinación tuvo como efecto que para algunos prestadores de servicios profesionales, en este caso los de educación y la salud humana, los “anticipos” efectuados a lo largo del 2023 resultaron más pequeños que el “impuesto” que tuvieron que liquidar en diciembre 31 de 2023, pero para los demás prestadores sus “anticipos” terminaron siendo mayores al “impuesto” que liquidarán en diciembre 31 de 2023.

Adicionalmente, y retomando el tema de los demás requisitos que se exigían para operar en el régimen simple durante el año gravable 2023, cuando una persona natural residente estaba interesada en acogerse a dicho régimen y al mismo tiempo era socia o accionista de sociedades que también pensaban figurar en el Simple, o era socia o accionista con el 10 % o más de participación en sociedades que no figurarían en ese régimen, o el representante legal de cualquier sociedad (inscrita o no en el régimen simple), esa persona debía calcular el límite de 100.000 UVT de ingresos brutos del año anterior (o el límite combinado de 100.000 UVT por unos conceptos y de 12.000 por otros) teniendo en cuenta sus ingresos propios más los ingresos brutos fiscales que le correspondan proporcionalmente en ese tipo de sociedades.

Adviértase que el inciso octavo del artículo 1.6.1.2.14 del DUT 1625 de octubre de 2016, luego de ser modificado con el artículo 12 del Decreto 1468 de agosto 13 de 2019 y el artículo 11 del Decreto 1091 de agosto de 2020, establece lo siguiente: “El contribuyente que opte por el SIMPLE es responsable por la veracidad de la información que reporte al momento de realizar la inscripción o actualización en el Registro Único Tributario -RUT, así como del cumplimiento de todos los requisitos exigidos para pertenecer a este régimen. En este sentido, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, no hará examen o calificación de la información que se suministre en el momento del registro, sin perjuicio del ejercicio de las amplias facultades de control y fiscalización que establece el Artículo 684 del Estatuto Tributario.”

De otra parte, y según lo indicado en los artículos 903 y 913 del ET, cuando un contribuyente sociedad nacional o persona natural residente sea considerado omiso por la no presentación de sus declaraciones tributarias de los periodos gravables del año 2019 y siguientes (es decir, por la no presentación de la declaración de renta del régimen ordinario en los formularios 110 o 210, o de sus declaraciones de IVA en el formulario 300, o de sus declaraciones de INC  en el formulario 310, o de sus declaraciones bimestrales o anuales de industria y comercio), la DIAN puede inscribirlo de oficio en el régimen Simple y puede hacerle la liquidación de oficio de la declaración anual del régimen simple que se explicará más adelante. 

Ante tal situación, el contribuyente podrá desestimar y controvertir la liquidación oficial simplificada a través de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta bajo el sistema ordinario o cedular, según el caso, dentro de los tres meses siguientes a su notificación, de lo contrario quedaría en firme la liquidación oficial simplificada y prestará mérito ejecutivo.
 
En relación con lo expuesto, es importante destacar que el  nuevo artículo 719-3 del ET, creado con el artículo 64 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, establece que la DIAN, utilizando la información de la plataforma de facturación electrónica, podrá generar una “determinación oficial del impuesto de renta” a los contribuyentes que estando obligados a declarar no lo hagan oportunamente. 

Frente a esa cuestión, recuérdese que los artículos 715 y siguientes del Estatuto Tributario reglamentan que la DIAN tiene cinco años, contados desde del vencimiento del plazo para declarar, para exigir la presentación de una declaración que no haya sido presentada. 

La DIAN podrá emitir a tales personas una declaración oficial solamente del impuesto de renta, del IVA o del INC, y en esta definir todos los elementos de la misma (patrimonio, ingresos, gastos, impuesto, anticipo, entre otros) usando para ello la información obtenida de terceros, al igual que el sistema de factura electrónica de conformidad con lo previsto en el artículo 616-1 del Estatuto Tributario y los demás mecanismos contemplados en el ET. 

En este orden de ideas, habrá que esperar a que la DIAN dé a conocer con qué criterios tomará la decisión en cuanto a qué tipo de documento elaborará a los omisos: una “liquidación oficiosa del impuesto de renta” (artículo 719-3 del ET) o una “declaración oficiosa del régimen simple” (artículos 903 y 913 del ET).

De acuerdo con el artículo 909 del ET, y para quienes al comienzo del año ya aparecían inscritos en el RUT de la DIAN como contribuyentes del régimen ordinario, la decisión de trasladarse voluntariamente al régimen simple se debía manifestar al inicio del respectivo año fiscal (en este particular, a más tardar el 28 de febrero de 2023). 

En todo caso, a los nuevos contribuyentes que se inscribieron por primera vez en el RUT y lo hicieron después de febrero 28 de 2023, se les concedió la posibilidad de optar por el régimen simple en el mismo momento de la inscripción al RUT. 

Una vez que el contribuyente decidía pertenecer al régimen simple, debía permanecer en este por todo el año, y solo al inicio del siguiente podría tener la opción de retornar al ordinario. 

Además, si mientras pertenecía al régimen simple se llegaban a presentar las situaciones mencionadas en los artículos 913 y 914 del ET, debía dejar de pertenecer a él dentro del mismo año fiscal y regresar al ordinario del impuesto de renta lo cual traía consigo consecuencias importantes (ver artículos 1.5.8.4.1 hasta 1.5.8.4.6, y 1.5.8.2.3 hasta 1.5.8.2.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificados con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto 3 de 2020).

3. ¿Cuáles son los cambios tributarios más importantes que experimentaron las personas naturales residentes y las sociedades nacionales acogidas voluntariamente al régimen simple?

1. Dejaban de pertenecer al régimen ordinario del impuesto de renta (ver responsabilidad 05 en casilla 53 del RUT de los contribuyentes). Eso significa que dejan de presentar al final del año la declaración anual del impuesto de renta y de ganancia ocasional que se elabora con los formularios 110 o 210 y también dejan de elaborar los formatos de conciliación fiscal 2516 y 2517 (los cuales son anexos de los formularios 110 o 210 y solo son elaborados por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales). 

Lo anterior implica tomar en cuenta los siguientes puntos importantes:

a) Cuando la declaración se presenta en los formularios 110 o 210, el impuesto de renta se calcula con las depuraciones fiscales especiales del libro I del Estatuto Tributario. En tales depuraciones, los ingresos brutos pueden disminuirse con ingresos no gravados, deducciones, costos, rentas exentas, pérdidas fiscales, excesos de renta presuntiva, entre otros. 

Además, en el caso de la mayoría de personas jurídicas, el impuesto neto de renta que se pretenda liquidar dentro del formulario primero se tiene que someter al límite de la “tasa mínima de tributación” del parágrafo 6 de artículo 240 del ET. Sin embargo, en el régimen simple no se aplica ninguna de tales depuraciones, pues solo se podrán aplicar las instrucciones del libro VIII del ET (artículos 903 a 916 del ET). 

La única depuración que será igual en el régimen ordinario y en el régimen simple será la que corresponda a los valores que formen ganancias ocasionales (ver el inciso segundo del artículo 903 del ET donde se menciona que el régimen simple solo sustituye al “impuesto de renta” pero no a su complementario de ganancias ocasionales; ver también el parágrafo 6 del artículo 908 del ET). 

Por otra parte, si en el régimen simple no se pueden restar “costos ni deducciones”, surge la duda de qué sucedería con el cálculo del IBC de los independientes que se trasladen al régimen simple. 

Al respecto, el artículo 89 de la Ley 2277 de 2022 solo menciona que en el cálculo del IBC se podrán restar los costos y deducciones, pero limitados al mismo valor que figuren “en la declaración de renta”. Por tanto, y tomándolo al pie de la letra, si el independiente inscrito en el régimen simple no presenta “declaración de renta” y en consecuencia no resta ningún “costo o deducción”, se concluiría que tampoco podría restar ningún valor por “costo o deducción” en el cálculo de su IBC lo cual sería gravísimo. Esto por consiguiente requiere una reglamentación urgente que hasta ahora no se ha producido.

b) Cuando la declaración se presenta en los formularios 110 y 210, se debe cumplir con la norma de bancarización del artículo 771-5 del Estatuto Tributario para poder deducir costos y gastos. 

Sin embargo, dicha norma ya no la tendrían que observar quienes se acojan al régimen simple dado que al final del año, en su declaración anual del simple, no deducirán costos o gastos. 

Además, aunque al final del año les pidan informar sus pasivos fiscales, debe tenerse presente que la DIAN nunca podrá objetárselos por no haberlos pagado por canales financieros durante el año siguiente, y es así como nunca podrá elevarles su patrimonio líquido con el propósito de generarles una supuesta “renta líquida por incremento patrimonial no justificado” porque ese tipo de rentas líquidas especiales tampoco aplican en el régimen simple. 

En todo caso, cuando sean responsables del IVA y en consecuencia se tomen valores por IVA descontable, tendrán que aplicar la norma de bancarización para dichos casos (ver incluso el parágrafo 5 que se agregó al artículo 771-5 del ET con el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 y que fue ratificado con el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019). 

Adviértase además que, si en el algún momento del año fiscal dejan de cumplir los requisitos para pertenecer al régimen simple y les corresponde regresar obligatoriamente al régimen ordinario, tendrán inconvenientes para deducir los costos y gastos que no hayan quedado bancarizados (lo mismo sucederá con los gastos de nómina del 2021 y siguientes a los que no les hayan elaborado el documento electrónico; ver Resolución 013 de febrero 11 de 2021).

c) Entre los años gravables 2019 y 2020, quienes declaraban en los formularios 110 y 210, también debían incluir el cálculo de la renta presuntiva (en los años gravables 2019 y 2020 fue el equivale al 1,5 % y el 0,5 % del patrimonio líquido fiscal del año anterior, respectivamente, pero a partir del año gravable 2021 quedó fijada en el 0 %; ver artículo 188 del ET modificado con el artículo 78 de la Ley 1943 de 2018 y luego con el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019). 

Sin embargo, dicho cálculo no lo tuvieron que realizar quienes se acogían al régimen simple. 

d) Para quienes declaren en los formularios 110 y 210 es claro que la DIAN (o incluso el mismo contribuyente), podrá agregarles en algunos casos los valores por “renta líquida especial por activos omitidos o pasivos inexistentes”, o el de “renta líquida por incremento patrimonial no justificado” (ver artículos 236 y siguientes del ET). 

Sin embargo, tales valores nunca se agregarían a las declaraciones anuales del régimen simple ya que son exclusivos de quienes se queden en el régimen ordinario.

Además, si la DIAN solicita a los inscritos en el régimen simple informar su patrimonio fiscal en el formulario 260 (declaración anual del Simple), dicha información también servirá, por ejemplo, para controlar si el contribuyente de ese régimen, que sea persona natural, se convierte o no al mismo tiempo en responsable del nuevo impuesto al patrimonio permanente creado con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022. 

Así por ejemplo, el impuesto al patrimonio del año 2024, que se tendrá que declarar en el formulario 420 prescrito con la Resolución 071 de mayo de 2023, solo se exigirá a las personas naturales y sucesiones ilíquidas cuyo patrimonio líquido fiscal a enero 1 de 2024 (que en la práctica es el mismo de diciembre 31 de 2023) superó las 72.000 UVT (unos $3.388.680.000). 

Adicionalmente, exigir la información del patrimonio fiscal a diciembre 31 de 2023 dentro del formulario 260 también serviría para que luego se puedan elaborar correctamente los respectivos formatos de información exógena tributaria donde se piden datos del patrimonio fiscal (ver, por ejemplo, la Resolución DIAN 1255 de octubre de 2022 que solicitó la información del año gravable 2023 y la instrucción para diligenciar los formatos 1008 y 1009 con el detalle de las cuentas por cobrar y por pagar a diciembre 31, o hasta el formato 1012 con el detalle de los saldos en bancos a diciembre 31). 

La información de dicho patrimonio fiscal también servirá para comprobar si el contribuyente incurre al final en el delito de “activos omitidos o pasivos inexistentes” contemplado en el artículo 434-A de la Ley 599 de julio de 2000, después de ser modificado con el artículo 69 de la Ley 2277 de 2022. 

Dicha norma aplica a cualquier declaración tributaria (no solo a la de renta) y castigará a quienes oculten activos o informen pasivos facticios por montos que superen los 1.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (hasta antes de los cambios de la Ley 2277 de 2022 la norma solo estaba dirigida a los contribuyentes del régimen ordinario o especial que presentan declaraciones de renta y solo si ocultaban activos o informaban pasivos ficticios por montos superiores a los 5.000 salarios mínimos mensuales). 

La información del patrimonio también serviría para conocer el costo fiscal de los activos fijos que se vendan después de haber sido poseídos durante por lo menos dos años (recuérdese que tal operación formaría una ganancia ocasional y que en el régimen simple se liquidará el impuesto de ganancia ocasional como se liquidaría en el régimen ordinario, es decir, enfrentando al precio de venta el respectivo costo fiscal que tenía el activo hasta la fecha de venta y aplicando al valor neto de dicho cálculo la tarifa fija del 15 %; ver parágrafo 6 del artículo 908 del ET). 

O hasta serviría para definir el patrimonio fiscal de una persona natural que venía operando en el régimen simple, pero fallece (por lo que se convierte en una sucesión ilíquida) y entonces dicho patrimonio es el que tendrá que ser repartido entre los herederos y legatarios.

e) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210, también tienen que presentar el formulario 160 con la declaración anual informativa de activos en el exterior a enero 1 de cada año.

Dicho formulario no lo tenían que presentar en el pasado los inscritos en el régimen simple, pero por aplicación de las facultades que se le dan a la DIAN en el numeral 7 del artículo 1.5.8.3.14 del DUT 1625 de 2016, se les pedía diligenciar en las hojas 3 y 4 del formulario 260 (declaración anual del simple) la información de sus activos en el exterior a diciembre 31. 

Sin embargo, a causa de que el artículo 607 del ET fue modificado con el artículo 63 de la Ley 2277 de diciembre de 2022, a partir de enero de 2023 los inscritos en el régimen ordinario, especial o simple, que sean personas naturales residentes o entidades jurídicas nacionales, tendrán que presentar dicho formulario 160 pero solo si el monto de los activos en el exterior supera las 2.000 UVT, unos $84.130.000 a enero 1 de 2024 (ver parágrafo del artículo 1.6.1.13.2.26 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2229 de diciembre de 2023). 

f) Las sociedades nacionales que permanezcan en el régimen ordinario y por ello declaren renta en el formulario 110, aplicarán a su renta líquida gravable las tarifas fijadas en los siguientes tres  artículos del Estatuto Tributario: 235-3 (27 %), 240 (9%, 15%, o 35 %) o 240-1 (20 %). 

Esas tarifas, en caso de tratarse de sociedades que funcionen en las Zomac, pueden reducirse al 0 % en sus primeros años de operación (ver artículos 235 a 237 de la Ley 1819 de 2016 reglamentados con el Decreto 1650 de octubre de 2017). La misma reducción aplica a sociedades instaladas en las ZESE (ver artículo 268 de la Ley 1955 de mayo de 2019, modificado con los artículos 147 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y 10 de la Ley 2069 de diciembre 31 de 2020, y reglamentado con el Decreto 2112 de noviembre 24 de 2019; ver leyes 2238 y 2240 de julio de 2022). 

Sin embargo, nada de eso corresponderá a quienes se acojan al régimen simple, pues en este se utilizarán las tarifas especiales del artículo 908 del ET las cuales se aplicarán al ingreso bruto ordinario gravado.

g) De acuerdo con el artículo 243 del ET (que no fue modificado con ninguna de las leyes 1943 de 2018, 2010 de 2019, 2155 de 2021 ni 2277 de 2022), algunas entidades oficiales (como el SENA, el ICBF, EPS, universidades y demás) siempre recibirán lo que se liquide con los primeros nueve puntos de la tarifa utilizada por las sociedades nacionales y extranjeras que permanezcan en el régimen ordinario. 

Sin embargo, las referidas entidades no recibirán ningún valor de lo que se liquide por parte de las sociedades nacionales que se trasladen al régimen simple (muy a pesar de que el parágrafo 3 del artículo 903 del ET indica que aquellas sociedades y personas naturales que se trasladen al régimen simple podrán contar también con la exoneración de aportes parafiscales indicada en el artículo 114-1, la cual se aplica sobre la parte salarial de cada trabajador que devengue mensualmente un valor total inferior a diez salarios mínimos mensuales legales vigentes). 

Esto, como resultado, originará una alta pérdida de recursos especiales que se hubieran podido destinar de forma excepcional a las mencionadas entidades. 

h) Las sociedades nacionales que se queden en el régimen ordinario y declaren en el formulario 110 pueden aplicar la fórmula del artículo 49 del ET y así una parte de su utilidad contable después de impuesto puede entregarse como dividendo o participación no gravada a sus socios o accionistas. 

Debe tenerse en cuenta que dicha fórmula implica tomar la “renta líquida gravable” que la sociedad haya declarado en el formulario 110, restarle el impuesto básico de renta, sumarle la ganancia ocasional gravable y restarle el impuesto básico de ganancia ocasional.

Ahora bien, aquellas sociedades que se trasladen al régimen simple no pueden aplicar una parte de dicha fórmula (esto debido a que en su formulario anual de la declaración del régimen simple no existe la “renta líquida” y solo existirá la “ganancia ocasional gravable”). 

Lo anterior implicaría que se pase como una utilidad gravada a sus socios o accionistas la utilidad contable después de impuestos de las sociedades que se trasladen al régimen simple. 

Sin embargo, para intentar solucionar este problema tan complejo, el gobierno nacional se inventó una reglamentación especial que aumenta aún más los beneficios del régimen simple y que quedó contenida en el artículo 1.2.1.10.7 del DUT 1625 de 2016 (el cual fue agregado mediante el artículo 3 del Decreto 2371 de diciembre 27 de 2019 y luego sustituido con el artículo 3 del Decreto 1457 de noviembre 12 de 2020).

Dicha norma establece que cuando las sociedades acogidas al régimen simple distribuyan sus utilidades después de impuesto, estas se entregarán como dividendos o participaciones no gravados a sus socios o accionistas si los ingresos que las formaron tributan en el régimen simple. 

En todo caso, si en las utilidades de la sociedad acogida al régimen simple se reflejan ingresos que no hayan estado sometidos a impuesto bajo el régimen simple (por ejemplo, ingresos no gravados con el impuesto de renta, o ingresos contables pero no fiscales, como sucede justamente con el “ingreso por medición a valor razonable de la propiedad, planta y equipo”), en tales circunstancias la parte de la utilidad contable formada con esos ingresos se trasladará como dividendo gravado a sus socios o accionistas. 

i) Las personas naturales residentes que se queden en el régimen ordinario y presenten declaración de renta en el formulario cedulado 210, tendrán que aplicar a las rentas gravables de cada cédula las tablas y tarifas especiales que se mencionan en los artículos 241 y 242 del Estatuto Tributario. 

Eso no sucederá con aquellas que se trasladen al régimen simple, pues allí solo se utilizarán las tarifas especiales del artículo 908 del ET.

j) Las personas naturales residentes que permanezcan en el régimen ordinario solo quedan obligadas a declarar renta en el formulario 210 cuando al final del año hayan dejado de cumplir alguno de los seis requisitos mencionados en los artículos 592 y 594-3 del ET (entre ellos, el de haber obtenido ingresos brutos por todo concepto superiores a 1.400 UVT, unos $59.377.000 en el 2023). 

Lo anterior significa que mientras cumplan todos esos requisitos no están obligadas a declarar. Y si alguien les practica retenciones en la fuente a título de renta o ganancia ocasional durante el año, pueden presentar la declaración de renta de forma voluntaria, formar un saldo a favor con tales retenciones y luego pedir la devolución de dicho saldo a favor (ver artículo 6 del ET y los conceptos DIAN 31384 de noviembre de 2015 y 279 de abril de 2016).

Así mismo, si una persona natural se mantiene en el régimen ordinario y al final del año queda obligada a declarar (por no cumplir todos los requisitos de los artículos 592 y 594-3 del ET), pero al mismo tiempo esa persona liquida en su cédula general más su cédula de pensiones, más sus ingresos por dividendos años 2017 y siguientes una renta líquida gravable total inferior a 1.090 UVT (unos $46.229.000 en el año gravable 2023), la tabla del artículo 241 del ET le indicaría que su impuesto de renta sería de cero pesos. 

Es importante tener presente que si el impuesto de renta da cero pesos, y si durante el año le habían practicado retenciones en la fuente, esto haría que las mismas se conviertan en un saldo a favor que puede ser solicitado en devolución. 

Sin embargo, las personas naturales que se trasladen al régimen simple siempre tendrán la obligación de presentar su declaración anual del régimen simple (sin importar ninguna característica en especial). 

Por otra parte, cuando hayan obtenido ingresos ordinarios durante el año, siempre tendrán que liquidar el impuesto a cargo, pues este se liquida justamente sobre el ingreso bruto, y además, las tablas del artículo 908 del Estatuto no tienen ningún rango en el que el impuesto sea cero pesos. 

Por todo lo anterior, es claro que el régimen simple no le va a convenir a una gran cantidad de personas naturales para las cuales lo mejor es quedarse en el régimen ordinario.

k) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210, podrán afectar su impuesto de renta con diversos tipos de descuentos tributarios mencionados en el artículo 259-2 del ET (creado con el artículo 84 de la Ley 1943 de 2018 y retomado con el artículo 96 de la Ley 2010 de 2019). 

Sin embargo, quienes se trasladen al régimen simple solo podrán usar hasta cuatro descuentos tributarios especiales: 1) los aportes como empleador a los fondos de pensiones obligatorias, 2) el 0,5 % de los valores de las ventas recaudadas con tarjetas débito y crédito, 3) el 100% del impuesto simple calculado en la reventa de panela de fabricación artesanal y 4) una parte de lo pagado a las entidades financieras por concepto de GMF (ver en el Estatuto Tributario el parágrafo 4 del artículo 903 y el artículo 912, y también el artículo 4 de la Ley 2005 de diciembre 2 de 2019).

l) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210 pueden restarse todas las retenciones y autorretenciones a título de renta y de ganancia ocasional que se practicaron o les practicaron durante el año fiscal. De igual manera, deben liquidar un “anticipo al impuesto de renta del año siguiente”. Sin embargo, nada de eso aplicará en la declaración anual del régimen simple. 

Nota: las únicas retenciones y autorretenciones que se pueden restar quienes se inscriban en el Simple son aquellas a título de renta que se hayan practicado o les hayan practicado durante el año, hasta antes de optar oportunamente por su inscripción en el régimen simple; también podrán restarse todas las retenciones a título de ganancia ocasional que les practiquen durante el año.

m) Quienes se queden en el régimen ordinario y declaren renta en los formularios 110 y 210 pueden presentar sin pago dichas declaraciones. Incluso pueden pagar con mecanismos especiales como el de obras por impuestos (ver el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 modificado con el artículo 78 de la Ley 2010 de 2019). 

En cambio, quienes se trasladen al régimen simple siempre deberán presentar con pago su declaración anual (e incluso, a lo largo del año, deberán liquidar los anticipos obligatorios bimestrales que se destacarán más adelante; ver artículo 910 del ET).

n) Si las declaraciones de los formularios 110 y 210 de quienes se queden en el régimen ordinario arrojan saldo a favor, el contribuyente puede solicitarlos en devolución o efectuar compensaciones con los saldos a pagar que tenga en otras declaraciones tributarias.

No obstante, quienes formen saldos a favor en la declaración anual del régimen simple solo podrán utilizarlos para restarlos en el pago de los recibos de anticipos bimestrales obligatorios del año siguiente o en la siguiente declaración anual del régimen simple (ver inciso segundo del artículo 910 del ET).

2. Todos los que se acojan al régimen simple dejarán de presentar las declaraciones bimestrales o anuales del impuesto de industria y comercio para los municipios en donde lleven a cabo sus operaciones. 

Esto es algo que en la práctica solo empezó a suceder a partir del año 2021, pues entre los años 2019 y 2020 no todos los municipios habían hecho la tarea que se menciona en el parágrafo transitorio del artículo 907 del ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019) y no habían definido las tarifas para liquidar el ICA que aplicaría a los inscritos en el régimen simple. 

Por tanto, durante el año 2019 la DIAN no recaudó ningún valor ICA (ni a través de los formularios 2593 de anticipos bimestrales ni del formulario 260 para la declaración anual del simple) lo cual tuvo como consecuencia que todos los inscritos en el Simple tuvieran que presentar por aparte las declaraciones de ICA a cada municipio. 

Ya durante el año 2021 y siguientes la DIAN, a través del renglón 72 del formulario 2593, recaudó el ICA de todos los municipios (ver micrositio especial de la DIAN con las tarifas especiales diseñadas por cada municipio para liquidar el ICA de los inscritos en el régimen simple).

3. Todos los que se acojan al régimen simple dejan de actuar como agentes de retención (ya sea a título del impuesto de renta, del impuesto de ganancia ocasional o de ICA) cuando realicen pagos o abonos en cuenta a terceros (excepto cuando realicen pagos laborales). 

Por tal razón, cuando realicen pagos o abonos en cuenta a terceros, y solamente por conceptos diferentes a pagos laborales, dichos terceros tendrán que autopracticarse la retención a título de renta o ganancia ocasional que no les practicó la persona o sociedad inscrita en el régimen simple. 

Sin embargo, esa autorretención solo se la deberán practicar quienes pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta y al mismo tiempo tengan condiciones para actuar obligatoriamente como agentes de retención (ver artículo 911 del ET y el artículo 1.5.8.3.1 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020).

4. Todos los ingresos brutos que perciban quienes se acojan al régimen simple quedan libres de retenciones en la fuente a título de renta y de ICA. Tampoco deberán practicarse ningún tipo de autorretenciones (ni de renta ni de ICA) sobre tales ingresos. 

Las únicas retenciones que se les deberán practicar a los inscritos en el régimen simple serán las que son a título de ganancia ocasional, del GMF y de IVA. Esta última será practicada solo por los agentes de retención mencionados en el numeral 9 del artículo 437-2 del ET, es decir, solo por quienes sean responsables del IVA, sin importar el régimen al que pertenezcan.

5. Todos los inscritos en el régimen simple, si venden bienes o servicios gravados con el IVA, deberán tener presente lo siguiente: 

a) Si se trata de una persona natural o jurídica que únicamente obtendrá ingresos por las actividades del numeral 1 del artículo 908 del ET (tiendas pequeñas, minimercados, micromercados y peluquerías), según el parágrafo 4 del artículo 437 del ET (modificado con el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019), operará como no responsable del IVA (sin importar ningún otro requisito en especial) lo cual significa que no generará el IVA en sus ventas y siempre deberá dejar el de sus costos o gastos como mayor valor de los mismos. 

Esa disposición, de cualquier modo, está en clara contradicción con lo establecido en el inciso primero del artículo 915 del ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019) el cual indica que en realidad todos los que se inscriban en el régimen simple, cuando vendan bienes o servicios gravados, tienen que operar como responsables del IVA. 

Por consiguiente, y si se aplican estrictamente las reglas jurídicas para interpretación de las normas, se tendría que aplicar la regla de que la “norma posterior rige sobre la norma anterior” y así habría que concluir que lo expresado en el inciso primero del artículo 915 del ET anula lo que dice el parágrafo 4 del artículo 437 ibidem. 

Sin embargo, el texto del último inciso del artículo 1.5.8.2.1 del DUT 1625 de 2016 (sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto de 2020) transmite el mensaje de que al final sí es posible que los inscritos en el régimen simple puedan operar como no responsables del IVA cuando cumplan los requisitos de los parágrafos del artículo 437 del ET.

b) Si se trata de una persona natural o jurídica que obtendrá ingresos tanto de las actividades del numeral 1 del artículo 908 del ET como de otras de las actividades mencionadas en el mismo artículo 908, solo quienes sean personas naturales y cumplan el requisito único del inciso segundo del parágrafo 4 del artículo 437 de ET (modificado con el artículo 74 de la Ley 2277 de 2022) podrán operar como no responsables del IVA. Los demás tendrán que responder por el IVA y hasta por el INC de las bolsas plásticas (ver artículo 512-15 y 512-16 del ET).

c) Si se trata de una persona natural o jurídica que solo obtendrá ingresos por actividades diferentes a las mencionadas en el numeral 1 del artículo 908 del ET, en tal caso, solo quienes sean personas naturales y cumplan el requisito único del inciso segundo del parágrafo 4 del artículo 437 del mismo estatuto (modificado con el artículo 74 de la Ley 2277 de 2022) podrán operar como no responsables del IVA. Los demás tendrán que responder por el IVA y hasta por el INC de las bolsas plásticas.

Además, si sus actividades son mercantiles (ver artículos 10, 19 y 20 del Código de Comercio), quedan obligados a llevar contabilidad. Aunque podrán ampararse en doctrinas de la DIAN en las cuales se especifica, por ejemplo, que a los no responsables del IVA, antiguo régimen simplificado del IVA, no se les considera obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales (ver Concepto DIAN 15456 de febrero de 2006 y el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019). 

6. Todos los inscritos en el régimen simple siempre deberán facturar electrónicamente. 

Para ello, y de acuerdo con el parágrafo del artículo 915 del ET, luego de que se inscriba en el régimen simple tendrá solo dos meses más para empezar a facturar electrónicamente (ver también el numeral 6 del artículo 1.6.1.4.2 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 358 de marzo de 2020). 

Además, si deciden expedir tiquetes de máquina registradora o cualquiera de los otros documentos equivalentes mencionados en el artículo 1.6.1.4.6 del DUT 1625 de 2016 (sustituido con los decretos 358 de marzo de 2020 y 442 de marzo de 2023), deben estar preparados para que cuando algún cliente les pida cambiar ese documento por una factura electrónica puedan hacerlo inmediatamente (ver artículos 10 y 13 de la Resolución DIAN 0042 de mayo 5 de 2020 y la Resolución DIAN 165 de noviembre de 2023 modificada con la 008 de febrero de 2024).

7. Todos los inscritos en el régimen simple, y que vendan bienes o servicios sujetos al INC (por ejemplo, servicios de restaurante, venta de vehículos nuevos, venta de productos medicinales elaborados a partir del cannabis, entrega de bolsas plásticas no biodegradables, etc.; ver artículos 512-1 a 512-21 del ET), deberán presentar bimestralmente sus declaraciones del INC, excepto en el caso de quienes presten el servicio de restaurantes y bares gravados con dicho impuesto. 

Para estos últimos, y si no cumplen con los requisitos del artículo 512-13 del ET para poder operar como no responsables del INC de bares y restaurantes, el valor del INC que hayan facturado en sus ventas solo se denunciará en la declaración anual del régimen simple, que se mencionará más adelante (ver, por ejemplo, los renglones 69 a 79 del formulario 260 para declaración anual del régimen simple año gravable 2023). 

Aun así, el valor total del mismo se tendrá que ir pagando de forma anticipada a lo largo del año mediante recibos de pago electrónico bimestral (ver artículo 907 del ET; ver, por ejemplo, los renglones 58 a 63 del formulario 2593 de anticipos bimestrales utilizado durante el año 2023). 

8. Todos los inscritos en el régimen simple que vendan bienes y servicios gravados con IVA y que deban actuar como responsables del IVA (es decir, que lo tengan que generar en sus ventas), solo presentan una declaración anual del IVA (ver, por ejemplo, la casilla 24 del formulario 300 para declaraciones de IVA utilizado durante el 2023). 

A pesar de ello, el saldo a pagar que se originó con dicho impuesto se debía pagar de forma anticipada a lo largo del año mediante los recibos de pagos electrónico bimestral (ver, por ejemplo, los renglones 54 a 71 del formulario 2593 utilizado durante el 2023). 

Además, si el IVA no les arroja “saldo a pagar” sino “saldo a favor”, dichos saldos a favor no se podrían usar para neutralizar los saldos a pagar que se generen en los demás conceptos que también se reportan dentro del mismo recibo de anticipo bimestral obligatorio (ver, por ejemplo, las instrucciones de los renglones 72 a 75 del formato 2593 que se usó para presentar los recibos de anticipos bimestrales obligatorios durante el año 2023). 

9. Todos los inscritos en el régimen simple pueden obtener la exoneración de aportes parafiscales al SENA, ICBF y EPS en los términos del artículo 114-1 del ET. 

Dicha exoneración se concede a las personas naturales que contraten dos o más trabajadores (sin importar a qué se dedicarán dichos trabajadores, lo cual involucra entonces hasta a los empleados que consiga en su casa para el servicio doméstico personal) y también a todas las sociedades nacionales (sin importar cuántos trabajadores vinculen). 

En todo caso, la exoneración solo se concede si el monto devengado por cada trabajador individualmente considerado no excede de diez salarios mínimos mensuales legales vigentes. 

Adicionalmente, ya no se les exige estar al día en el pago de los demás aportes de nómina (como a la ARL, a los fondos de pensiones, a la caja de compensación familiar) ni el pago de sus demás obligaciones por impuestos nacionales y territoriales (ver parágrafo 3 del artículo 903, y el numeral 6 del artículo 905 del ET luego de ser modificado con el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022).

10. Los inscritos en el régimen simple tendrán que presentar bimestralmente, y solo de forma virtual, los “recibos electrónicos para pago del anticipo al impuesto del régimen simple” (ver, por ejemplo, el formulario 2593 que se usó durante el año gravable 2023). Estos deben presentarse incluso en los bimestres en que no se hayan obtenido ingresos brutos (ver artículo 910 del ET). 

En todo caso, en el parágrafo 3 del artículo 910 del ET, luego de ser modificado con el artículo 45 de la Ley 2277 de 2022, se dispuso que los contribuyentes personas naturales pertenecientes al régimen simple que no superen en el año anterior las 3.500 UVT de ingresos brutos ordinarios gravados (unos $133.014.000 en el 2022), y sin importar si están obligados o no a generar el IVA en sus ventas durante el nuevo año (pues la norma no hizo distinción), solo deberán presentar la declaración anual con su respectivo pago total en el formulario 260 (el cual hasta la fecha abarca un total de tres hojas y 171 casillas), pero no estaban obligados a realizar los anticipos bimestrales obligatorios en los seis formularios 2593 (el cual hasta la fecha maneja dos hojas con 102 casillas). 

En dichos formularios se deberán reportar todos los ingresos brutos fiscales ordinarios gravables que se hayan obtenido durante el periodo. Tales ingresos producirán un anticipo que se liquida con las tarifas establecidas en el parágrafo 4 del artículo 908 del ET las cuales dependen del monto del ingreso y de las actividades económicas. 

Sin embargo, si el contribuyente realiza al mismo tiempo varias de las actividades económicas mencionadas en las diferentes tablas del parágrafo 4 del artículo 908 ET, cada ingreso se busca en la tabla que le corresponda, pero la tarifa más alta que haya arrojado cualquiera de esas tablas será la que finalmente se aplicará a los ingresos totales obtenidos durante el bimestre. 

De todas maneras debe advertirse que ni la Ley 1943 de 2018, ni la 2010 de 2019, ni la 2155 de 2021, ni la 2277 de 2022, ni tampoco los decretos reglamentarios, aclararon lo que sucede con las devoluciones, anulaciones o rescisiones en ventas que se hayan producido durante el bimestre. 

Fue por ello que la Corte Constitucional, en su Sentencia C-066 de marzo 18 de 2021, estableció que en el régimen simple no se aceptarán las devoluciones, rebajas ni descuentos en ventas. 

Al respecto, y según las estructuras que la DIAN le ha dado a los formularios 2593 y 260, se puede comprobar que en efecto dichas devoluciones, anulaciones y rescisiones no se pueden restar a los ingresos brutos lo cual es muy delicado ya que se altera con facilidad la base gravable del impuesto (ver estructura del formulario 2593 diseñado por la DIAN durante el 2023). 

En el único momento en que se toman en cuenta las devoluciones, rebajas y descuentos es cuando en las hojas anexas de los formularios 2593 o 260 se realizan los cálculos del impuesto de industria y comercio a favor de cada municipio en el que haya tenido operaciones el contribuyente (ver párrafo siguiente).

En la tarifa que el contribuyente termine utilizando para el cálculo de su anticipo se entiende integrada la tarifa que le hubiera correspondido para liquidar su impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, y hasta la sobretasa bomberil (impuesto de industria y comercio consolidado). Por tal motivo, y solo como un dato informativo, el contribuyente debe indicar en un anexo dentro del mismo recibo de pago del anticipo bimestral, cuál es el municipio o municipios a los cuales les hubiera tenido que liquidar ese impuesto de industria y comercio consolidado (ver artículos 903 y 907 del ET) y cuál sería el valor del mismo.

Al monto que se obtenga hasta este punto (y sin incluir la parte que tácitamente ya estaría liquidada a favor del impuesto de industria y comercio consolidado), se le podrán restar, a título de “descuento tributario”, los aportes obligatorios como empleador al fondo de pensiones obligatorios pagados durante el bimestre. Además, la parte que no se pueda restar en dicho bimestre se podrá arrastrar para el siguiente (ver parágrafo 4 del artículo 903 del ET). 

Al valor hasta allí calculado se le adicionará el monto total que se haya recaudado durante el bimestre por concepto del INC de bares y restaurantes y la totalidad del saldo a pagar que hayan arrojado las operaciones sujetas al IVA. 

Además, al momento de liquidar los valores del recibo de pago del anticipo bimestral no se podrán restar los valores del “anticipo al impuesto de renta del año siguiente” que se haya liquidado con la última declaración de renta del régimen ordinario (formulario 110 o 210) presentada por el año gravable anterior a aquel en que se hayan traslado al régimen simple. 

Dicho anticipo en todo caso se podrá restar dentro de la declaración anual del régimen simple que se mencionará más adelante (ver numeral 5.2 del artículo 1.5.8.3.11 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto 3 de 2020; ver el renglón 55 del formulario 260 de año gravable 2023). 

Así mismo, en el recibo del anticipo bimestral tampoco se podrá restar el “saldo a favor” que se haya formado en esa misma declaración de renta del régimen ordinario del año anterior (dicho saldo a favor ni siquiera se puede arrastrar hacia la declaración anual del régimen simple y solo puede pedirse a la DIAN en devolución o solicitar su compensación con otros impuestos; ver artículo 16.1.21.29 del DUT 1625 de 2016 cuando fue agregado con el artículo 22 del Decreto 1468 de agosto de 2019; ver la estructura del formulario 260 de año gravable 2023 y la estructura del formulario 2593 de año 2023 en los cuales se comprueba que no existen renglones para imputar los saldos a favor que se hayan formado en declaraciones anteriores del régimen ordinario).

En cualquier caso, se podrá arrastrar el “saldo a favor” que se haya formado en el formulario 260 del año anterior (ver numeral 5.3 del artículo 1.5.8.311 del DUT 1625 de 2016; ver el renglón 57 del formulario 2593 de año 2023).

Una vez se tengan definidos los “saldos a pagar” y/o “saldos a favor” que se pueden formar en cada una de las tres secciones que componen el recibo del anticipo bimestral obligatorio, se deberá tener presente que el contribuyente no podrá fusionar los “saldos a pagar” de una sección con los “saldos a favor” de otra sección. 

Se deduce entonces que quedará obligado a pagar los valores de aquellas secciones que formen saldo a pagar (usando un formulario 490 y diligenciando el Concepto “27-Impuesto simple”). Asimismo, lo único que podrá hacer con las secciones que arrojan saldo a favor es arrastrar dicho saldo a favor a la misma sección dentro del recibo de anticipo del bimestre siguiente (ver numeral 5 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el artículo 2 del Decreto 1091 de agosto de 2020; ver también la estructura del formulario 2593 que se utilizó durante el 2023).

Por otro lado, téngase presente que todas las retenciones a título de renta que le hubieran practicado al comienzo del año mientras perteneció al régimen ordinario y hasta antes de trasladarse al régimen simple, al igual que todas las autorretenciones a título de renta que se haya practicado en tal periodo, podrán restarse pero únicamente en el “primer” recibo del primer bimestre del año gravable (ver, por ejemplo, las instrucciones del renglón 52 del formulario 2593 utilizado durante el 2022).

Adicionalmente, durante el 2023 la DIAN recaudó, en el renglón 72 del formulario 2593, los dineros que se debían entregar primero a la DIAN pero que correspondían al ICA de los municipios que antes de comenzar el año 2023 ya habían definido cuáles serían las tarifas consolidadas para liquidación del ICA a cargo de contribuyentes inscritos en el Simple (ver la parte final del inciso tercero del parágrafo transitorio del artículo 907 del ET luego de ser modificado con el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019; ver  micrositio especial de la DIAN donde se podían conocer cuáles eran esos municipios). De esa forma, los inscritos en el Simple ya no tienen que presentar por aparte declaraciones de ICA a los municipios. 

La no presentación oportuna del recibo de anticipos bimestrales y el no pago respectivo, solo generará intereses de mora (no generaría sanciones por extemporaneidad, pues no se trata de una “declaración” sino de un “recibo de pago”; ver numeral 6 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 agregado con el artículo 3 del Decreto 1468 de agosto de 2019 y sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020).

No obstante, si se atrasa más de un mes con el pago de cualquiera de los señalados recibos, se le permite pagarlos con intereses, pero no lo expulsan del régimen simple 
(es un incumplimiento de requisitos subsanables; ver artículos 1.5.8.4.2 y 1.5.8.4.6 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto de 2020).

11. Todos los inscritos en el régimen simple deben presentar al final del año, solo de forma virtual y con pago total, una declaración anual especial en el formulario 260. 

Al respecto, y tomando en cuenta lo dispuesto en la sentencia de la Corte Constitucional C-540 de diciembre 5 de 2023, los contribuyentes que operaron en el régimen simple durante el 2023 y que se liquidaron antes de diciembre 5 de ese año tendrán que liquidar el impuesto con las seis tablas que existían hasta antes de esa fecha (y para ello tendrían que usar el formulario 260 que la DIAN ya había expedido con Resolución 8737 de octubre 18 de 2023). 

Pero aquellos que no se liquidaron durante el año 2023 y continuaron operando hasta diciembre 31 de ese año, tendrán que liquidar su impuesto simple en diciembre 31 de 2023 tomando en consideración lo dispuesto por la sentencia de la Corte Constitucional y utilizando el formulario 260 que la DIAN prescribió con su Resolución 0061 de abril 8 de 2024 (con solo cinco tablas). Por tanto, es importante destacar que en el formulario 260 existen cuatro secciones especiales y diferenciadas entre sí, a saber:

a) Primera sección (ver, por ejemplo, los renglones 28 a 30 del formulario 260 de año gravable 2023):

En esta se solicita informar el patrimonio fiscal poseído a diciembre 31. 

Cuando la DIAN solicita a los inscritos en el régimen simple informar su patrimonio fiscal, es porque esta servirá, entre otros casos, para controlar si el contribuyente del régimen simple que sea persona natural se convierte o no al mismo tiempo en responsable del nuevo impuesto al patrimonio permanente creado con los artículos 35 a 39 de la Ley 2277 de 2022. 

Así, y a manera de ilustración, el impuesto al patrimonio del año 2024, que tendrá que declararse en el formulario 420 prescrito con la Resolución 071 de mayo de 2023, solo se exigirá a las personas naturales y sucesiones ilíquidas cuyo patrimonio líquido fiscal a enero 1 de 2024 (que en la práctica es el mismo de diciembre 31 de 2023) superó las 72.000 UVT (unos $3.388.680.000). 

Adicionalmente, exigir la información del patrimonio fiscal a diciembre 31 de 2023 dentro del formulario 260 también serviría para que luego se puedan elaborar correctamente los respectivos formatos de información exógena tributaria, donde se piden datos del patrimonio fiscal (ver, por ejemplo, la Resolución DIAN 1255 de octubre de 2022 que solicitó la información del año gravable 2023 y la instrucción para diligenciar los formatos 1008 y 1009 con el detalle de las cuentas por cobrar y por pagar a diciembre 31, o hasta el formato 1012 con el detalle de los saldos en bancos a diciembre 31). 

La información del patrimonio fiscal también servirá para comprobar si el contribuyente ha incurrido en el delito de “activos omitidos o pasivos inexistentes”, el cual está contemplado en el artículo 434-A de la Ley 599 de julio de 2000, luego de ser modificado con el artículo 69 de la Ley 2277 de 2022. Esta norma  aplica a cualquier declaración tributaria (y no solo a la declaración de renta) y castigará a quienes oculten activos o informen pasivos facticios por montos que superen los 1.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes (hasta antes de los cambios de la Ley 2277 de 2022 la norma solo aplicaba a los contribuyentes del régimen ordinario o especial que presentan declaraciones de renta y solo si ocultaban activos o informaban pasivos ficticios, por montos superiores a los 5.000 salarios mínimos mensuales). 

Además, esa información del patrimonio serviría para conocer el costo fiscal de los activos fijos que se vendan después de haber sido poseídos durante por lo menos dos años; recuérdese que tal operación formaría una ganancia ocasional y que en el régimen simple se liquidará el impuesto de ganancia ocasional de la misma forma como se liquidaría dentro del régimen ordinario, es decir, enfrentando al precio de venta el respectivo costo fiscal que tenía el activo hasta la fecha de venta y aplicando al valor neto de la operación la tarifa fija del 15 % (ver parágrafo 6 del artículo 908 del ET). 

O hasta serviría para definir el patrimonio fiscal de una persona natural que al momento de fallecer operaba en el régimen simple, por lo que se convierte en sucesión ilíquida; y así tal patrimonio es el que tendrá que ser repartido entre los herederos y legatarios.

b) Segunda sección (ver, por ejemplo, los renglones 31 a 40 del formulario 260 de año gravable 2023):

En esta se declararán los mismos ingresos brutos fiscales ordinarios que se utilizaron para la elaboración de los recibos de pago de anticipos bimestrales, y sobre ellos se aplicarán las tarifas mencionadas en los primeros incisos del artículo 908 del ET. 

Sin embargo, si el contribuyente realiza al mismo tiempo varias de las actividades económicas mencionadas en las diferentes tablas del artículo 908 ET, cada ingreso deberá buscarse en la tabla correspondiente pero solo la tarifa más alta que arroje cualquiera de esas tablas es la que deberá aplicarse a los ingresos totales obtenidos durante el año. 

La tarifa que el contribuyente utilice para el cálculo de su impuesto simple se entiende integrada a la tarifa que le hubiera correspondido para liquidar su impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros y hasta la sobretasa bomberil, lo que se agrupa en el denominado impuesto de industria y comercio consolidado. Por tal motivo, y como un dato simplemente informativo, el contribuyente deberá informar en un anexo (hoja 2) de la declaración anual del régimen simple cuál es el municipio o municipios a los cuales les hubiera tenido que liquidar ese impuesto de industria y comercio consolidado y cuál es la tarifa efectiva con la que lo liquidaría. 

Nota: recuérdese que por el año 2021 y siguientes, con el formulario de anticipo bimestral 2593, la DIAN recaudó el ICA a todos los municipios de Colombia (ver parágrafo transitorio del artículo 907 del ET).

Al monto que se obtenga hasta este punto (y sin incluir la parte que tácitamente ya estaría liquidada a favor del impuesto de industria y comercio consolidado), se le podrán restar, a título de “descuento tributario”, los aportes obligatorios pagados como empleador durante el año fiscal al fondo de pensiones obligatorios (ver parágrafo 4 del artículo 903 del ET) más el 100 % del impuesto simple que llegase a liquidar sobre la reventa de panela artesanal (ver artículo 4 de la Ley 2005 de diciembre 2 de 2019) más uno cualquiera de los siguientes dos valores: a) el equivalente al 0,5 % de las ventas recaudadas a través de tarjetas débito o crédito (según certificación que deberá solicitarse a las entidades financieras emisoras de las tarjetas), o b) una parte del GMF pagado a las entidades financieras (ver artículo  912 del ET). 

Al valor neto alcanzado hasta ahí se le podrán restar las retenciones y autorretenciones a título de renta que se practicó o le practicaron al comienzo del año hasta antes de optar por el régimen simple, al igual que el “anticipo a título de renta para año siguiente” que se había liquidado en la última declaración de renta del régimen ordinario presentada antes de optar por el régimen simple. 

Además, se restará los anticipos que hizo a lo largo del año con los formularios 2593. Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”. 

Si arroja “saldo a pagar”, eso pondría en evidencia que los anticipos pagados a lo largo del año estuvieron mal liquidados y por tanto se le pedirá ajustar alguno de ellos, incluyendo el mayor valor que haga falta junto con los intereses de mora 
(ver casillas 108 a 113 del formulario 260 año 2023). 

Pero si da “saldo a favor”, y durante el año siguiente el contribuyente seguirá perteneciendo al régimen simple, no lo podrá pedir en devolución, solo le servirá para imputarlo en los formularios bimestrales de anticipos obligatorios (formulario 2593) que se presentarán durante el año siguiente (ver, por ejemplo, el renglón 54 del formulario 2593 utilizado durante el 2023 y el numeral 2.3 del artículo 1.5.8.3.7 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto de 2020) y luego lo imputará de nuevo en la declaración anual del Simple (formulario 260) del año siguiente (ver numeral 5.3 del artículo 1.5.8.3.11 del DUT 1625 de 2016 sustituido con el Decreto 1091 de agosto 3 de 2020). 

Sin embargo, si arroja “saldo favor”, y justo durante el año siguiente el contribuyente decide regresar al régimen ordinario, lo podrá pedir en devolución o compensación (no es permitido arrastrarlo a la declaración de renta del régimen ordinario de ese año siguiente; ver el artículo 1.6.1.21.28 del DUT 1625 referido).

c) Tercera sección (ver, por ejemplo, los renglones 69 a 79 del formulario 260 de año gravable 2023):

Aquí se tendrán que reportar los valores por el INC de restaurantes y bares, que se hayan facturado durante el año, y a los mismos se les restarán todos los valores anticipados por igual concepto en el año en los formularios 2593. 

Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”.

d) Cuarta sección (ver, por ejemplo, los renglones 80 a 93 del formulario 260 de año gravable 2023): 

En esta última sección deberán incluirse los ingresos brutos que forman ganancias ocasionales (por ejemplo, herencias, legados, donaciones, venta de activos fijos poseídos por más de dos años, loterías, entre otros; ver artículos 299 y siguientes del ET) junto con los respectivos costos y la parte no gravada que sea procedente enfrentar a dichos ingresos. 

Al valor neto que se obtenga en esta sección del formulario se le aplicarán las tarifas del 20 % (para ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares) o del 15% (para las demás ganancias ocasionales; ver parágrafo 6 del artículo 908 del ET). 

Al monto hasta allí obtenido se le podrán enfrentar las retenciones a título de ganancia ocasional que le hayan practicado durante el año.  

Esta sección tendrá sus propios renglones especiales para liquidar las respectivas sanciones por extemporaneidad o por corrección y podrá arrojar “saldo a pagar” o “saldo a favor”.

Lo anterior significa que para esta cuarta sección del formulario 260 aplicarían los mismos comentarios que ya se dieron para “saldos a favor” de la segunda sección. Y si le arroja “saldo a pagar”, tendrá que hacer el pago total, pues al impuesto de ganancias ocasionales no se le hacen anticipos durante el año. 

Además, sería injusto que el “saldo a favor” que pueda arrojar la segunda sección no pueda fusionarse con los “saldos a pagar” de la tercera sección. E igualmente es injusto que los “saldos a favor” de esta última sección no puedan consolidarse en un solo resultado con el “saldo a pagar” de la segunda sección. Esas fusiones deberían permitirse dentro del formulario por cuanto son valores administrados solo por la DIAN.

Nota: es importante destacar que el hecho de que cada una de las secciones del formulario 260, en las que se liquidan impuestos, cuente con sus renglones independientes para el cálculo de las diferentes posibles sanciones (por extemporaneidad, por corrección, etc.) conlleva un problema especial. 

En efecto, el instructivo del formulario indica que la suma de los renglones que correspondan a un mismo tipo de sanción (aunque estén repartidos en diferentes secciones del formulario) tienen que cumplir con la regla de no arrojar un valor inferior a la sanción mínima (10 UVT; ver artículo 639 del ET). 

Esta indicación implica, de ser necesario, efectuar prorrateos con los valores iniciales de la sanción y elevarlos de esa forma hasta alcanzar una suma consolidada que no quede por debajo de la sanción mínima (ver también los videos del micrositio de la  DIAN sobre “recomendaciones para diligenciar el formulario 260”).

En lo que tiene que ver con el vencimiento para presentar la declaración del año gravable 2023 (fijado en el artículo 1.6.1.13.2.50 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023), aplicará por igual a los declarantes que sean tanto personas naturales como jurídicas.

Dichos vencimientos transcurrieron entre abril 15 y 19 de 2024 lo cual significa que las personas naturales inscritas en el régimen simple no tendrían la posibilidad de esperar a que la DIAN primero publicara en julio de 2024 el archivo con la “consulta de datos para declaración de renta”, en el que se recopilan los datos sobre operaciones del año gravable 2023 que hayan sido reportadas a nombre de las personas naturales en los reportes de información exógena tributaria del año gravable 2023, que solo serían entregados a la DIAN entre mayo y junio de 2023 (ver Resolución 1255 de octubre de 2022). 

Dicho archivo solo les servirá a las personas naturales del régimen ordinario que no sean grandes contribuyentes y que además no tengan la intención de madrugar a presentar su declaración de renta del año gravable 2023, ya que los vencimientos para tales personas transcurrirán entre agosto 12 y octubre 24 de 2024 (ver artículo 1.6.1.13.2.15 del DUT 1625 de 2016 luego de ser sustituido con el Decreto 2229 de diciembre 22 de 2023).

12. Por último, en materia de procedimiento tributario, y de acuerdo con el artículo 916 del ET, a la declaración anual del régimen simple le aplicarán las mismas normas que le aplicarían a una declaración de renta del régimen ordinario. 

Es decir, podrán aplicarse las mismas sanciones de extemporaneidad de los artículos 641 y 642 del ET, o la sanción de corrección del artículo 644 del ET. Y también se pueden reducir aplicando lo indicado en el artículo 640 ibidem. 

Además, su periodo de firmeza, al igual que el periodo para hacer correcciones válidamente, será de tres años contados desde el vencimiento del plazo para declarar (ver artículos 588, 589 y 714 del ET).

Caso práctico

A continuación se presenta solo un ejemplo sencillo para el caso de una persona natural residente:

Para este ejercicio se hizo la simulación con una persona natural residente que realiza actividades de comercio al por mayor y que también recibe pensiones más algunos ingresos por dividendos. 

Por tanto, en el régimen ordinario esta persona tendría que efectuar la cedulación con las tres cédulas mencionadas en los artículos 329 a 343 de ET y tributar con las tablas de los artículos 241 y 242 ibidem, pero en el régimen simple tributaría con el grupo de tarifas del numeral 2 del artículo 908 del ET. Así las cosas, te invitamos a consultar la herramienta en Excel Simulador para contrastar los efectos de pertenecer al régimen ordinario del impuesto a la renta o al régimen simple de tributación durante el año gravable 2024.