CAPÍTULO 8. CÁLCULO Y MANEJO DE LA DIFERENCIA EN CAMBIO PARA OBLIGADOS Y NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD LUEGO DE LOS CAMBIOS DE LA LEY 1819 DE 2016
A través de los artículos 116, 120 y 123 de la Ley 1819 de 2016 se introdujo un cambio muy importante a las normas de los artículos 265, 285 y 288 del Estatuto Tributario para establecer cuál será el manejo fiscal de los activos y pasivos en moneda extranjera y cuál sería el único momento en que los contribuyentes (obligados y no obligados a llevar contabilidad) tendrían que reconocer algún ingreso o gasto por diferencia en cambio.
Para entender dicha modificación, citamos aquí las versiones comparativas de dichas normas:
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Versión de la norma antes de la Ley 1819 de 2016 |
Nueva versión de la norma luego de la Ley 1819 de 2016 |
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“Artículo 32-1. Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación. Parágrafo. El ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión.” |
Derogado con artículo 376 de la ley 1819 de 2016 |
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“Artículo 120. Deducción de ajustes por diferencia en cambio. Los pagos hechos en divisas extranjeras se estiman por el precio de adquisición de éstas en moneda colombiana. |
“Artículo 120. Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles (modificado con artículo 70 de la Ley 1819 de 2016). No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional. No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.” |
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“Artículo 269. Valor patrimonial de los bienes en moneda extranjera. El valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras, se estima en moneda nacional en el último día del año o período gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio.” |
“Artículo 269. Valor patrimonial de los bienes en moneda extranjera (modificado con el artículo 116 de la Ley 1819 de 2016). El valor de los activos en moneda extranjera, se estiman en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.” |
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“Artículo 285. Pasivos en moneda extranjera. El valor de las deudas en moneda extranjera se estima en moneda nacional, en el último día del año o período gravable, de acuerdo con la tasa oficial. “ |
Artículo 285 Pasivos moneda extranjera (modificado con el artículo 120 de la Ley 1819 de 2016). El valor de los pasivos en moneda extranjera, se estiman en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.” |
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Articulo 288 (no existía) |
“Artículo 288. Ajustes por diferencia en cambio (agregado con artículo 123 de la Ley 1819 de 2016). Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado. Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos. En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial. El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.” |
(Los subrayados son del autor).
8.1. Situación hasta el año gravable 2016
De acuerdo con lo anterior, se entiende que hasta el año gravable 2016, cuando un contribuyente adquiría un activo o asumía un pasivo, ambos en moneda extranjera, enfrentaba la siguiente situación:
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8.1.1. Si el contribuyente era un “obligado a llevar contabilidad”:
a) Al momento de reconocer el activo y/o pasivo, utilizaba la tasa oficial de cambio existente en esa ocasión. Luego, cuando vendiera sus activos o efectuara recaudos parciales de los mismos, o hiciera abonos parciales a sus pasivos, se le formaría un ingreso o gasto por diferencia en cambio producto de que para ese momento la tasa de cambio era diferente a la que existía cuando se realizó el reconocimiento inicial.
b) Al cierre del ejercicio fiscal, y si el activo o pasivo en moneda extranjera seguía teniendo un saldo, este saldo se tenía que actualizar de nuevo con la tasa de cambio existente a diciembre 31, lo cual le implicaba tener que reconocer un ingreso o gasto adicional por diferencia en cambio.
8.1.2. Si el contribuyente era un “no obligado a llevar contabilidad”:
a) Al momento de reconocer el activo y/o pasivo, utilizaba la tasa oficial de cambio existente en esa ocasión. Luego, al vender sus activos o efectuar recaudos parciales de los mismos, o hacer abonos parciales a sus pasivos, se le formaría un ingreso o gasto por diferencia en cambio producto de que para ese momento la tasa de cambio era diferente a la tasa de cambio que existía cuando hizo el reconocimiento inicial.
b) Al cierre del ejercicio fiscal, y si el activo o pasivo en moneda extranjera seguía teniendo un saldo, dicho saldo se tenía que actualizar de nuevo con la tasa de cambio existente a diciembre 31, pero no tendría que reconocer fiscalmente el ingreso o gasto de ese ajuste. Esto por cuanto el artículo 32-1 del Estatuto Tributario indicada que ese reconocimiento por ajustes a diciembre 31 solo aplicaba a los contribuyentes que llevaran contabilidad de causación. Por tanto, si la persona natural no obligada a llevar contabilidad ajustaba por diferencia en cambio en moneda extranjera el saldo a diciembre 31 de sus activos y/o pasivos, pero sin reconocerlo en el ingreso o gasto fiscal, se entiende que el ajuste era absorbido directamente en su patrimonio líquido fiscal. En consecuencia, el mencionado ajuste solo tendría que reflejarse en su anexo de conciliación patrimonial como un justificador válido del incremento y únicamente se tomaría en cuenta para justificar el incremento de su patrimonio líquido fiscal entre un año y otro.
c) El ingreso o gasto por diferencia en cambio que haya tenido que reconocer conforme al punto a), correspondía a valores que tenían que someterse al límite del “componente inflacionario” a que se refieren los artículos 40, 40-1, 41, 81-1 y 118 del ET (los cuales no aplican para el año gravable 2019 por haber sido derogados con el artículo 122 de la Ley 1943 de diciembre de 2018, aunque volvieron a ser utilizados en el año gravable 2020 y siguientes al ser revividos con el artículo 160 de la Ley 2010 de diciembre de 2019). Lo anterior significa que una parte del ingreso por diferencia en cambio podría ser tomada como ingreso no gravado y una parte (o la totalidad) del gasto por diferencia en cambio tendría que ser rechazada como gasto no deducible.
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Para ver cuántos fueron los porcentajes de “componente inflacionario” que se tenían que aplicar a los ingresos o gastos por diferencia en cambio en las declaraciones del año gravable 2016, consultar los artículos 1.2.1.12.6, 12.1.12.7 y 1.2.1.17.19 del DUT 1625 de octubre de 2016 luego de ser modificados con el Decreto 777 de mayo 16 de 2017. |
8.2. Nueva situación a partir del año gravable 2017
Desde el año gravable 2017, la situación para los contribuyentes que adquieran activos en moneda extranjera, o que asuman un pasivo en moneda extranjera, es la siguiente:
8.2.1. Si el contribuyente es un “obligado a llevar contabilidad”:
a) Al reconocer el activo y/o pasivo, utilizará la tasa oficial de cambio existente en dicho momento. Luego, cuando venda sus activos o se efectúen recaudos parciales de los mismos, o realicen abonos parciales a sus pasivos, se le terminará formando un ingreso o gasto por diferencia en cambio producto de que para ese momento la tasa de cambio será diferente a la que existía cuando se hizo el reconocimiento inicial.
b) Al cierre del ejercicio fiscal, y si el activo o pasivo en moneda extranjera sigue teniendo un saldo, este ya no se tendrá que ajustar fiscalmente con la tasa de cambio existente a dicha fecha. Por tanto, el ajuste por diferencia en cambio a los saldos a diciembre 31 solo se realizará contablemente (si los marcos normativos contables así lo exigen), pero no fiscalmente. Esta situación provocará que en la contabilidad se forme un ingreso o gasto que solo sería contable, mas no fiscal. Además, el valor contable del activo o pasivo a diciembre 31 sería diferente a su valor fiscal y, por consiguiente, se tendrían que efectuar los respectivos cálculos del impuesto diferido débito y/o crédito (dependiendo de si el marco normativo que aplica el contribuyente exige calcular dicho impuesto diferido).
8.2.2. Si el contribuyente es un “no obligado a llevar contabilidad”:
a) Al momento de reconocer el activo y/o pasivo, utilizará la tasa oficial de cambio existente a esa fecha. Luego, cuando venda sus activos o efectúe recaudos parciales de los mismos, o realice abonos parciales a sus pasivos, se le formará un ingreso o gasto por diferencia en cambio producto de que para ese momento la tasa de cambio será diferente a la que había al efectuar el reconocimiento inicial.
b) Al cierre del ejercicio fiscal, y si el activo o pasivo en moneda extranjera seguía teniendo un saldo, este ya no se tendrá que actualizar con la tasa de cambio existente a dicha fecha. Esto implicará que el contribuyente no tenga que seguir afectando con mayores ajustes a diciembre 31 el valor de sus activos y pasivos en moneda extranjera y a su vez implicará que su patrimonio líquido a diciembre 31 deje de crecer o disminuir, como sucedía en años anteriores, y por consiguiente su renta presuntiva del año siguiente también se vería beneficiada o perjudicada.
c) El ingreso o gasto por diferencia en cambio que haya tenido que reconocer conforme al punto a), serán valores que seguirán sometiéndose al límite del “componente inflacionario” a que se refieren los artículos 40, 40-1, 41, 81-1 y 118 del Estatuto Tributario (los cuales no aplican para el año gravable 2019, pues fueron derogados con el artículo 122 de la Ley 1943 de diciembre de 2018, pero volvieron a ser utilizados en el año gravable 2020 y siguientes al ser revividos con el artículo 160 de la Ley 2010 de diciembre de 2019). Es decir, una parte del ingreso por diferencia en cambio podrá ser tomada como ingreso no gravado y una parte (o la totalidad) del gasto por diferencia en cambio tendrá que ser rechazada como gasto no deducible.
Adicionalmente, en relación con los saldos de los activos y pasivos en moneda extranjera que poseían a diciembre 31 de 2016, ambos tipos de contribuyentes (obligados y no obligados a llevar contabilidad) también deberán tomar en cuenta lo que les indica el artículo 291 del ET (Régimen de transición de los ajustes por diferencia en cambio), el cual fue creado con el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016.
En la práctica, lo que dice el artículo 291 es que dichos activos y/o pasivos se someterán al tratamiento del artículo 288 del mismo estatuto. En otras palabras, solo cuando se vendan los activos o se paguen los pasivos se tendrán que reconocer los ingresos o gastos por diferencia en cambio.
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Formulario 160 AG 2024 para la declaración de activos en el exterior
Con esta plantilla en Excel podrás elaborar el formulario 160 con la declaración de activos en el exterior para aquellos contribuyentes del régimen ordinario y especial, o del SIMPLE que a enero 1 de 2024 poseían activos en el exterior por un valor patrimonial superior a 2.000 UVT ($94.130.000).
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