CAPÍTULO 4. CAMBIOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 2277 DE 2022 A LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA Y DE GANANCIA OCASIONAL DE LAS PERSONAS NATURALES RESIDENTES Y NO RESIDENTES

Los artículos 2 a 7, 16 a 21, 27 a 31, 33, 34, 59, 60, 84, 90 y 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregaron, modificaron y/o derogaron múltiples artículos del Estatuto Tributario provocando varios e importantes cambios en materia del impuesto de renta y de ganancia ocasional que afectaron a partir del año gravable 2023 la tributación en el impuesto de renta de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad), pero que pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta. 

Los cambios que se introdujeron a los artículos 303-1 y 311-1 del ET, relacionados con el impuesto de ganancias ocasionales, afectaron por igual a las personas naturales residentes que pertenezcan al régimen simple de tributación.

4.1. Solicitud de información sobre el género de la persona natural y/o sucesión ilíquida

La norma establecida en el artículo 90 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

"Artículo 90. Estudios con enfoque de género. La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) establecerá la información necesaria a ser revelada en las declaraciones tributarias y que permita obtener la información necesaria para realizar estudios, cruces de información, análisis estadístico con enfoque de género y que permitan proponer disminuciones de inequidades estructurales."

En razón de lo anterior, en el diligenciamiento virtual de los formularios 110 y 210, la plataforma Muisca de la DIAN solicita que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas le informen en una casilla del encabezado del formulario cuál es el "género al que pertenecen. Esta se diligenciaría con las opciones (ver captura de pantalla): 

• Femenino.
• Masculino.
• No binario.
• Otro.

Además, la información del género también se ha empezado a solicitar en los procesos de inscripción en el RUT. Sin embargo, las casillas antes mencionadas nunca aparecen referidas en los documentos en PDF de las resoluciones con las cuales se expidieron los formularios de las declaraciones tributarias ni tampoco quedan a la vista en la impresión del PDF del RUT cuando queda diligenciado (ver, por ejemplo, el PDF del formulario 110 de año gravable 2023 y el PDF del 210 año gravable 2023).

Como otro dato singular, la casilla tampoco aparece dispuesta en los PDF ni en las versiones virtuales de otros formularios como el 300 (para declaraciones de IVA), o 350 (para declaraciones de retención en la fuente), o 420 (para declaración del impuesto al patrimonio). 

Ahora bien, en los formularios 110, 210 y 260, en los cuales sí aparece virtualmente la aludida casilla, su diligenciamiento no es obligatorio, pues la plataforma Muisca permite guardar el borrador de la declaración, aunque no se haya marcado opción alguna en cuanto al género. Por otra parte, hasta el momento no existen sanciones para quienes decidan diligenciarla voluntariamente y señalen una opción equivocada.

4.2. Reconocimiento de “ingresos en especie” por parte de las personas naturales residentes o no residentes

El artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 29-1 al Estatuto Tributario en el cual se dispuso:

“Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar -ICBF, el Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA y las Cajas de Compensación Familiar. 

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador. 

Parágrafo 1. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo”.

Por tanto, se entiende que a partir de la vigencia de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, cuando, por ejemplo, una persona jurídica o natural compre bienes o servicios que beneficien a una persona natural (como sus socios o empleados), al igual que a su cónyuge o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, la contabilización de dichas compras debieron ser modificadas de forma que se pueda conocer el nombre de la persona beneficiada. 

Se debe tener en cuenta que los pagos de alimentación para los trabajadores tienen una regla especial en el artículo 387-1 del Estatuto y el artículo 1.2.1.18.38 del DUT 1625 de 2016; así mismo con los pagos por educación, según el artículo 107-2 del ET, el cual fue creado con el artículo 77 de la Ley 1943 de 2018, reincorporado con el artículo 87 de la Ley 2010 de diciembre de 2019 y reglamentado con los artículos 1.2.1.18.81 hasta 1.2.1.18.85 del DUT 1625 de 2016 que fueron agregados con el Decreto 1013 de julio 14 de 2020.

Así por ejemplo, si una persona jurídica compra la gasolina para el carro de uno de sus socios llamado Juan Pérez, lo que hacía en el pasado dicha persona jurídica era contabilizar dicha operación por ejemplo con el concepto “Gasto gasolina con la estación Terpel”, y al final del año en el reporte de información exógena se decía que el pago fue hecho a “Terpel” (y quizás algunas empresas se atrevían a tomarlo como gasto deducible cuando lo correcto es que fuera un gasto no deducible), lo cual provocaba que la persona Juan Pérez no quedase reportada por ningún lado y por tanto no reconocía que en verdad había obtenido un “ingreso en especie”. 

Igualmente, una persona natural podía estarle pagando la universidad a un hijo, o la cirugía estética a su esposa, o los tiquetes aéreos por el exterior a su mamá, etc., pero en el momento de reportar dichos gastos a la DIAN los podían reportar como pagos a la “universidad”, o a la “clínica”, o a “la aerolínea” y por tanto ni su hijo, ni su esposa ni su madre quedaban reportadas como personas que también habían obtenido un “ingreso en especie”. 

Por tanto, se entiende que luego de lo aprobado por la Ley 2277 de 2022 la contabilización tendrá que ser cambiada para que, por ejemplo en el caso de la persona jurídica que compra gasolina para el carro de sus socios, el registro ya no sería el de un “gasto gasolina con Terpel” sino un  “Gasto gasolina para socios-Juan Pérez”, lo cual implicaría que al final del año en el reporte de información exógena se tendría que reportar que el beneficiario final del pago termina siendo Juan Pérez (y no la estación Terpel) al cual se entiende que técnicamente le regalaron un dinero para que se comprara su gasolina, y obviamente ese gasto seguiría siendo no deducible para la persona jurídica, pero sí le formaría un “ingreso en especie” a Juan Pérez. Además, si dicho valor sí le forma un “ingreso en especie” a Juan Pérez, se entiende que la persona jurídica que le hizo el mencionado regalo en especie al señor Juan Pérez también tendría que hacerle la retención en la fuente por el concepto de “otros ingresos tributarios” (la cual se calcula con el 2,5% sobre valores que superen las 27 UVT, unos 1.145.000 en el 2023), lo cual fue confirmado por la DIAN (ver la página 3 de su Concepto 416 de marzo 31 de 2023 y en la página 3 de su Concepto Unificado 1126 de noviembre 1 de 2023). 

Sin embargo, todo este cambio en la manera de reconocer un pago en especie que se realice en favor de una persona natural llevaría a las siguientes complejidades:

[member_content type="platino,oro" title="Es una pena, no puedes ver esta importante parte de nuestra ruta (pero te diremos cómo)"]

Si la persona jurídica simplemente cambia el nombre del beneficiario en la cuenta del gasto (pues ya no sería “Terpel” sino “Juan Pérez”), en tal caso, al momento de hacer el pago a la estación de Terpel, no se tendría que practicar ninguna retención en la fuente a dicha estación de gasolina pues el dinero que se le entrega a la estación Terpel es como si se lo estuviera entregando “en nombre de Juan Pérez”. Además, en la estación de Terpel la factura de venta no puede ser expedida a nombre de la persona jurídica sino a nombre de Juan Pérez (o incluso, si el señor Juan Pérez no está interesado en tomarse en su propia declaración de renta como un gasto deducible el valor de la gasolina, entonces la estación de gasolina expediría la factura de venta con el seudonit 222222222). Es lo mismo que sucede cuando se registran gastos por salarios con un trabajador el cual previamente le había dicho a su empleador que le descuente de su nómina una suma de dinero para el pago de su plan privado de salud. En un caso como esos todo el gasto por salario se registra con el nombre del trabajador, pero entre los pasivos del empleador se reconocerá un valor por pagar por ejemplo a la “Clínica de la salud XX”, la cual recibirá el dinero de parte del empleador sin sufrir ninguna retención y adicionalmente dicha Clínica XX siempre expedirá su factura de venta por el cobro del plan privado de salud a nombre del trabajador.

Si la empresa que hemos usado como ejemplo termina registrando el gasto con el socio “Juan Pérez”, y dicho pago sí le forma un “ingreso en especie” al señor Juan Pérez que sí debe someterse a retención en la fuente, en tal caso dicho cálculo de la retención provocará que se altere el monto final a registrar en el gasto. En efecto, supóngase que la empresa le regaló un vuelo al exterior un monto de $1.500.000, los cuales fueron efectivamente pagados a la aerolínea sin quitarle ninguna retención a dicha por lo comentado anteriormente. Sin embargo, como el regalo de $1.500.000 con el que se benefició el socio Juan Pérez sí supera los 27 UVT y debe quedar sometido a retención del 2,5%, la empresa tendría que escoger alguna de las siguientes contabilizaciones:

a) Alterando el monto total del gasto:

Concepto	Débito	Crédito
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.538.461
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

b) Llevando el valor de la retención a una “cuenta por cobrar” al socio (la cual tiene obviamente alta probabilidad de que luego tendrá que ser castigada por incobrable y formando en tal caso un gasto no deducible):

Concepto	Débito	Crédito
Cuenta por cobrar a socios-Juan Pérez	38.461
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.500.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.500.000

C) Llevando el valor de la retención a un gasto no deducible por impuestos asumidos:

Concepto	Débito	Crédito
Gasto impuestos asumidos-DIAN	38.461
Gasto regalo vuelos a socios-Juan Pérez	1.000.000
Retención por pagar a la DIAN por “otros conceptos”		38.461
Banco (transferencias efectivamente hechas a la aerolínea)		1.000.000

Ahora bien, todo lo anterior es fácil de esquivar si la persona jurídica cambia la contabilización y no efectúan ningún registro en las cuentas de sus gastos, sino que decide registrar desde el comienzo una simple “Cuenta por cobrar a Juan Pérez” por el valor de $1.000.000. En tal caso no se le formaría ningún “ingreso en especie” al señor Juan, el cual solo reconocería un pasivo. Además, solo el día en que la persona jurídica decida condonar la cuenta por cobrar, entonces a Juan Pérez sí se le formaría el ingreso el cual pasaría a estar sujeto a la retención del 2,5%. Sin embargo, si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar es una sociedad que pertenece al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se ha trasladado al régimen simple de tributación), en tal caso deberá tomarse en cuenta la necesidad de cobrarle intereses reales al socio pues de lo contrario, al final del año gravable, y de conformidad con el artículo 35 del ET, dicha persona jurídica tendría que reconocer un “ingreso por intereses presuntivos en préstamos a socios” con la tasa anual que cada año fija el Gobierno (ver por ejemplo el Decreto 848 de mayo de 2023 que fijó para el año 2023 una tasa anual de interés presuntiva del 13,70%). Pero si la persona jurídica que registra la cuenta por cobrar por el préstamo en dinero es una sociedad que pertenece al régimen simple de tributación, o es una persona jurídica que no califica como sociedad, en tal caso no se deberá responder por el interés presuntivo.

Como vemos, la intención de la norma del artículo 29-1 del ET, la cual consiste en supuestamente hacer que las personas naturales sí reconozcan sus “ingresos en especia”, puede quedar fácilmente pulverizado con solo cambiar la forma de registrar la operación.

De otra parte, es interesante destacar que si una empresa compra por ejemplo en el mes diciembre varios electrodomésticos para luego regalárselos a sus empleados (lo cual, si es una sociedad del régimen ordinario, sí le permitirá formar un gasto deducible al menos hasta el monto establecido en el artículo 107-1 del ET), dicha situación también llevaría a que dichos empleados también se les forme un “ingreso en especie”. En efecto, en un caso como esos, la empresa primero compraría los bienes en un almacén, digamos por ejemplo “Juguetería Internacional SAS”, y solicitaría la respectiva factura electrónica a su nombre y hasta le practicaría la retención en la fuente a título de renta a la juguetería. Pero luego, cuando les regale dichos electrodomésticos a sus empleados, es claro que ellos estarían percibiendo un “ingreso en especie” el cual podría quedar sometido a retención en la fuente a título de renta del 2,5% si supera las 27 UVT. Lo anterior implicaría por tanto que al momento de comprar los electrodomésticos la empresa tendría que registrar primero en una cuenta de “inventarios” los bienes que están destinados para ser regalados.  Pero luego, cuando los entregue a cada uno de sus trabajadores, sí registraría el “gasto obsequios” y utilizando el nombre de los empleados. 

Por último, es importante destacar la norma del artículo 29-1 del ET se puede volver inútil cuando no sean las personas jurídicas las que le realicen regalos en especie o en dinero a las personas naturales, sino que justamente sea una persona natural la que le hace regalos en especie o en dinero a otra persona natural (ejemplo un padre que le regala un viaje a su hijo, o un esposo que le regale una cirugía estética a su esposa). En dicho caso la DIAN se podrá quedar sin conocer muchas de tales operaciones pues no todas las personas que regalen dinero a otras tienen la tarea de estar reportando información exógena, y adicionalmente el hijo o la esposa beneficiados tampoco van a tener la honradez de reconocer como un “ingreso en especie” el regalo que les hicieron.

4.3. Modificación y/o eliminación de ingresos no gravados por operaciones en la venta de acciones, o por capitalizaciones de dividendos 

La Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó las siguientes partidas que se pueden tomar como ingresos no gravados (tanto en las declaraciones del régimen ordinario, como en las del especial o hasta en las del simple).

a) El artículo 16 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el inciso segundo del artículo 36-1 del ET para establecer que a partir del año 2023 la utilidad en venta de acciones poseídas en sociedades inscritas en la Bolsa de Valores de Colombia se podrá seguir restando como utilidad no gravada en el impuesto de renta y en el de ganancia ocasional, solo si la cantidad de acciones vendidas representa, al momento de cada venta, menos del 3 %, y ya no menos del 10 %, de las acciones en circulación de la respectiva sociedad.

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 36-3 del ET en el cual se disponía que:

“La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.’’

Se deduce entonces que a partir del año 2023 las capitalizaciones a las que se refiere la norma seguirán formando un ingreso tributario para el accionista y, en tal sentido, ya no podrá tratarlas como “ingreso no gravado por dividendos en acciones” sino como gravado. 

Debe recordarse que luego de los cambios de la Ley 1819 de diciembre de 2016, cada vez que las sociedades nacionales, aunque pertenezcan al régimen ordinario o al simple, distribuyan dividendos o participaciones, en dinero o con nuevas acciones, se deberá identificar si esos dividendos o participaciones son del 2016 o anteriores, o del 2017 y siguientes, y si se entregan como “gravados” o “no gravados”.

Esta recomendación obedece a que tales características afectarán el tipo de impuesto que cada accionista le tendrá que calcular a dicho ingreso (ver artículos 242 a 246-1 del ET y el artículo 1.2.1.10.3 del DUT 1625 de 2016), sin importar si el accionista es una persona natural residente del régimen ordinario o del simple, sociedad nacional del régimen ordinario, persona natural no residente del régimen ordinario, y demás. 

Cabe destacar que los únicos ingresos que no producen impuesto en cabeza de ningún accionista son los no gravados por dividendos del año 2016 hacia atrás y los no gravados entregados por sociedades que lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET (ver el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de 2022).

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 57-1 del ET y que había sido agregado con el artículo 58 de Ley 1111 de diciembre de 2006. Es así como a partir del 2023 se deberán tomar como ingreso gravado los subsidios y ayudas otorgadas por el gobierno nacional en el programa Agro Ingreso Seguro y los provenientes del incentivo al almacenamiento, junto con el incentivo a la capitalización rural, previstos en la Ley 101 de 1993 y las normas que lo modifican o adicionan.

4.4. Nueva presunción de derecho respecto de los costos y/o deducciones por mano de obra para el caso de los cultivadores de papa 

El artículo 17 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 agregó el nuevo artículo 66-2 al ET para establecer que a partir del año gravable 2023 “se presume de derecho” (es decir, sin admitir prueba en contra) que los cultivadores de papa (personas naturales o jurídicas) tienen costos por mano de obra equivalentes al 30 % de sus ingresos brutos. La norma incluye el siguiente texto:

“El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.”  

Se infiere entonces que los cultivadores de papa podrán restar como costo de mano de obra el 30 % de su ingreso bruto sin importar si para aceptar ese tipo de costos cuentan o no con la totalidad de los soportes exigidos regularmente, por ejemplo, los correspondientes a nómina electrónica, aportes a seguridad social del trabajador independiente, bancarización, entre otros. 

En todo caso, si el contribuyente tiene costos reales superiores al 30 % de su ingreso bruto y cuenta con todos los soportes formales, podrá incluir la generalidad de sus costos reales. Como experiencia previa, cabe recordar que esta misma clase de norma se había aprobado en años anteriores para los cultivadores de café (ver artículo 66-1 del Estatuto, agregado con el artículo 46 de la Ley 1819 de diciembre de 2016). 

4.5. Nuevas prohibiciones que impiden tomar como costo o deducción los valores causados o pagados por las afiliaciones a clubes sociales o los pagos laborales del personal de apoyo a la vivienda. Eliminación adicional del beneficio de tomar como descuento tributario en el impuesto de renta el 50 % del valor pagado por impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros. Comentarios a la sentencia de la Corte Constitucional que declaró inexequible la prohibición en la deducción de regalías pagadas al Estado por la explotación de recursos naturales

El artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 115 del ET el cual regula la deducción en el impuesto de renta de los valores que los contribuyentes (del régimen ordinario o del especial) paguen al Estado central o a los entes territoriales por concepto de “impuestos, tasas y contribuciones”. 

Los cambios más importantes que se introdujeron a dicho artículo fueron los siguientes: 

a) Se había establecido que a partir del 2023 no podría seguir tratándose como un gasto deducible, el valor que cualquier contribuyente cancelara al Estado central por concepto de las regalías por explotación de recursos naturales no renovables mencionadas en los artículos 360 y 361 de la Constitución nacional (por ejemplo, por explotar petróleo, carbón, etc.), sin importar el concepto con el que se registrara contable o financieramente y si se pagaban en dinero en especie. 

Al respecto, diversas normas anteriores y doctrinas habían permitido concluir que todos los contribuyentes (entidades descentralizas del Estado, como Ecopetrol, y todas las empresas privadas) podían tomarse como deducible el valor de las regalías siempre que cumplieran el requisito del artículo 107 del ET, es decir, tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, y además porque en el artículo 115 del ET no había ninguna prohibición expresa relacionada con el tema.

Dichas normas anteriores fueron la del artículo 116 del ET que fue derogado con los artículos 123 de la Ley 1943 de diciembre de 2018 y 160 de la Ley 2010 de diciembre de 2019, en combinación con múltiples doctrinas de la DIAN, como los conceptos 15766 de marzo de 2005, 23640 de marzo de 2009, 20874 de agosto de 2016 y 900198 de enero de 2021, varios de ellos anulados y/o respaldados por el Consejo de Estado en fallos como el los proferidos en octubre de 2017, para el expediente 19950, o en marzo de 2020, para el expediente 23382. 

Adicionalmente, en la nueva versión del artículo 115 del ET, y si la regalía fue pagada en especie por los productores de hidrocarburos, se habían incluido los cálculos especiales con los cuales se estimaría el monto total de la regalía no deducible por cada pozo explotado. 

Es indiscutible que la situación descrita ocasionaría que a los contribuyentes que antes podían deducir sus valores por regalías se les aumentara significativamente la base gravable del impuesto de renta y su respectivo impuesto (el cual incluso se sumaría a las sobretasas de la nueva versión del artículo 240 del ET modificado con su mismo artículo 10). Esto a su vez provocaría que se quedaran sin los recursos necesarios que antes destinaban a nuevas exploraciones. 

No obstante, la Corte Constitucional estudió la demanda del expediente D-15097 abierto en diciembre 14 de 2022 por el congresista Carlos Edward Osorio Aguiar, con el que se había solicitado la inexequibilidad solamente del inciso primero del parágrafo 1 del artículo 115 del ET, luego de ser modificado con el artículo 19 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, pues se alegaba que la norma violaba los principios de igualdad y equidad tributaria a que se refieren los artículos 13, 95 y 363 de la Constitución Nacional, por cuanto los dineros que se transfieren al Estado a título de regalías deben ser aceptados como un costo o gasto de quien las paga y por tal razón deberían poder deducirse del impuesto de renta en los términos del artículo 26 del ET. 

Por otra parte, en su Sentencia C-489 de noviembre 16 de 2023 la Corte declaró inexequible con efectos inmediatos (es decir, que aplica en el cierre del 2023) la totalidad del texto del parágrafo 1 de la nueva versión del artículo 115 del ET (determinación que le implicará al gobierno dejar de recaudar alrededor de tres billones de pesos anuales que esperaba recaudar por mayor impuesto de renta si se aplicaba la norma). 

Entre los argumentos que se tuvieron en cuenta para llegar a dicha sentencia, la Corte destacó que la sola prohibición de una deducción es algo que no violaría los principios de equidad tributaria, salvo que dicha prohibición produzca una renta líquida “confiscatoria” o, en otras palabras, una renta líquida excesivamente alta en la que la tributación final provoque que el Estado le quite demasiado dinero al contribuyente. 

Y para sustentar que la prohibición de la deducción de las regalías podría tener efectos confiscatorios en la tributación de los contribuyentes que se dedican a la explotación de recursos naturales no renovables (recursos cuyo precio final en el mercado está sujeto a diversas fluctuaciones), la Corte mencionó lo siguiente:

“Al analizar la norma en concreto, la Corte concluyó que, en periodos de precios bajos, la prohibición de deducción de las regalías, tal como fue adoptada, es decir de forma permanente y sin condicionamientos, excepciones, o reglas de compensación, aumenta artificialmente la base gravable de forma que hace confiscatorio el impuesto. Esto por cuanto no prevé garantías de no confiscación para aquellos eventos en los que el aumento artificial de la base gravable, derivado de la prohibición de deducción de las regalías, aumenta el impuesto a cargo cuando la actividad económica reporta pérdidas.” 

(Los subrayados son del autor).

Sin embargo, acogiéndose a lo establecido en el artículo 334 de la Constitución, se supo que en enero 19 de 2024 el Ministro de Hacienda  solicitó a la Corte estudiar la solicitud de un “incidente de impacto fiscal” (ver Auto 003 emitido por la Corte en enero 19 de 2024) de forma que se pueda aplazar la aplicación de la sentencia (algo que ya ocurrió con la Sentencia C-492 de agosto 5 de 2015).

Esta empezaría a tener efectos en el impuesto de renta de las personas naturales residentes a partir del año gravable 2016 y hubiera dejado al Gobierno sin 335.000 millones de pesos, pero fue apelada por el ministro de Hacienda en agosto 26 de 2015 solicitando que se aplicara desde el año 2017, lo cual fue aceptado por la Corte en junio 1 de 2016. 

Pero, finalmente, el 27 de mayo de 2024 los medios de comunicación del país informaron que la Corte Constitucional decidió no aceptar el reconocimiento del aludido incidente de impacto fiscal, pues el ministro de Hacienda no logró sustentarlo correctamente (ver noticia de mayo 20 de 2024 sobre este mismo tema).
 
b) En el nuevo parágrafo 4 del artículo 115 se dispuso que ninguna persona natural o jurídica podrá deducir las afiliaciones a los clubes sociales, ni los “gastos laborales del personal de apoyo a la vivienda”. También menciona expresamente que las personas jurídicas no se pueden deducir gastos personales de sus socios, algo que sobraba decir ya que ninguna persona jurídica se atreve tomar esos gastos como deducibles. 

Además, cuando una persona jurídica cubra gastos personales de los socios, debe tenerse en cuenta que si ese socio es persona natural del régimen ordinario, tendrá que atender lo señalado en el nuevo artículo 29-1 del ET (creado con el artículo 59 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y reconocer el respectivo “ingreso en especie”.

c) En la nueva versión del artículo 115 del ET se eliminó, con efectos para el año 2023 y siguientes, el inciso que permitía a los contribuyentes renunciar a tratar el valor pagado por impuesto de industria y comercio, junto con su complementario de avisos y tableros, como un gasto 100 % deducible y en lugar de ello restarse como un descuento del impuesto de renta hasta el 50 % del mencionado impuesto. 

En consecuencia, el impuesto de industria y comercio solo podrá seguirse tratando 100 % como un gasto deducible ya sea en el año en que quede causado o en el año en que se pague (ver artículos 115-1 y 115 del ET). 

4.6. Eliminación de la deducción que los empleadores podían hacer al realizar aportes voluntarios a los fondos mutuos de inversión constituidos en conjunto con sus trabajadores

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 126 del ET y es así que a partir del año gravable 2023 los empleadores personas naturales o jurídicas, del régimen ordinario o especial, no podrán seguir tomando como deducibles los aportes o contribuciones voluntarias realizadas a los fondos mutuos de inversión y los cuales representaban un estímulo para sus trabajadores. 

Los fondos mutuos de inversión son una modalidad de inversión colectiva que se constituye con base en un acuerdo entre trabajadores y una empresa o grupo de empresas en la que aquellos laboran. Tienen por objeto administrar e invertir los aportes de los primeros y las contribuciones de sus empleadores, así como sus rendimientos, en el mercado de valores o en operaciones de crédito. 

Vale destacar que están regulados con normas muy antiguas como la Ley 130 de 1959, el Decreto 2968 de diciembre 26 de 1960, el Decreto 1705 de junio 25 de 1985 y el Decreto 232 de febrero de 2019; ver también el Concepto DIAN 69866 de octubre 13 de 2004. 

En cuanto a sus características, de acuerdo con la información publicada en el portal de la Asociación Nacional de Fondos Mutuos de Inversión, las siguientes son las más importantes de este tipo fondos:

1. Los aportes realizados por la empresa a los fondos mutuos no constituyen factor salarial para ningún efecto legal.

2. Con el fin de estimular el ahorro a mediano y largo plazo, las contribuciones realizadas por la empresa patrocinadora en el ahorro de cada trabajador se consolidan gradualmente, esto es, a medida que se cumplen plazos mínimos de perseverancia del trabajador en el fondo, de la siguiente manera:

a) Al cumplir un año de afiliado, se le consolida un 30 % de la contribución de la empresa.
b) Al cumplir dos años, se le consolida el 60 % de la contribución.
c) Al cumplir tres años se le consolida el 100 %.
d) Las contribuciones no consolidadas por retiro voluntario del afiliado, se llevan a un fondo de perseverancia para ser repartidas entre los afiliados que lleven más de cinco años en el fondo.

4.7. Eliminación de la norma que permitía calcular de forma especial entre los años 2017 y 2027 la deducción por concepto de amortización de las inversiones en la exploración, desarrollo y construcción de minas, y por yacimientos de petróleo y gas

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 143-1 del ET el cual contiene las instrucciones sobre la forma en que se puede realizar la amortización deducible de los gastos preliminares de instalación u organización o desarrollo, o los costos de adquisición o exploración, de minas, yacimientos petrolíferos y de gas, y otros recursos naturales no renovables. 

La modificación consistió en eliminar el parágrafo transitorio en el cual se leía:

“Parágrafo transitorio. Las inversiones amortizables de que trata el numeral 1 de este artículo, que se efectúen entre el 1o de enero de 2017 y 31 de diciembre de 2027, serán amortizables por el método de línea recta en un término de 5 años. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, se aplicará lo previsto en el numeral 2 de este artículo.”

A propósito, en los numerales 1 y 2 del mismo artículo 143-1,  del ET se lee:

"1. Los activos de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables determinados en el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto serán depreciables o amortizables, dependiendo de si se trata de un activo tangible o intangible.

2. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguientes."

Así, la eliminación del parágrafo transitorio implica que para las inversiones realizadas entre 2023 y 2027 ya no se aplicará la amortización en línea recta, o sea, dentro de los cinco años siguientes a la fecha de la inversión, lo que sería un 20 % anual. 

En lugar de ello, y si las inversiones resultan infructuosas, se les aplicará la amortización del numeral 2 del artículo 143-1 del ET, es decir que podrán amortizare a más tardar dentro de los dos años siguientes, pero si al final son fructuosas, se les aplicará la amortización del numeral 3 del mismo artículo 143-1, en otros términos, podrán amortizarse en el mismo año en que se haga la inversión.

4.8. Eliminación de la deducción por concepto de donaciones y/o inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, o por donaciones para becas de estudiantes de estratos 1, 2 y 3, o por donaciones al Fondo Francisco José de Caldas, o al Icetex para financiar educación de miembros de la fuerza pública, o por donaciones a Innpulsa 

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el artículo 158-1 del Estatuto, el cual contemplaba que las inversiones y/o donaciones especiales allí mencionadas permitían obtener un doble beneficio tributario simultáneo: se podían tratar 100 % como una deducción y al mismo tiempo el 25 % se podía tomar como un descuento al impuesto de renta en los términos del artículo 256 del ET.

A manera de información complementaria, se recomienda ver, por ejemplo, el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología, con el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el 2022 para obtener los diferentes beneficios de los artículos 158-1 y 256 del Estatuto.

En vista de lo anterior, a partir del 2023, las siguientes inversiones y/o donaciones solo podrán dar derecho a tomarse el descuento tributario en los términos del artículo 256 del ET, que incluso fue modificado con el artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, para elevar de 25 a 30 % el monto de dicho descuento:

a) Las inversiones que se realicen en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación –CNBT–.

b) Las donaciones realizadas por intermedio de las instituciones de educación superior o del Icetex, dirigidas a programas de becas o créditos condonables, aprobados por el Ministerio de Educación Nacional, y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a través de becas de estudio total o parcial (ver los artículos 2.5.3.3.4.1.1. hasta 2.5.3.3.4.3.11 del Decreto Único Reglamentario del Ministerio de Educación 1074 de mayo 2015, agregados con el Decreto 978 de junio 7 de 2018, algunos de ellos actualizados con el Decreto 2227 de diciembre 22 de 2023).

c) Las donaciones recibidas por el Fondo Nacional de Financiamiento para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, Fondo Francisco José de Caldas, y que sean destinadas al financiamiento de ese tipo de programas y proyectos, de acuerdo con los criterios y las condiciones señaladas por el CNBT.

d) Las donaciones recibidas por intermedio del Icetex dirigidas a programas de becas que financien la formación y educación de quienes ingresen a la fuerza pública que pertenezcan a los estratos 1, 2 y 3, y para los alumnos que una vez vinculados a los programas apliquen a las becas y cumplan con las exigencias académicas, estarán exentas de gastos administrativos. Los rendimientos financieros causados serán reinvertidos en el mismo programa. 

e) Las donaciones a Innpulsa, fondo de modernización con capital semilla para las micro, pequeñas y medianas empresas creado con el artículo 13 de la Ley 1753 de junio de 2015 y modificado con el artículo 46 de la Ley 2069 de 2020.

4.9. Empresarios del sector turismo ubicados en San Andrés, Providencia y Santa Catalina, afectados por el huracán Iota, podrán deducir otra vez, durante el año 2023, una mayor parte de los valores pagados o abonados en cuenta por concepto de salarios y prestaciones sociales

El artículo 28 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 dispuso que las personas naturales y jurídicas que estaban operando en San Andrés, Providencia y Santa Catalina en noviembre 16 de 2020, cuando ocurrió el huracán Iota, y que actualmente se dediquen a actividades de turismo, podrán deducir solo durante el año gravable 2023 el 150 % de los salarios y prestaciones de sus trabajadores residentes. 

Dicho beneficio es similar al que ya se había dado con el artículo 50 de la Ley 2068 de diciembre 31 de 2020 el cual les permitió restar solo durante el 2021 el 200 % de esos salarios y prestaciones. 

4.10. Eliminación de algunas rentas exentas contempladas en los artículos 207-2 y 235-2 a 235-4 del ET, relacionadas con las rentas exentas por hoteles construidos por personas naturales y jurídicas entre 2003 y 2016, o con explotación de cultivos, o con la prestación de transporte fluvial, o con las megainversiones

El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó algunos literales que hacían parte de los artículos 207-2 y 235-2 del ET, e igualmente derogó en su totalidad los textos de los artículos 235-3 y 235-4, provocando los siguientes cambios importantes:

a) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del ET, que habían sido creados con el artículo 18 de la Ley 788 de diciembre 2002 para establecer que las personas jurídicas y naturales que construyeran nuevos hoteles entre 2003 y 2017, o que entre esos mismos años ampliaran los existentes a diciembre de 2002, podrían restarse su renta hotelera como exenta durante 30 años después de que se terminara de construir el nuevo hotel o finalizara la ampliación de los antiguos. 

Sin embargo, esa es una derogación que no tiene ningún sentido práctico. En efecto, el artículo 99 de La Ley 1819 de diciembre de 2016 modificó en su momento el artículo 240 del ET (tarifa de renta de las personas jurídicas); en el parágrafo 1 de su nueva versión se dispuso que las personas jurídicas que obtuvieran las rentas de los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del ET no podían restarlas como exentas y en su lugar quedaban gravadas, solo durante los 30 años mencionados, con una tarifa especial del 9 %. 

Ahora bien, esa medida fue demandada ante la Corte Constitucional que, en su Sentencia C-235 de mayo de 2019, dispuso que todas las personas jurídicas que entre 2003 y 2016 hubieran invertido en la construcción o ampliación de hoteles, tenían derecho a restar sus rentas hoteleras como exentas en el transcurso de los 30 años de beneficio de la Ley 788 de 2002 (pues la Corte les aplicó lo establecido en los artículos 83 y 363 de la Constitución concernientes a los principios de buena fe, confianza legítima e irretroactividad de las leyes) y que solo quienes los construyeron o ampliaron durante el 2017 (es decir, después de haberse expedido la Ley 1819 de 2016) quedaban sujetas a tributar con el 9 %. 

En el caso de las personas naturales, fue solo hasta el año 2018, con el Concepto DIAN 0912 de julio de ese año y el artículo 80 de la Ley 1943 promulgada en el mes de diciembre, cuando se dispuso que también podían seguir restando sus rentas exentas por ese periodo de 30 años y sin someterlas al límite especial del artículo 336 del ET.

Lo que indica el artículo 336 es que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes, al momento de hacer la depuración de su renta ordinaria, deben limitar algunas rentas exentas para que no excedan el 40 % del resultado de tomar todos los ingresos brutos de la cédula general y restarles los ingresos no gravados; ese límite, por tanto, no le aplica a las personas naturales no residentes, quienes no están sometidas a la cedulación.

Adicionalmente, el último inciso del artículo 96 de la misma Ley 2277 de 2022 permite ratificar que las personas jurídicas y naturales que construyeron o ampliaron hoteles entre 2003 y 2016 pueden seguir explotando sus rentas exentas hasta completar sus primeros 30 años de operaciones, ya que en dicho inciso se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”. 

Debe recordarse, por lo demás, que en la versión del literal “e” del numeral 5 del artículo 240 del ET antes de ser modificado con el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, se indicaba que la renta exenta obtenida por las personas naturales que habían invertido en hoteles entre los años 2003 y 2016 se podía restar como exenta sin someterla al límite del 40 % de los ingresos netos de la cédula general a que se refiere el artículo 336 del ET. 

De modo que, al entrar al formulario virtual 210 de año gravable 2023 en la plataforma de la DIAN, es posible comprobar que se va a seguir permitiendo que las personas naturales se tomen dicha renta exenta y sin someterla al límite mencionado en el párrafo preliminar  (ver la pregunta que se despliega en la casilla virtual 255 en el diligenciamiento del encabezado de la declaración). 

b) El artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 derogó los literales “c” y “d” del numeral 4 del artículo 235-2 del ET, los cuales indicaban que personas naturales y jurídicas podían tratar como renta exenta las siguientes partidas solo si estaban asociadas a vivienda de interés social y de interés prioritario: 

i) La utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana. 
ii) Los rendimientos financieros ganados en las hipotecas o bonos hipotecaros con vencimiento superior a cinco años (ver artículo 16 de la Ley 546 de diciembre de 1999). 

Por tanto a partir de enero de 2023 quienes obtengan dichos ingresos ya no los podrán restar como exentos y quienes les realicen el pago o abono en cuenta, en caso de ser agentes de retención, les tendrán que practicar retención a título de renta (excepto si el beneficiario figura en el régimen simple de tributación).

c) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 5 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que solo hasta el año 2036 las personas naturales o jurídicas podían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por el aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluidos la guadua, el caucho y el marañón, o por explotar aserríos y plantas de procesamiento de caucho y marañón, o por explotar plantaciones de árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante la autoridad competente. 

En tal sentido, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas, las podrán seguir disfrutando hasta completar los años referidos considerando que en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”. 

Además, y de acuerdo con la Sentencia de la Corte Constitucional C-061 de marzo 16 de 2021, este tipo de rentas exentas no se deben someter al límite del 40 % de los ingresos netos de la cédula general mencionado en el artículo 336 del ET.

d) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el numeral 6 del artículo 235-2 del ET, el cual indicaba que solo hasta el año 2033 las personas naturales o jurídicas podían tomar como renta exenta las utilidades fiscales que obtuvieran por la prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y planchones de bajo calado. 

Así pues, quienes hayan hecho los trámites para poder disfrutar de sus rentas exentas, las podrán seguir disfrutando hasta completar los años indicados ya que en el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se lee:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”. 

Por otra parte, y según la Sentencia de la Corte Constitucional C-061 de marzo 16 de 2021, este tipo de rentas exentas no se deben someter al límite del 40 % de los ingresos netos de la cédula general mencionado en el artículo 336 del ET.

e) El artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 derogó el texto completo de los artículos 235-3 y 235-4 del ET. Estos habían sido creados con los artículos 67 y 68 de la Ley 1943 de 2018 para ser reincorporados con los artículos 75 y 76 de la Ley 2010 de 2019, modificados con el artículo 11 del Decreto Legislativo 575 de abril de 2020 y reglamentados con el Decreto 1157 de agosto 21 de 2020. 

En la citadas normas se contemplaba el beneficio tributario para las megainversiones consistente en que, entre enero de 2019 y diciembre de 2023, tanto personas naturales como jurídicas (residentes o no residentes) podían presentar al Ministerio de Comercio la solicitud de aprobación para sus proyectos de inversión en Colombia de por lo menos 30.000.000 UVT (unos $1.140.120.000.000 en el 2022) en cualquier actividad (industrial, comercial o de servicios, excepto explotación de recursos minerales no renovables) y con el compromiso adicional de generar como mínimo 400 nuevos empleos directos (si la empresa era tecnológica, el mínimo de trabajadores era de 250). 

De esa forma, y una vez obtenida la aprobación del ministerio, contarían con cinco años para materializar la inversión, pero también, desde el momento de la aprobación, podrían disfrutar, hasta por periodos de 20 años, de un esquema de tributación con múltiples beneficios, como poder depreciar sus activos en un plazo mínimo de dos años, utilizar la tarifa fija del 27 % (así se instalen en zonas francas), no calcular renta presuntiva y no estar sujetos a ningún impuesto al patrimonio. 

Si la megainversión se realizaba en el sector aeronáutico, solo se exigía invertir como mínimo 2.000.000 de UVT y que la inversión iniciara efectivamente a más tardar el 31 de diciembre de 2021. Además, si las operaciones las realizaba una sociedad nacional, sus socios o accionistas tributarían con el 27 % solo sobre los dividendos gravados que les repartiera dicha sociedad, lo cual significaba que no tributarían sobre los dividendos no gravados (o sea que no se producía la doble tributación). 

Así mismo, para garantizar la estabilidad de tal esquema de tributación, el inversionista podía firmar con el Ministerio de Comercio un contrato de estabilidad tributaria con el cual se comprometía a pagar una prima del 0,75 % del valor invertido (algo parecido a lo que en el pasado dispuso la Ley 963 de julio 8 de 2005). 

Al respecto, se sabe que por lo menos la empresa Ultra Air SAS obtuvo la aprobación de su proyecto de megainversiones ante el Ministerio de Comercio (ver la Resolución 1531 de diciembre 28 de 2021 de dicho Ministerio). 

Por tanto, quienes hayan obtenido la aprobación de sus proyectos, podrán disfrutar de los beneficios descritos y durante todos los años que les hayan sido aprobados por el Ministerio de Comercio. Esto es así porque el último inciso del artículo 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 establece:

“Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda”. 

De igual manera, y de conformidad con la Sentencia de la Corte Constitucional C-061 de marzo 16 de 2021, este tipo de rentas exentas no deben someterse al límite del 40 % de los ingresos netos de la cédula general que se detalla en el artículo 336 del ET.

4.11. Aumento en la tributación de los ingresos por dividendos no gravados y gravados de los años 2017 y siguientes obtenidos por personas naturales residentes o no residentes

 Las normas contenidas en los artículos 3 y 4 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 242 y 245 del ET (los cuales se deben estudiar en combinación con el artículo 246-1 y la reglamentación establecida con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023). 

Con tales modificaciones se introdujeron, a partir del año gravable 2023, los siguientes cambios en materia de tributación del impuesto de renta sobre dividendos gravados y no gravados de los años 2017 y siguientes que se distribuyan a los socios o accionistas que sean personas naturales o sucesiones ilíquidas residentes o no residentes del régimen ordinario:

Recuérdese que cuando se distribuyan dividendos no gravados de los años 2016 hacia atrás, estos siguen siendo no gravados en cabeza de todos los socios o accionistas, y cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2016 y anteriores, los mismos seguirán quedando sujetos a la tributación y a las retenciones mencionadas en los artículos 1.2.1.10.3, 1.2.4.7.1 y 1.2.4.7.2 del DUT 1625 de 2016).

4.11.1. Cambios para las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes

La nueva versión del artículo 242 del ET establece, en relación con el impuesto, que partir del año gravable 2023, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas nacionales que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, pero que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, este no se calculará de forma independiente con la tabla de solo dos rangos que se mencionaba en la anterior versión de la norma (y que podía producir impuesto con una única tarifa del 10 % solo para valores que superaran las 300 UVT; unos $12.724.000 para 2023). 

Para tener en cuenta, la nueva versión de dicho artículo 242 debe estudiarse en combinación con los artículos 246-1 y 331 del mismo estatuto, más el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023).

Esta vez la norma indica que el monto del dividendo no gravado de los ejercicios 2017 y siguientes tendrá que sumarse con la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula por pensiones y luego hacer una sola búsqueda del impuesto dentro de la tabla del artículo 241 del ET, la cual maneja siete rangos especiales y puede llegar  producir impuesto con tarifas de hasta el 39 % (ver el nuevo renglón 111 del formulario 210 para año gravable 2023 prescrito por la DIAN con su Resolución 044 de marzo de 2024; ver también el renglón 116 del mismo formulario). 

Al respecto, debe recordarse que los dividendos no gravados de año 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET sí pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y por tanto no producen la doble tributación en cabeza de los mismos. 

Sin embargo, dicha situación no fue tomada en cuenta por la DIAN en el diseño del renglón 107 del formulario 210 para año gravable 2023, renglón en el cual se pide reportar todos los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes para luego reflejarlos en el renglón 111 y calcularles impuesto con la tabla del artículo 241 del ET dentro del renglón 116 del formulario. 

Lo anterior implica que la única solución para evitar un error de esas dimensiones en el formulario es informar tales ingresos dentro del renglón 104 y restarlos dentro del renglón 105 a pesar de que no sean de los años 2016 y anteriores. 

De otra parte, cuando se distribuyan dividendos gravados de los años 2017 y siguientes, entregados por personas jurídicas nacionales que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET, y que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 242 del ET más lo indicado en el artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2016 (luego de ser modificado con el artículo 1 del Decreto 1103 de julio 4 de 2023), coinciden en que será necesario calcular un primer impuesto con las “tarifas” del artículo 240 del ET, es decir, del 0 %, 9 %, o 15 %, o 35%, según el tipo de sociedad que haya distribuido del dividendo. 

Pero la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogida al régimen simple, que no tributan con las “tarifas” del artículo 240, sino con las del 240-1 y el 908 del ET). Sobre el particular, la DIAN indicó mediante el Concepto 1216 de diciembre 13 de 2023 que aun si el dividendo gravado lo entrega una sociedad usuaria industrial de zona franca (tributante con tarifa del 20 %), su socio o accionista tendría que calcular su propio impuesto con la “tarifa general” del artículo 240 del ET (35 %), algo que a todas luces es injusto porque se supone que el dividendo gravado en cabeza del socio debería producir la misma tributación que hubiese sufrido en cabeza del socio.

Además, luego de calcular el primer impuesto sobre el dividendo gravado con las tarifas detalladas antes (impuesto que se informará en el renglón 118 del formulario), la norma indica que debe tomarse el valor neto del dividendo gravado que se haya formado hasta ese punto y sumarlo con la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula de pensiones más los dividendos no gravados años 2017 y siguientes entregados por sociedades que no lleven a cabo megainversiones (ver el renglón 111 del formulario 210 prescrito por la DIAN), para luego hacer una sola gran búsqueda con la tabla del artículo 241 del ET (ver el renglón 116 del formulario 210). Recuérdese que los dividendos gravados entregados por sociedades que lleven a cabo megainversiones del artículo 235-3 del ET solo producen un impuesto fijo del 27 %.

De otra parte, en materia de la retención en la fuente a título de renta que se aplicaría directamente al accionista, esta vez la norma también estableció cambios especiales de acuerdo con lo indicado en el parágrafo del artículo 242 del ET y el artículo 1.2.4.7.3 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 3 del Decreto 1103 de julio de 2023, lo cual implica que la retención que se les calcula en el momento de la entrega del dividendo no es igual al impuesto que liquidan al final del año en el formulario 210.

De igual forma, como la modificación a los artículos 242 y 331 del ET le elevan notoriamente la tributación a las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, lo que hicieron los congresistas con el artículo 5 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 fue agregar el nuevo artículo 254-1 del ET (el cual no fue reglamentado ni con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 ni con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023) para establecer que solo las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes podrán calcular un nuevo “descuento tributario” que implicaría tomar solo los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, y una parte de los gravados de los ejercicios 2017 y siguientes, que hayan sido entregados por sociedades que no llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 (los cuales son los únicos que se suman con la cédula general y la cédula de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241) y aplicarles los cálculos de la tabla de dos rangos que figura en dicho artículo 254-1 del ET, la cual solo produciría resultados con la tarifa fija del 19 % para valores que superen las 1.090 UVT.  

Ahora bien, si se hacen algunas simulaciones con los cambios introducidos al artículo 242 del ET, y aplicando lo dispuesto en el nuevo artículo 254-1 del ET, se tendría como resultado que, por ejemplo, si una persona natural residente recibía en el año 2023 un valor de  $400.000.000 por dividendos no gravados del año 2017 y siguientes, y al mismo tiempo en su cédula general informa un valor gravado de $0, y en su cédula de pensiones informa otro valor gravado de $0, su impuesto básico pasaría de $38.860.000 a $108.679.000, pero les enfrentaría un "descuento tributario" de $67.216.000. Por tanto, el nuevo valor neto quedaría en $41.463.000. Ahora bien, si el monto recibido por dividendos no es de $400.000.000 sino de $800.000.000, el impuesto se elevaría de $78.860.000 hasta $248.679.000, pero también se le aplicaría el "descuento tributario" del artículo 254-1, que sería de $143.216.000, así que el neto quedaría en $105.463.000.

Como puede verse, cada quien tendrá que efectuar los cálculos necesarios completos para poder decidir si sigue recibiendo o no los dividendos como una persona natural residente, o si prefiere utilizar figuras tributarias especiales como la de darle vida a nuevas personas jurídicas nacionales que reciban los dividendos y se sometan solo a la "retención trasladable" del 10 % del artículo 242-1 del ET. 

En ese caso la sociedad recibiría el dividendo, pero luego se quedaría sin repartir las utilidades a sus socios o accionistas, y en el evento de que ellos necesiten usar el dinero, simplemente lo podrían solicitar en calidad de préstamo (lo cual solo implicaría examinar la necesidad de calcular los intereses presuntivos por préstamos en dinero de la sociedad a los socios que se mencionan en el artículo 35 del ET).

Además, si la persona natural residente en Colombia decide migrar al extranjero y volverse no residente, la nueva tributación que le aplicarían a sus dividendos no se haría con base en la compleja tabla de siete rangos del artículo 241 del ET menos el descuento del artículo 254-1 del ET, sino que solo le aplicarían la tarifa fija del 20 % (y sin descuentos) contenida en la nueva versión del artículo 245 del ET (antes era 10 %). 

De igual manera, si el país al que migre tiene suscrito con Colombia algún "convenio para evitar la doble tributación" o CDI, la tributación ante el gobierno colombiano se puede disminuir mucho más, pues se aplicarían las tarifas pequeñas establecidas en las leyes que regulan dichos convenios.

4.11.2. Cambios para las personas naturales y sucesiones ilíquidas no residentes

La nueva versión del artículo 245 del ET establece que, a partir del año gravable 2023 el impuesto ya no se calculará con el 10 % sino con el 20 %, cuando se distribuyan dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que no lleven a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET y que tampoco estén acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, pero que se asignan a personas naturales y/o sucesiones ilíquidas no residentes del régimen ordinario. 

Es importante enfatizar en que necesariamente la norma de la nueva versión del artículo 245 del Estatuto debe estudiarse en combinación con el artículo 246-1 y el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023.

Volviendo a lo señalado, debe tenerse en cuenta que la disposición del nuevo artículo 245 del Estatuto cambiaría si el socio o accionista está ubicado en un país con el cual Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, pues en tal caso el cálculo del impuesto se haría con lo indicado en la ley que regula el CDI. 

Recuérdese además que, los dividendos no gravados años 2017 y siguientes entregados por personas jurídicas que llevan a cabo las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4 del ET pueden ser restados como no gravados por cualquiera de sus accionistas y por tal motivo no producen tributación en cabeza de los mismos. 

Igualmente, si los dividendos no gravados años 2017 y siguientes son entregados por personas jurídicas acogidas al régimen CHC de los artículos 894 a 898 del ET, dichos dividendos no los tendría que declarar al gobierno colombiano pues según el literal e) del artículo 25 del ET no se considerarían ingresos de fuente nacional siempre que el accionista no esté ubicado en territorios considerados de baja o nula imposición.

Además, en cuanto a los dividendos que se entreguen como gravados y que también sean de los años 2017 y siguientes, la nueva instrucción del inciso segundo del artículo 245 del ET, junto con lo establecido en el artículo 1.2.1.10.5 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el artículo 2 del Decreto 1103 de julio de 2023, indicaría que el impuesto se calcularía aplicando primero la tarifa del artículo 240 del ET con la que tribute la sociedad que reparte el dividendo (que puede ser del 9 %, 15 %, 35 %, etc.). 

Por tanto, es un error que en el renglón 89 del formulario 110 la plataforma Muisca de la DIAN calcule el impuesto con solo el 35 %. Más aun, la norma sigue sin aclarar lo que sucedería si el dividendo gravado lo distribuye una sociedad ubicada en zonas francas o acogida al régimen simple (las cuales no tributan con las “tarifas” del artículo 240 del ET sino con las del 240-1 y el 908 del ET). 

Al respecto, la DIAN, mediante su Concepto 1216 de diciembre 13 de 2023, indicó que aun si el dividendo gravado lo entrega una sociedad usuaria industrial de zona franca (tributante con tarifa del 20 %), su socio o accionista tendría que calcular su propio impuesto con la “tarifa general” del artículo 240 del ET (35 %), lo que evidentemente es una determinación injusta, pues se supone que el dividendo gravado en cabeza del socio debería producir la misma tributación que en cabeza del socio. Seguidamente, al valor neto que quede después de restar ese primer impuesto, se le calculará un segundo impuesto usando también, ya no la tarifa del 10 % sino la del 20 %. 

4.12. Nuevos ajustes a la cedulación de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes obligadas o no a llevar contabilidad. Aplicación de nuevo descuento tributario calculado sobre ingreso por dividendos no gravados de años 2017 y siguientes

Los artículos 2, 6, 7 y 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 206, 331 y 336 del ET reglamentados con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, y agregaron el nuevo artículo 336-1 al mismo estatuto, provocando los siguientes cambios importantes que afectarán a partir del año gravable 2023 la cedulación de las personas naturales residentes.

4.12.1. Se podrán estimar topes indicativos para los costos y gastos

En la cedulación del año gravable 2023 únicamente se seguirá permitiendo restar costos y gastos a las partidas que forman la “cédula general”. Además, si dentro de esta cédula existen "rentas de trabajo", las pérdidas que se formen con el exceso de costos y gastos imputables a las "rentas de capital" y "rentas no laborales" no pueden afectar a las "rentas de trabajo". 

Lo señalado en vista de que lo prohíbe el artículo 156 del ET y ello provocará que siga siendo necesario limitar los costos y gastos imputables a las "rentas de capital" y "rentas no laborales" para no formar ese tipo de pérdidas, aunque de todas formas el exceso de costos y gastos que no pueda restarse en un ejercicio podrá usarse a manera de "compensación de pérdidas" en los ejercicios siguientes (ver artículo 1.2.1.20.5 del DUT 1625 de 2016). 

Adicionalmente, se deberá tomar en cuenta que el nuevo artículo 336-1 del ET, creado con el artículo 60 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022, establece que la DIAN podrá estimar topes indicativos para los costos y gastos que se pretendan imputar a las diferentes rentas que componen la cédula general. Incluso, en el mismo artículo 336-1 se dijo que dicho tope estimado será del 60 % en el caso de las rentas de trabajo no laborales (como honorarios, comisiones y servicios). 

Pero lo anterior no significa que los contribuyentes podrían incluir costos o gastos estimados en los que nunca incurrieron, en el entendido de que para lo único que servirá el tope estimado por la DIAN es para examinar las declaraciones de quienes incluyan costos y gastos que excedan ese tope estimado por la DIAN. 

Es por eso que la norma indica que si una persona natural desea incluir costos y gastos que superen los límites señalados por la DIAN, estos costos y gastos tendrían que estar correctamente soportados en facturas electrónicas o nóminas electrónicas, y asimismo deberá marcar la casilla especial 140 del formulario 210 año gravable 2023 prescrito por la DIAN. 

Si no marca dicha casilla especial, se le podrá imponer la sanción del literal “d” del artículo 651 del ET equivalente a 0,5 UVT (unos $21.206 en el 2023), la cual tendría que elevarse a la sanción mínima del artículo 639 del ET, que es por 10 UVT (unos $414.000 en el 2023). 

En todo caso, lo que se pudo comprobar es que la plataforma Muisca, cuando detecta que el valor de los costos y gastos reportados en el renglón 45 supera en más de un 60 % el de los ingresos brutos del renglón 43-Rentas de trabajo con imputación de costos, obliga a marcar la casilla 140, de lo contrario no permite guardar el borrador del formulario 210. Es decir, la propia plataforma ayuda a que el contribuyente no se tenga que enfrentar a la sanción mencionada.

4.12.2. Las deducciones especiales por “dependientes” y “salud prepagada” del artículo 387 del Estatuto Tributario podrán ser restadas por los trabajadores independientes y además se les permitirá restar otras deducciones especiales, también por “dependientes” y por gastos personales, mencionadas en la nueva versión del artículo 336 del ET

Durante el año gravable 2023, los asalariados e independientes que percibieron rentas de trabajo pueden seguir haciendo uso de las deducciones por “dependientes” y “salud prepagada” que se mencionan en el artículo 387 del ET. Estas deducciones tienen su propio límite en UVT pero deben someterse también al límite del artículo 336 del ET (deberán sumarse con la mayoría de rentas exentas y comprobar que excedan del 40 % de los ingresos netos de toda la cédula general; dichos ingresos netos equivalen a tomar los ingresos brutos y restarles solamente los ingresos no gravados).  

Es importante destacar que el artículo 9 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el numeral 3 del parágrafo 2 del artículo 387 del ET para establecer que entre las personas que podrían tener la categoría de “dependientes” de un trabajador están los hijos con discapacidad física o psicológica mayores de 18 años; en la versión anterior de la norma se estipulaba que solo los hijos en situación de discapacidad que tuvieran más de 23 años podían quedar registrados como “dependientes”.

Por otra parte, solo los asalariados y trabajadores independientes podrán empezar a utilizar la nueva deducción adicional por “dependientes” que se menciona en la nueva versión del artículo 336 del ET, la cual equivale a 72 UVT anuales por dependiente, unos $3.054.000 en el 2023, y hasta por un máximo de cuatro dependientes, unos $12.215.000 en el mismo 2023 (ver los renglones 138 y 139 del formulario 210 de año gravable 2023 prescrito por la DIAN con su Resolución 044 de marzo de 2024). 

Además, esta deducción especial no se someterá al límite del 40 % de los ingresos netos de toda la cédula general (es por eso que el Muisca la suma de forma automática dentro del renglón 92 del formulario 210). En todo caso, en la nueva versión del numeral 1.1.2 del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016, luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023, se dispuso que cuando se quiera utilizar al mismo tiempo la otra deducción por dependientes de que trata el artículo 387 del ET se deberá tomar en cuenta la regla especial en la que se estipula que: 

“Un mismo dependiente solo dará lugar a una de estas dos deducciones, excepto cuando se tenga rentas provenientes de una relación laboral y legal o reglamentaria, caso en el cual se podrá aplicar ambas deducciones por un mismo dependiente.”

De igual forma, en la reciente versión del artículo 336 del ET se estableció que todo tipo de persona natural podrá tomar una nueva deducción especial, que tampoco se somete al límite del 40% de los ingresos netos de la cédula general, y que equivaldrá al 1 % de sus gastos personales no deducibles, en la medida en que se cumplan todos los requisitos especiales del numeral 5 del dicho artículo 336 del ET (por ejemplo, que estén soportados en factura electrónica y se hayan pagado con tarjetas débito o crédito). Esto sin que el monto a deducir exceda las 240 UVT anuales (unos $10.179.000 en el 2023; ver la casilla 28 del formulario 210 prescrito por la DIAN y tener presente que el valor que se reporte en la casilla 28 se sumará de forma automática en el renglón 92). 

Esto en la práctica equivale a premiar a aquellas personas naturales que ayudan a combatir la evasión de los vendedores que no facturan o que no reciben pagos electrónicos (ver el nuevo parágrafo del artículo 1.2.1.20.3 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023). 

De todos modos, y según el comunicado de prensa 021 de abril 18 de 2024, entre sus hallazgos, la DIAN detectó que en el transcurso del año 2023 muchos establecimientos de comercio informaron de manera equivocada en las facturas electrónicas, que la forma de pago de compras personales de las personas naturales había sido con tarjetas débito o crédito, aunque en realidad se habían pagado en efectivo. Esto implicaría en un comienzo, que la DIAN no acepte la deducción especial de las personas naturales, pero consideramos que al final tendrá que aceptar como prueba supletoria la información de los extractos de las tarjetas crédito o débito de las personas naturales en las cuales se compruebe que esos establecimientos recibieron los pagos mediante tarjetas.

4.12.3. Dificultad para diligenciar virtualmente las nuevas casillas 138 y 139

Es importante destacar que cuando se requiere diligenciar en la plataforma Muisca los renglones 138 y 139 y utilizar la mencionada deducción de 72 UVT por cada dependiente y hasta por cuatro dependientes, en tal caso se enfrentan las siguientes complejidades:

a) La plataforma no los despliega junto al diligenciamiento del renglón 137. Lo anterior se puede comprobar con la siguiente captura de pantalla en la cual se puede observar que la plataforma solo muestra inicialmente las casillas 137 y 141 y por tanto se salta las casillas 138 y 139.

La plataforma se salta en un comienzo los renglones 138 y 139, y solo después de que el usuario diligencia la casilla 141 se despliega una nueva pestaña especial donde hay múltiples casillas especiales (las cuales no figuran en el archivo PDF del formulario 210 prescrito con la Resolución 044 de marzo de 2024) y que se utilizarán para reportar hasta cuatro dependientes, con todo y su documento de identidad y tipo de parentesco (ver capturas de pantalla). 

b) Nótese que en la imagen desplegada, la casilla 139 aparece con un valor de cero pesos, pues en el diligenciamiento de las casillas iniciales del formulario, y más exactamente en la casilla 32 para reportar ingresos brutos por salarios, no le habíamos diligenciado ningún valor a dicha casilla. Por tanto, se entiende que la plataforma Muisca controlará que solo quienes hayan reportado primero algún valor en el renglón 32 o 43 podrán ver de forma automática en el nuevo renglón 139 el monto de la deducción de 72 UVT por cada dependiente, la cual se sumará automáticamente dentro del renglón 92.

En vista de lo anterior, procedimos a hacer una nueva simulación totalmente desde cero y esta vez, en el renglón 32 de ingresos brutos por salarios, incluimos un valor de $100.000.000 y reportamos $100.000 en el nuevo renglón 28, por la nueva deducción del 1 % de las compras personales pagadas con tarjetas (ver numeral 5 del artículo 336 del ET). Pero como hasta ese momento no se había llegado a la parte final, es decir, hasta el diligenciamiento del renglón 139, al llegar a los renglones 92 y 97, el Muisca solo incluyó los $100.000 en el renglón 92 y desplegó $99.900.000 en el renglón 97 (ver capturas de pantalla).

Seguidamente dicha plataforma calculó el impuesto de renta en el renglón 116 el cual, hasta ese momento, arrojaba un valor de $12.704.000. Sin embargo, al llegar al renglón 139, introdujimos los datos de cuatro dependientes y en ese momento la plataforma diligenció dicho renglón 139 con el valor de $12.214.000 (el cual se obtiene de 72 UVT x 4 x 42.412). 

Por tanto, al devolvernos a las casillas anteriores pudimos comprobar en el formulario que los $12.214.000 ahora también quedaban sumados automáticamente en el renglón 92 lo que provocaba que el renglón 97 volviera a rebajar y así volvía a modificarse el monto del impuesto del renglón 116, que ya no era de $12.704.000 sino de $9.194.000.

Por tanto, queda comprobado que el diligenciamiento virtual de las nuevas casillas 139 y 140 del formulario 210 puede ocasionar que los usuarios de dicho formulario queden desorientados debido a que en un inicio la plataforma les indica que su impuesto del renglón 116 es de x valor, pero al llegar al renglón 139 ese valor puede variar. 

En tales circunstancias, creemos que así como la DIAN decidió ubicar virtualmente el nuevo renglón 140 justo debajo del renglón 45 para facilitar el cumplimiento de la norma del artículo 336-1 del ET, también debería haber situado debajo del renglón 32 los nuevos renglones 139 y 140, con sus respectivas casillas virtuales especiales para reportar hasta cuatro dependientes, y con ese manejo se posibilitaría que al llegar a los renglones 97 y 116 el usuario pueda ver desde el comienzo cuál es su verdadero impuesto a cargo.

4.12.4. Se disminuyó el monto en UVT para el cálculo del 25 % de renta exenta del numeral 10 del artículo 206 el ET y se modificó su parágrafo 5 relacionado con el tipo de trabajadores independientes que pueden utilizar dicha renta exenta

El numeral 10 y el parágrafo 5 del artículo 206 del ET fueron modificados para establecer que la renta exenta del 25 % de los demás pagos gravables por rentas de trabajo que se menciona en ese numeral 10 podrán tomarla todos los trabajadores independientes, sin importar si vinculan o no a otras personas ni la cantidad que lleguen a vincular. 

Cabe agregar que la norma anterior disponía que esa renta exenta solo la podían utilizar los independientes que vincularan menos de dos trabajadores y por periodos inferiores a 90 días durante el año. En todo caso, tales independientes tendrán que seguir escogiendo entre restar sus costos y gastos o restar esta renta exenta (ver inciso segundo del artículo 336 del ET).

Asimismo, tanto los asalariados como los trabajadores independientes, cuando realicen el cálculo de la mencionada renta exenta tendrán que vigilar que anualmente no exceda de 790 de UVT (unos $33.505.000 en el 2023), en contraste con el anterior límite que establecía que mensualmente no podía superar las 240 UVT (unos $10.179.000 en el 2023), lo cual implicaba que cada año podían tomarse hasta 2.880 UVT si el trabajador laboraba los doce meses (unos $122.147.000 en el 2023). 

En ese sentido, si la norma ahora solo impone un límite anual de 790 UVT, los asalariados e independientes se podrán tomar dicho monto sin importar la cantidad de meses que hayan trabajado durante el año (ver artículo 1.2.1.20.4 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).

4.12.5. Se disminuyó el monto en UVT para el cálculo del límite del 40 % a que se deben someter la mayoría de las rentas exentas y deducciones especiales

El numeral tercero del inciso primero del artículo 336 del ET fue modificado con el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022 para establecer al final del año, que, al momento de elaborar la declaración de renta, todas las rentas exentas y deducciones especiales que se deben someter a límite dentro de la cédula general de las personas naturales residentes, deberán conservar el límite de no superar el 40 % de los ingresos netos de la cédula general (ingresos brutos menos ingresos no gravados) y sin que dicho monto, en valores absolutos, supere las 1.340 UVT anuales (unos $56.832.000 en el 2023), siendo un monto mucho más pequeño que el que figuraba antes y que ascendía a 5.040 UVT anuales (y que en el 2023 hubiese sido de $213.756.000). 

4.12.6. Pensiones del exterior podrán empezar a restarse como renta exenta

En la nueva versión del parágrafo 3 del artículo 206 del ET se dispuso que las pensiones que una persona natural y/o sucesión ilíquida residente obtengan en el exterior, y en países que no hagan parte de la Comunidad Andina de Naciones –CAN–, podrán sumarse con las pensiones obtenidas en Colombia y restarse como rentas exentas hasta por un monto que no supere el equivalente a 1.000 UVT mensuales, lo que equivaldría a poder restar hasta 12.000 UVT anuales (unos $508.944.000 en el 2023). 

Recuérdese que las pensiones obtenidas en países de la CAN siempre han podido restarse 100 % como renta exenta y seguirán conservando dicho beneficio (ver el numeral 2 del artículo 1.2.1.20.2 del DUT 1625 de 2016 luego de ser modificado con el Decreto 2231 de diciembre 22 de 2023).

4.12.7. Se estableció que, las rentas líquidas por dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes entregados por sociedades que no lleven a cabo megainversiones, se tendrían que sumar con la renta líquida gravable de la cédula general más la renta gravable de la cédula de pensiones para luego definir un solo impuesto con la tabla del artículo 241 del ET

En la nueva versión del artículo 331 del ET (luego de ser modificado con el artículo 6 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022) y también en la nueva versión del artículo 1.2.1.10.4 del DUT 1625 de 2017 (luego de ser modificado con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023), se estableció que a partir del año gravable 2023 las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes del régimen ordinario deberán tomar la parte gravada de la cédula general más la parte gravada de la cédula de pensiones, más los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes que sean entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones, más una parte de los dividendos gravados años 2017 y siguientes entregados por sociedades que tampoco lleven a cabo megainversiones. 

Finalmente, ese solo valor generado con todas las partidas deberá buscarse en la tabla del artículo 241 del ET para calcular con él un único impuesto de renta sobre las relacionadas partidas (ver el numeral 4.11 de este libro; ver también los renglones 111 y 116 del formulario 210 prescrito por la DIAN para año gravable 2023).

Debe tenerse presente que hasta el cierre del año gravable 2022, las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes solo sumaban la parte gravada de la cédula general y la de la cédula de pensiones, para hacer su búsqueda en la tabla del artículo 241 del ET y obtener así uno de los varios impuestos que se liquidan dentro del formulario 210. 

Sin embargo, los dividendos no gravados de los ejercicios 2017 y siguientes, entregados por sociedades que no llevan a cabo megainversiones, tributaban de forma independiente con la tabla especial que figuraba en la anterior versión del artículo 242 del ET el cual fue modificado con el artículo 3 de la Ley 2277 de diciembre de 2022. 

Además, los dividendos no gravados y gravados de los años 2016 hacia atrás (entregados por cualquier sociedad nacional o del exterior), al igual que los dividendos gravados de los años 2017 y siguientes (entregados por cualquier sociedad nacional o del exterior), e igualmente los dividendos gravados de cualquier año entregados por sociedades que ejecutan megainversiones, seguirán tributando de forma independiente y con las mismas tarifas que lo hicieron hasta el año gravable 2022 (ver artículos 1.2.1.10.1 hasta 1.2.1.10.8 del DUT 1625 de 2016, varios de los cuales fueron ajustados con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023).

Entre otros aspectos, como la modificación a los artículos 242 y 331 del ET elevan notoriamente la tributación de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes, para reglamentar que solo las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes podrán calcular un nuevo “descuento tributario”, mediante el artículo 5 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 los congresistas agregaron el nuevo artículo 254-1 del ET (el cual no fue reglamentado ni con el Decreto 1103 de julio 4 de 2023 ni con el 2231 de diciembre 22 de 2023).

Esto implicaría tomar solo los dividendos no gravados de los años 2017 y siguientes, y una parte de los gravados de los ejercicios 2017 y siguientes que hayan sido entregados por sociedades que no efectúan las megainversiones de los artículos 235-3 y 235-4, y aplicarles los cálculos de la tabla de dos rangos que figura en dicho artículo 254-1 del ET, la cual solo produciría resultados con la tarifa fija del 19 % para valores que superen las 1.090 UVT.  

Vale puntualizar en que los artículos 235-3 y 235-4 son los únicos que se suman con la cédula general y la cédula de pensiones para hacer una sola búsqueda del impuesto en la tabla del artículo 241.

4.13. Modificaciones a los descuentos tributarios de los artículos 256 y 257-2 del ET, relacionados con inversiones en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, o por donaciones para la inmunización de la población colombiana frente al Covid-19 y cualquier otra pandemia

Las normas de los artículos 21, 22 y 96 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 256 y 256-1 del ET y también derogaron en su totalidad el artículo 257-2, modificaciones que provocaron los siguientes cambios importantes:

a) Con el artículo 21 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 se modificó el artículo 256 del ET para indicar que las inversiones y/o donaciones allí mencionadas (las mismas del artículo 158-1 del ET y que quedó derogado con el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022), solo servirán para obtener un descuento tributario, ya no del 20 %, sino del 30 % del respectivo valor de la donación o la inversión. 

Además, en la nueva versión de la norma se deja claro que ya no sería el Consejo de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología” (adscrito a Colciencias) el que defina el monto máximo anual que cada contribuyente podrá invertir o donar para obtener el beneficio del artículo 256. 

Como referente se recomienda ver, por ejemplo, el Acuerdo 029 de diciembre 31 de 2021 del CNBT, con el cual se fijó en $100.000.000.000 el monto máximo que cada contribuyente podía donar durante el 2022 para obtener los diferentes beneficios de los artículos 158-1 y 256 del ET. 

Ahora esa tarea de definir el monto máximo a invertir para obtener el beneficio del artículo 256 la tendrá el Confis o Consejo Superior de Política Económica y Fiscal, el cual aprobará anualmente, con base en lo solicitado por el CNBT, el respectivo valor.

b) Mediante el artículo 96 se derogó el artículo 257-2 del ET, el cual había sido creado con el artículo 3 de la Ley 2064 de diciembre 31 de 2020, y contemplaba un descuento tributario que solo aplicaría entre 2021 y 2022, pero que nunca se pudo aplicar ya que dependía de que primero el gobierno de turno expidiera una reglamentación que al final no se expidió. 

La norma establecía que solo las personas naturales residentes, al igual que las personas jurídicas nacionales o extranjeras que tributen con la tarifa general del impuesto de renta, podían tomar como un descuento tributario hasta el 50 % del valor donado en dinero a la Subcuenta de Mitigación de Emergencias –Covid-19, del Fondo Nacional de Gestión del Riesgo o a cualquier otra subcuenta, destinado a la adquisición de vacunas, moléculas en experimentación, anticipos reembolsables y no reembolsables para el desarrollo de vacunas, transferencia de ciencia y tecnología, capacidad instalada en el territorio nacional y todas las actividades tendientes a lograr la inmunización de la población colombiana contra la Covid-19 y cualquier otra pandemia. 
Además, la norma establecía que en el año en que se usara el mencionado descuento tributario no podría usarse ninguno de los otros descuentos tributarios vigentes.

4.14. Modificaciones a las ganancias ocasionales exentas por concepto de indemnizaciones en seguros de vida, o por herencias, o por la venta de la casa o apartamento de habitación 

Los artículos 29 a 31 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 303-1, 307 y 311-1 del ET introduciendo, a partir del año gravable 2023, los siguientes cambios en materia de ganancias ocasionales que afectarán la tributación, en especial de personas naturales y sucesiones (tanto residentes como no residentes, del régimen ordinario o del régimen simple).

4.14.1. Se reduce el monto de la ganancia ocasional por indemnizaciones de seguros de vida

El artículo 29 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 303-1 del ET quedando dispuesto que, a partir del año gravable 2023, quienes reciban indemnizaciones por seguros de vida solo podrán tratar como ganancia ocasional exenta un monto de 3.250 UVT (unos $137.839.000 en el 2023) y el resto quedará gravado con la nueva tarifa del 15 %. Antes de la modificación, el monto exento era de hasta 12.500 UVT (unos $530.150.000 en el 2023). 

4.14.2. Se modifica el monto de las ganancias ocasionales exentas por bienes recibidos como herencias o legados

El artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificó el artículo 307 del ET reduciendo y/o aumentando los montos por ganancias ocasionales exentas cuando se reciban algunos bienes en procesos de liquidación de herencias o legados. 

Para ilustrar los cambios introducidos en la norma, a continuación se presenta la versión comparativa del texto del artículo 307 del ET (los resaltados son del autor de este libro):

Versión anterior

Nueva versión

Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas.  Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:   1. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT del valor de un inmueble de vivienda urbana de propiedad del causante. 2. El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho inmueble haya estado destinado a vivienda o a explotación económica. Esta exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo.   3. El equivalente a las primeras tres mil cuatrocientas noventa (3.490) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso.   4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a dos mil doscientas noventa (2.290) UVT.   5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante.

Artículo 307. Ganancias ocasionales exentas (modificado con artículo 30 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022). Las ganancias ocasionales que se enumeran a continuación están exentas del impuesto a las ganancias ocasionales:  1. El equivalente a las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de un inmueble de vivienda de habitación de propiedad del causante.  2. El equivalente a las primeras seis mil quinientas (6.500) UVT de bienes inmuebles diferentes a la vivienda de habitación de propiedad del causante.        3. El equivalente a las primeras tres mil doscientas cincuenta (3.250) UVT del valor de las asignaciones que por concepto de porción conyugal o de herencia o legado reciban el cónyuge supérstite y cada uno de los herederos o legatarios, según el caso.    4. El 20% del valor de los bienes y derechos recibidos por personas diferentes de los legitimarios y/o el cónyuge supérstite por concepto de herencias y legados, y el 20% de los bienes y derechos recibidos por concepto de donaciones y de otros actos jurídicos inter vivos celebrados a título gratuito, sin que dicha suma supere el equivalente a mil seiscientos veinticinco (1.625) UVT.    5. Igualmente están exentos los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante.

Téngase presente que para interpretar lo dispuesto en el numeral 2, (que antes permitía tomar como ganancia ocasional exenta las primeras 7.700 UVT de un inmueble de vivienda urbana, la cual no tenía que ser necesariamente la misma casa donde vivía el difunto, y que ahora permite restar las primeras 13.000 UVT del inmueble que sí haya sido la vivienda de habitación del difunto), la DIAN se pronunció mediante el Concepto 049408 de agosto 13 de 2014 en donde dijo lo siguiente:  

“De modo que, procurando un adecuado empleo de las reseñadas técnicas de hermenéutica jurídica, es dable afirmar que la exención en comento únicamente procede sobre el valor del inmueble y no respecto de cada uno de los derechos adjudicados a los herederos en común y proindiviso.”

Por tanto, si una sola persona recibe en herencia la casa de habitación del difunto, esa persona podrá restar las 13.000 UVT como ganancia ocasional exenta, pero si el bien raíz lo reciben varios herederos al mismo tiempo, entre ellos tendrán que llegar a un acuerdo para que juntos no resten más de 13.000 UVT como parte no gravada. 

La parte de las herencias o legados que no pueda restarse como exenta quedaría gravada a la nueva tarifa del 15 % mencionada en el artículo 314 del ET que fue modificado con el artículo 33 de la Ley 2277 de 2022 (antes de la modificación la tarifa allí era del 10 %).

4.14.3. Se reduce el monto de ganancia ocasional exenta por la venta de la casa o apartamento de habitación si el dinero de dicha venta se usa para pagar créditos hipotecarios antiguos o si se adquiere una nueva casa

El artículo 311-1 del ET (que había sido creado con el artículo 105 de la Ley 1607 de 2012 y luego reglamentado con el Decreto 2344 de noviembre 20 de 2014,  el cual luego quedó recopilado entre los artículos 1.2.3.1, 1.2.3.9, 1.2.4.8.1 y 1.2.5.5 del DUT 1625 de octubre de 2016, el primero de los cuales luego fue actualizado con el artículo 1 del Decreto 1920 de noviembre 10 de 2023) fue modificado con el artículo 31 de la Ley 2277 introduciendo para el año gravable 2023 y siguientes los cambios importantes que se describen a continuación, en materia de la ganancia ocasional que pueden obtener las personas naturales residentes (no sucesiones ilíquidas), sin importar si son del régimen ordinario o del régimen simple, cuando venden su casa o apartamento de habitación poseída por dos años o más, pero cumpliendo el requisito especial de que el dinero de la venta se deposite primero en una cuenta AFC y luego se use para comprar otra casa de habitación o para pagar los créditos hipotecarios que recaían sobre la casa o apartamento vendido. 

a) La nueva versión de la norma dice que si se cumplen las condiciones especiales antes mencionadas, el vendedor podrá tomar, de la utilidad que se forme en su declaración de renta, hasta 5.000 UVT (unos $212.060.000 en el 2023) como ganancia ocasional exenta. 

Antes, la norma permitía tomar como ganancia ocasional exenta hasta 7.500 UVT (unos $318.090.000 en el 2023). El resto de la utilidad quedaría gravada a la nueva tarifa del 15 % referida en el artículo 314 del ET que fue modificado con el artículo 33 de la Ley 2277 de 2022 (antes de la modificación la tarifa era del 10 %). 

b) Para que se pueda dar el beneficio antes descrito, ya no se exigirá que el bien raíz vendido tuviera un avalúo catastral en la fecha de venta inferior a 15.000 UVT (unos $636.180.000 en el 2023), y por tanto el beneficio aplicará sin importar cuál sea el valor del ese avalúo.

c) En vista de lo anterior, y destacando la reglamentación que se encuentra en el artículo 1.2.4.8.1 del DUT 1625 de 2016, se entiende que a partir de enero de 2023 los notarios ya no seguirán practicando la retención en la fuente por venta de bienes raíces del 1 %, que se menciona en el artículo 398, a las ventas que cumplan con lo indicado en la nueva versión del artículo 311-1. 

Además, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 1.2.5.5 del DUT 1625 de 2016, las entidades financieras que administren la cuenta AFC donde primero se depositen los recursos, también seguirían controlando, con la figura de “retención contingente”, el mismo monto de la retención que deja de ser practicada por el notario y la cual será descontada al dueño de los dineros si el retiro de los mismos no cumple con lo dispuesto en el artículo 311-1 del ET.

4.15. Aumento en las tarifas del impuesto de ganancias ocasionales para conceptos diferentes a loterías, rifas y similares

Los artículos 32 a 34 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 modificaron los artículos 313, 314 y 316 del ET para establecer que a partir del año gravable 2023 las personas naturales (residentes o no residentes, del régimen ordinario o del simple) y las jurídicas (nacionales o extranjeras, del régimen ordinario o del simple) tributarán sobre sus ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares ya no con la tarifa del 10 % sino con la del 15 %. 

Es importante tener en cuenta que la reforma no modificó el artículo 317 del ET y por consiguiente la tarifa por loterías, rifas y similares seguirá siendo del 20 %.

4.16. Creación del nuevo “impuesto voluntario” en la liquidación del impuesto de renta y complementarios 

El artículo 20 de la Ley 2277 de 2022 agregó al ET el nuevo artículo 244-1 en el cual se lee lo siguiente:

“Artículo 244-1. Establézcase un aporte voluntario en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Los contribuyentes podrán realizar de manera libre un aporte voluntario, que se podrá liquidar como porcentaje del impuesto a pagar o como un valor en pesos. 

Este aporte voluntario se liquidará al momento de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y se recaudará al momento del respectivo pago. Independientemente que se liquide un saldo a pagar o un saldo a favor, el contribuyente podrá realizar el aporte voluntario de que trata este artículo. 

Sí no hubiere valor a pagar o saldo a favor, el contribuyente podrá pagar únicamente el aporte voluntario. 

El recaudo de este aporte voluntario se destinará para programas sociales de reducción de la pobreza extrema al igual que a programas de atención a las personas en condición de discapacidad física a través de sus cuidadores y al mejoramiento de la calidad de vida del adulto mayor, priorizando la población socioeconómica más vulnerable y con altos grados de discapacidad visual, absoluto o parálisis que afecten a 3 o más extremidades y personas con movilidad reducida.

El valor del aporte voluntario no podrá ser tratado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni dará lugar a ningún beneficio tributario.

El valor del aporte voluntario no se tendrá en cuenta para la causación de sanciones ni intereses, no dará lugar a saldo a favor ni podrá ser solicitado en devolución.”

Por tal disposición, en los formularios 110 y 210 usados para presentar las declaraciones de renta por fracción de año gravable 2023 a cargo de quienes se liquidaran durante dicho año, e igualmente en los formularios 110 y 210 que se utilicen para que los declarantes que no se liquidaron durante el año presenten las declaraciones de renta de los años gravables 2023 y siguientes, la DIAN debía incluir un nuevo renglón que le permitiese a las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas (residentes o no residentes), o a las personas jurídicas (nacionales o extranjeras), incluir el nuevo impuesto voluntario por el monto que deseen. 

Por lo anterior, a través de su Resolución 022 de febrero 14 de 2023 la DIAN expidió el formulario 110 que se usaría tanto para las declaraciones de renta de año gravable 2022 como para las declaraciones por fracción de año gravable 2023, incluyendo el nuevo renglón 117 que se usaría para informar el valor del impuesto voluntario del artículo 244-1 del ET (ver captura de pantalla).

En consecuencia, si una persona jurídica se liquidaba durante el año 2023, o si durante el 2023 se liquidaba una sucesión ilíquida de un causante que era no residente al momento de su muerte, tales contribuyentes podrán cumplir con presentar su última declaración de renta (por fracción de año gravable 2023) e incluir su respectivo impuesto o aporte voluntario.

Por otra parte, para cumplir con las instrucciones del artículo 244-1 del ET, la DIAN ubicó el nuevo renglón 117 por fuera de los cálculos que se realizan en los renglones 113 (Total saldo a pagar) y 114 (Total saldo a favor).  

Incluso, en el instructivo del renglón 117 se indicó que el valor que se informe por impuesto o aporte voluntario se tendrá que pagar de forma independiente utilizando un formulario 490 (prescrito con la Resolución 0050 de marzo 29 de 2023), en el que solo se utilice el nuevo concepto “45-Aporte voluntario art. 244-1 del ET”, y sobre dicho monto nunca se liquidarán intereses de mora (lo cual significa que el contribuyente lo podrá pagar cuando desee).

Por tanto, quedaría claro que el “impuesto o aporte voluntario” del artículo 244-1 del ET es un valor que no se tendrá en cuenta para otros cálculos importantes, como el de la “tasa mínima de tributación”, junto con su posible “impuesto a adicionar” (ver los renglones 94 y 95 del formulario 110 y el parágrafo 6 del artículo 240 del ET luego de ser modificado con el artículo 10 del ET), ni tampoco en el cálculo del “beneficio de auditoría” (ver renglón 94 del formulario 110 y el artículo 689-3 del ET). Además, el impuesto voluntario tampoco se podrá tomar como un gasto por impuesto deducible en el ejercicio en que se pague.

Siguiendo esa misma línea, queda claro que el “saldo a pagar” que se pueda formar en el renglón 113 del formulario es el único que podrá generar intereses de mora si no se cancela dentro de los plazos que fije el calendario tributario, como también que dicho “saldo a pagar” se tendrá que pagar por aparte con un formulario 490 y el concepto “04-Renta”. 

Además, si el formulario no arroja un “saldo a pagar” en el renglón 113, sino un “saldo a favor” en el renglón 114, de igual forma quedaría claro que dicho “saldo a favor” no se podrá netear con el “impuesto voluntario” del renglón 117 y que solo el valor del renglón 114 es el que se podrá arrastrar al periodo siguiente o solicitarlo en devolución o compensación.

4.16.1. La DIAN no quiso ajustar el formulario 210 para fracción de año gravable 2023

Es importante precisar que la DIAN no quiso hacer con el formulario 210 lo mismo que con el 110, pues con su Resolución 056 de abril 3 de 2023 se dispuso que el formulario 210 para declaraciones de año gravable 2022 y fracción de año 2023 sería el mismo utilizado en el año gravable 2021 en el cual obviamente no existían renglones para liquidar el “impuesto voluntario” (ver captura de pantalla con los renglones de la parte final de dicho formulario).

Lo dispuesto en la Resolución 056 se vio también impulsado por la premura de que las personas naturales residentes calificadas como grandes contribuyentes eran las primeras que debían presentar en abril de 2023 su declaración de renta del año gravable 2022, lo que sin duda motivó a decidir que se usaría el mismo formulario del 2021.  

Ante el defecto con que fue expedido el formulario 210, y reconociendo que si durante el 2023 se llegaba a liquidar una sucesión ilíquida de un causante que era residente al momento de su muerte dicho contribuyente no tendría un renglón para informar el valor del impuesto voluntario, la DIAN incluyó en el artículo 2 de su Resolución 056 de abril 3 de 2023 una instrucción muy singular. En dicha norma se lee:

“Artículo 2. Las sucesiones ilíquidas de causantes residentes en Colombia, que hayan presentado la declaración de renta y complementarios por la fracción de año gravable 2023 con base en el formulario indicado en la presente resolución y que vayan a realizar el aporte voluntario establecido en el artículo  244-1 del Estatuto Tributario, lo podrán efectuar presentando una nueva declaración de renta por el año gravable 2023, una vez se prescriba el formulario 210 que aplicará para el año gravable 2023 y siguientes”’.

Como puede verse, dicha disposición estaría indicando que las sucesiones ilíquidas que se liquidaran durante el 2023 tendrían que presentar dos veces la misma declaración tributaria por la “fracción de año gravable 2023” usando dos formularios diferentes y que en la segunda ocasión se haría una corrección a la declaración inicial incluyendo el impuesto voluntario (el cual no originaría sanción por corrección ni el cálculo de intereses de mora; ver el último inciso del artículo 244-1 del ET). Algo nunca antes visto y, a todas luces, desgastante.

En realidad, si durante el 2023 se liquidaba una sucesión ilíquida, los representantes de dicha sucesión también podían proceder a cancelar el RUT y en tal caso se entiende que ya no habría posibilidad de presentar correcciones a las declaraciones tributarias.

Por ende, tal parece que, si durante el año 2023 se pretendía llevar a cabo la liquidación de sucesiones ilíquidas de personas que eran residentes al momento de su muerte, y era la voluntad de dicha persona o de sus herederos incluir en su última declaración un impuesto voluntario, se tendría que escoger alguna de las siguientes dos opciones:

a) Presentarla en el formulario 210, que en ese momento estaba disponible con la declaración de la fracción de año gravable 2023, pero sin cancelar el RUT. Y luego, cuando a comienzos del 2024 se expidiera un nuevo formulario 210, corregir dicha declaración (algo ilógico). 

b) Esperar hasta comienzos del 2024, y cuando se hubiera expedido el nuevo formulario 210, presentar una sola declaración por la fracción de año 2023.

En todo caso, cuando se expidió la Resolución 044 de marzo 2024 y se prescribió el nuevo formulario 210 de año gravable 2023, la DIAN dispuso que el impuesto voluntario se informaría en el renglón 141. Es decir, se informará por fuera de los renglones 136 y 137 que son los que forman el “saldo a pagar” (sujeto a intereses de mora en caso de que no se pague a tiempo) o el “saldo a favor” (que es el que se puede pedir en devolución o arrastrarse para el período siguiente).

Caso práctico Tomando en cuenta todos los cambios antes mencionados, a continuación se ilustra de forma comparativa lo que sería hasta el año gravable 2022 la cedulación de la renta ordinaria y la depuración de las ganancias ocasionales para una persona natural residente, y cómo se harían esos mismos cálculos en el año gravable 2023.   Este caso práctico hace parte del formato en Excel Simulador con los efectos de los cambios introducidos por la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 al impuesto de renta bajo el régimen ordinario de las personas naturales residentes.

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