Concepto 045073 de 22-07-2013

DIAN
Concepto 045073
22-07-2013

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Término para Imponerla
Fuentes Formales Artículos: 638, 660, 661 del Estatuto Tributario.

***

Ref: Solicitud radicados número 000210 del 20/03/2013 y 000359 del 06/06/2013

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Problema No. 1

Problema Jurídico:

¿A partir de qué momento inicia el conteo del término de prescripción para la imposición de la sanción de que tratan los artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica:

El conteo del término de prescripción para la imposición de la sanción de que tratan los artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario inicia en la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable.
           
Interpretación Jurídica:

El artículo 638 del Estatuto Tributario fue sustituido por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992 hoy vigente que a la letra dice:

"Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años". (Negrilla fuera del texto).

Nótese como la norma transcrita establece unos términos generales dentro de los cuales la administración tributaria pueda proferir pliegos de cargos, cuando la sanción se impone a través de resolución independiente, fijando como regla general ".. dos años siguientes a la fecha que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable … “.

Esta disposición también establece una excepción en la parte final del inciso primero para las sanciones que se imponen mediante resolución independiente, aplicable entre otras, a la sanción regulada en el artículo 660 del E.T. cuando dispone, que la sanción de que trata el artículo 660 prescribe en el término de cinco (5) años, los cuales se cuentan conforme con lo previsto en la primera parte del artículo en mención que también aplica para el caso del artículo 660.

Ahora bien, el artículo 660 del E.T establece : "Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $11.866.000 originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado fa declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción…"

El artículo 661 del Estatuto Tributario, regula el procedimiento para la aplicación de esta sanción en los siguientes términos:

"El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que, éste conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa.

El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas.

Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes."

En consecuencia, el canteo del término de prescripción para la imposición de la sanción de que tratan los artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario inicia en la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable.

Problema No. 2

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Principios de Gradualidad y Proporcionalidad
Fuentes Formales Artículo 660 Estatuto Tributario, artículo 197 Ley 1607 de 2012.

Problema Jurídico No. 2:

¿Cómo aplican los principios de gradualidad y proporcionalidad para la imposición de la sanción a que se refiere el artículo 660 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica:

Para la imposición de la sanción a que se refiere el artículo 660 del Estatuto Tributario, los principios de gradualidad y proporcionalidad, deben aplicarse en cada caso por el operador jurídico, atendiendo los criterios previstos en el artículo 660 y en consideración, al daño causado.

Interpretación Jurídica:

El artículo 660 del Estatuto Tributario establecer la sanción de suspensión de la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, señala que la misma tiene lugar:

"Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $11.866.000 originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas , según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad." (Negrita fuera de texto).

Ahora bien, el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 dispone que las a sanciones a que se refiere el régimen tributario deberán imponerse atendiendo, entre otros, a los principios de:

“……

4. Proporcionalidad. La sanción debe corresponder a la gravedad de la falta cometida

5. Gradualidad. La sanción deberá ser aplicada en forma gradual de acuerdo con la menor falta de gravedad, se individualizará teniendo en cuenta la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes, el daño causado. …"

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 660 del E.T, puede afirmarse que el mismo legislador introdujo en la norma tales principios al prever una sanción cada vez más severa en el evento de incurrir nuevamente en el hecho sancionable, sin perjuicio de graduarla dentro de los máximos allí señalados.

En relación con la gradualidad se pronunció el Honorable C de E, entre otras, en sentencia 16164 de siete (7) de febrero de dos mil ocho (2008), Consejero Ponente: Dra. Ligia López Diaz, en la que expuso:

“… la gradualidad de la sanción, no es competencia exclusiva de la Administración, ya que corresponde a la jurisdicción pronunciarse sobre su legalidad y en caso de no compartirla, establecer su gradualidad.

La Sala reitera que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta", significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a :a Administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo,sino como un tope máximo."

De otra parte, el principio de proporcionalidad aplicado a las sanciones y en específico a la sanción establecida en el artículo 660 del E.T., implica establecer el daño causado. Precisamente, al estudiar la exequibilidad del artículo 651 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998, expediente D-1841, M.P. Carmen Isaza de Gómez .73-ecisó que:

“… las sanciones que puede imponer la Administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Así, no todo error cometido en la información que se remite a la autoridad tributaria, puede generar las sanciones consagradas en la norma en mención, pues, la entidad está obligada a demostrar que el mismo lesiona sus intereses o los de un tercero. Luego, no todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por tanto, las sanciones que imponga la  administración por el incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere. Si no existió daño, no puede haber sanción. En concordancia con lo anterior, la Sala ha sostenido que en la sanción por no informar, el daño o perjuicio al fisco se configura en la medida en que las conductas que dan lugar a la infracción afectan la función de la DIAN, encaminada a efectuar los cruces de información necesarios para el control de los tributos." (subrayado fuera de texto)

Corresponde entonces al funcionario de conocimiento en atención al principio de inmediación de la prueba y las circunstancias particulares del caso concreto, valorar las pruebas y el daño causado, en aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad.

Problema No. 3

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Inexactitud Sancionable
Fuentes Formales Artículo 647 y 660 del Estatuto Tributario.

Problema Jurídico No. 3:

¿Cuándo el artículo 660 del Estatuto Tributario hace referencia a la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se debe entender que cuando en la providencia que agote la vía gubernativa se confirme la sanción por inexactitud se debe desatar el procedimiento para Sancionar al Contador Público o Revisor Fiscal?

Tesis Jurídica:

La confirmación de la sanción por inexactitud en la providencia que agote la vía gubernativa NO conlleva en todos los casos a desatar el procedimiento para la imposición de la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario, la cual se impone solo en los casos previstos por el legislador en acatamiento del principio de legalidad de las sanciones.

Interpretación Jurídica:

La inexactitud consignada en el artículo 660 del Estatuto Tributario como "inexactitud de datos contables" , tal como lo consideró la H. Corte Constitucional en la sentencia C-597 de 2006: "… es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables "el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos…".

La H. Corte Constitucional manifestó adicionalmente en la precitada sentencia:

"… La existencia de normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación (CP art. 95 ord 9°). En efecto, como ya se indicó, esas disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. En ese orden de ideas, esas normas también encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones (CP art. 26) ya que de esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión “Por ello es también legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional…".

En consecuencia, la confirmación de la sanción por inexactitud en la providencia que agote la vía gubernativa, NO conlleva en todos los casos a desatar el procedimiento para la imposición de la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributaria, la cual se impone solo en los casos previstos por el legislador en acatamiento del principio de legalidad de las sanciones.

Problema No, 4

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Período Probatorio
Fuentes Formales Artículos 660, 742, 638 del Estatuto Tributario.

Problema Jurídico No. 4:

¿Cuál es el período probatorio para la imposición de la sanción a contadores públicos y revisores fiscales prevista en los artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica:

El período probatorio para la imposición de la sanción a contadores públicos y revisores fiscales establecida en los artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario es el señalado en el inciso segundo del artículo 638 ibídem.

Interpretación Jurídica:

El último inciso del artículo 660 del Estatuto Tributario, establece que "para poder aplicar la sanción prevista, en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente" y el procedimiento fijado en el artículo 661 determina que el funcionario de conocimiento, debe enviar un requerimiento al Contador o Revisor Fiscal con el fin de que responda los cargos que pueden dar lugar a la imposición de la sanción, disponiendo el contador o el revisor fiscal, según el caso, del término de un mes "para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas".

La Administración Tributaria tiene como antecedente para proferir el requerimiento que propone la sanción prevista en el artículo 660, además del acto administrativo que agota vía gubernativa, la investigación y las pruebas obtenidas, aportadas, practicadas y valoradas en el proceso de determinación y discusión en sede administrativa, que condujo a proferir el acto administrativo por medio del cual se determinó el mayor valor a pagar o el menor saldo a favor en la suma indicada en esta disposición, originado en la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria.

Ahora bien, conforme con el artículo 742 del Estatuto Tributario: "La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributadas o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos."

En este sentido y en concreto frente a la sanción a que se refiere el artículo 660 del Estatuto Tributario, el Contador o Revisor Fiscal en su respuesta al requerimiento puede aportar pruebas y/o solicitarlas, correspondiendo al funcionario de conocimiento valorarlas y establecer la pertinencia y la conducencia de las solicitadas dado que las pruebas solicitadas deben ser idóneas jurídicamente para demostrar los hechos alegados, de modo que de encontrarlo viable, debe proceder a ordenarlas y practicarlas.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 638 del ordenamiento tributario, dispone en el inciso segundo que: "Vencido el término de respuesta al pliego de cargos, la administración tributaria tendía un plazo de seis meses para aplicar la, sanción correspondiente, previa la práctica de pruebas a que haya lugar" (Resaltado fuera de texto).

Lo anterior surge de la interpretación Sistemática de las citadas disposiciones, de modo que si bien el artículo 661 del Estatuto Tributario indica que: "El contador o revisor fiscal dispondrá del ‘término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas" indicando en el siguiente inciso que: Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente", ello no significa que no exista período probatorio, pues de acuerdo con el artículo 638 ibídem, que establece las reglas generales para la imposición de las sanciones, además de fijar el plazo que tiene la administración para aplicar la sanción correspondiente, deja claramente establecido como supuesto para tal efecto, la práctica de pruebas a que haya lugar, hecho que garantiza derechos fundamentales como lo son el derecho de defensa y el debido proceso dentro de la actuación administrativa tal y como lo dispone el artículo 29 de nuestra Constitución Política.

Problema No. 5          

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Vinculación
Fuentes Formales Artículos 660 y 661 del Estatuto Tributario.

Problema Jurídico No. 5:

Procede la vinculación del contador o revisor fiscal al proceso de determinación de un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVT originado en la inexactitud de las declaraciones tributarias?

Tesis Jurídica:

No procede la vinculación del contador o revisor fiscal al proceso de determinación de un mayor valor a  pagar por impuesto o un menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVT originado en la inexactitud de las declaraciones tributarias.

Interpretación Jurídica:

En el evento de configurarse el hecho sancionatorio previsto en el artículo 660 del Estatuto Tributario, la Administración Tributaria debe proferir un requerimiento – que es el acto administrativo equivalente al Pliego de Cargos de que trata el artículo 638 del E.T – y el contador o revisor fiscal conforme con el procedimiento establecido en el artículo 661 del mismo estatuto, dispone del término de un (1) mes, para dar respuesta al requerimiento, así como para aportar las pruebas que considere pertinentes, conducentes y útiles, las cuales deberán ser valoradas por el competente.

Así mismo en la respuesta al requerimiento el Contador o Revisor Fiscal según el caso podrá
solicitar las pruebas que considere conducentes, pertinentes y útiles para aclarar los hechos que se debaten en el proceso, solicitud que la Administración Tributaria debe evaluar para decretar y practicar aquellas a las que hubiere lugar, es decir, las que sean conducentes, pertinentes y útiles para esclarecer los hechos que se debaten en el proceso administrativo.

Ahora bien, en el evento en que se profiera la respectiva resolución sancionatoria, el contador o revisor fiscal según el caso, podrá interponer el recurso de apelación, en garantía del derecho de defensa y debido proceso, principios constitucionales que la Administración Tributaria debe garantizar.

El Honorable Consejo de Estado, mediante sentencia 16721 de seis (6) de agosto de dos mil nueve (2009), Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, al referirse a la vinculación de los profesionales (contadores y revisores fiscales) cuando ya se ha agotado la vía gubernativa en el proceso de determinación del tributo, remitiéndose a la sentencia en la que la Honorable Corte Constitucional decidió sobre la exequibilidad del artículo 660 del Estatuto Tributario, consideró:

“…Además, estimó que vincular a los profesionales cuando ya se ha agotado la vía gubernativa en el proceso de determinación del tributo, no viola el debido proceso, por lo siguiente:

"… el inciso final de ese artículo señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional. En efecto, el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el Sub-director General de Impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado"…".

Claramente se trata de procesos independientes y en el evento en que agotada la vía gubernativa se establezca un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a 590 UVT por la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se deberá desatar el procedimiento establecido en el artículo 661 del Estatuto Tributario garantizando los derechos fundamentales al debido proceso y al derecho de defensa.

En consecuencia NO procede la vinculación del contador o revisor fiscal al proceso de determinación de un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor en cuantía superior a 590 UVI originado en la inexactitud de las declaraciones tributarias.

Problema No. 6

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción a Contador, Auditor o Revisor Fiscal – Acumulación de Procesos
Fuentes Formales Artículo 660 del Estatuto Tributario.

Problema Jurídico No. 6:

¿Procede la acumulación de procesos para la aplicación de la sanción establecida en el artículo 660 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica:

No procede la acumulación de procesos para la aplicación de la sanción establecida en el artículo 660 del Estatuto Tributario

Interpretación Jurídica:

De acuerdo con  el texto del artículo 660 del Estatuto Tributario, si en la providencia que agota vía gubernativa se determina un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a 590 UVT originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.

También dispone la misma norma: “Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Subdirector General de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción."

En este contexto es posible que un mismo contador o revisor fiscal esté relacionado con hechos de distintas declaraciones tributarias, que dadas las previsiones del artículo 660 del E.T, conduzcan al desarrollo del respectivo proceso sancionatorio, pudiendo ser objeto de varios procesos sancionatorios en forma simultánea, de conocimiento de una misma o de distintas administraciones tributarias. Es clara la independencia frente a los hechos asociados en particular a determinado acto, siendo evidente que cada proceso es independiente del otro, en razón a que la sanción está relacionada con la inexactitud de datos contables consignados en la respectiva declaración tributaria.

Lo anterior obliga ante la posible apertura de procesos sancionatorios en distintas administraciones, a que cada Director Seccionar se asegure de la información pertinente tendiente a establecer la existencia de sanciones en firme .o en curso, ante la incidencia en el resultado de la sanción a imponer por efectos de la gradualidad de la sanción, de modo que impuesta una primera sanción, la segunda es más grave y así la tercera.

Frente a su inquietud sobre la posibilidad de imponer la sanción prevista en el artículo 660 del Estatuto Tributario sin haberse cumplido el término de suspensión, caso en el cual es posible que concurran varias sanciones al tiempo, se considera que en virtud de la independencia de procesos es posible que ello ocurra, además porque la norma no condiciona la aplicación de una nueva sanción al cumplimiento de una sanción anterior, si la hubiere.

Finalmente, le informamos que puede consultar la base de conceptos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en su página de INTERNET www.dian.gov.<http.//.dian.gov.co>, ingresando por el ícono de "Normatividad" – " técnica ", dando clic en el link "Doctrina Oficina Jurídica.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SANCHEZ
Directora de Gestión