Paso a paso para calcular el impuesto diferido

¿Qué es el impuesto diferido?

El impuesto diferido permite reflejar en los estados financieros las consecuencias fiscales futuras de hechos económicos presentes.

En otras palabras, el impuesto diferido es el puente entre la contabilidad y la declaración del impuesto de renta de una entidad. En él surgen unas diferencias que pueden ser temporarias, temporales y permanentes. Este rubro refleja las consecuencias fiscales que los hechos económicos presentes tendrán en el futuro.

A continuación, el Dr. Juan Fernando Mejía te explica ¿Cuáles son los efectos fiscales del impuesto diferido?, y ¿Se puede llevar el impuesto diferido a la declaración de renta?

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Impuesto a las ganancias

El impuesto diferido forma parte del impuesto a las ganancias de la entidad. Lo anterior se debe a que el párrafo 29.2 del Estándar para Pymes requiere de forma expresa que las entidades reconozcan en sus estados financieros las consecuencias actuales y futuras de las transacciones efectuadas en el período.

Dicho requerimiento da lugar a que surjan dos categorías del impuesto a las ganancias, a saber:

Impuesto corriente

El impuesto corriente es aquel que se liquida y se paga sobre las transacciones que se incluyen en los estados financieros del período o sobre transacciones de períodos anteriores, realizadas durante el ejercicio, de conformidad con las normas tributarias.

Impuesto diferido

El impuesto diferido es una estimación del tributo que una entidad deberá pagar o dejar de pagar en el futuro, debido a que algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en el que se reconocen en los estados financieros, pero sí en períodos siguientes.

Es decir, aunque una entidad no incluya un ingreso o gasto en la declaración de renta del período en el que elabora sus estados financieros, debe reconocer el impuesto que se genera sobre ellos, toda vez que en las declaraciones de los siguientes períodos deberá declarar dicho ingreso o podrá imputar la deducción según el caso.

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Diferencias entre impuesto corriente e impuesto diferido

En el siguiente gráfico se pueden observar las diferencias entre el impuesto corriente y el diferido:

Diferencia entre impuesto corriente e impuesto diferido.

En el siguiente video podrás escuchar de primera mano al Dr. Juan Fernando Mejía, experto consultor de Estándares Internacionales de Información Financiera, quien explica cuál es la diferencia entre impuesto diferido y el impuesto corriente y cuál es el tratamiento contable de ambos:

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¿Quiénes están obligados a calcular el impuesto diferido?

El impuesto diferido es un requerimiento del Estándar Pleno y del Estándar para Pymes. Por lo tanto, los obligados a calcular el impuesto diferido en Colombia son las entidades que cumplan las siguientes condiciones:

En ese orden de ideas, las únicas entidades no obligadas a calcular el impuesto diferido son aquellas clasificadas en el grupo 3 de convergencia (que no aplican Estándares Internacionales) o aquellas que no sean responsables del impuesto sobre la renta o del SIMPLE.

A continuación, el Dr. Juan Fernando Mejía entrega detalles sobre por qué las empresas del grupo 3 no están obligadas a calcular impuesto diferido:

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De igual forma, en el siguiente video aclaramos, de la mano del Dr. Diego Guevara Madrid, líder de investigación tributaria de Actualícese, si los contribuyentes del régimen simple de tributación deben calcular impuesto diferido:

Importancia del impuesto diferido

El impuesto diferido cumple las siguientes funciones dentro de los estados financieros:

Permite que exista una determinación apropiada de las utilidades.
Permite la corrección del efecto de las normas fiscales.

El reconocimiento del impuesto diferido permite que las entidades realicen una correcta determinación de las utilidades del período, toda vez que el artículo 451 del Código de Comercio –CCo– requiere que, antes de proceder con la distribución de utilidades, se realicen las debidas apropiaciones para el pago de impuestos.

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Por otro lado, el impuesto diferido también cumple la importante función de permitir la apropiación de la carga tributaria de la entidad en el período en que se realizan las transacciones. Por tanto, si no se realizara la contabilización del impuesto diferido, se tendrían algunos períodos con utilidades altas e impuestos bajos y otros períodos con utilidades bajas e impuestos altos.

¿Qué son las diferencias temporarias, temporales y permanentes?

El impuesto diferido se determina mediante la comparación de las bases contables y fiscales de los activos y pasivos. De dicha comparación pueden surgir tres tipos de diferencias, a saber:

Diferencias temporarias

Tienden a revertirse en el tiempo, hasta que desaparecen.
Se obtienen del análisis de las partidas del estado de situación financiera y las declaraciones de renta de cada período.
Representan la acumulación, en el valor en libros de los activos y pasivos, de las diferencias temporales presentadas en el período actual y en períodos anteriores.

Generan impuesto diferido.

Diferencias temporales

Se revierten en el futuro.
Se obtienen del análisis de las partidas del estado de resultados y las declaraciones de renta de cada período.
Se acumulan período a período y se pueden evidenciar como diferencias temporarias en el estado de situación financiera.

Generan impuesto diferido, pero solo se tienen en cuenta cuando se presentan acumuladas en el estado de situación financiera.

Diferencias permanentes

Son aquellas diferencias entre el valor contable y el fiscal de los activos que no se revierten en el futuro.

Se presentan por el reconocimiento de gastos que no son ni serán deducibles, o ingresos que no son ni serán gravados.

No generan impuesto diferido.

Para continuar estudiando este tema al detalle te invitamos a escuchar al Dr. Juan David Maya, consultor de Estándares Internacionales de Información Financiera, quien expone algunos ejemplos de diferencias temporales, temporarias y permanentes:

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Situaciones que generan impuesto diferido

El impuesto diferido, según el párrafo 29.8 del Estándar para Pymes, se puede generar por las siguientes situaciones:

situaciones-que-originan-el-impuesto-diferido

En los siguientes enlaces compartimos casos prácticos en Excel que podrás descargar para estudiar más detalladamente el tema de impuesto diferido para el cierre contable:

¿Cómo se genera el impuesto diferido?

Como indicamos, el impuesto diferido se genera porque algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en que se elaboran los estados financieros, de manera tal que la entidad no los puede incluir en la declaración de renta de ese período.

Esto ocurre porque las normas fiscales no aceptan estimaciones contables (por ejemplo, el valor razonable o el deterioro de los activos), sino hasta el momento en que se materializan.

Esto ocasiona que se generen diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos, las cuales se revertirán en el futuro cuando se grave el ingreso o sea posible imputar la deducción.

Compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados

El párrafo 29.8 del Estándar para Pymes establece que una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados procedentes de períodos anteriores.

Impuesto diferido por pérdidas fiscales

Cuando una entidad obtiene una pérdida fiscal puede compensarla, conforme a lo expuesto en el artículo 147 del Estatuto Tributario –ET–, con las rentas líquidas ordinarias de los 12 períodos gravables siguientes.

En ese sentido, en caso de pérdidas fiscales debe reconocerse un impuesto diferido activo con efecto ingreso, toda vez que dichas pérdidas pueden imputarse en períodos futuros cuando se obtengan utilidades fiscales.

En este ejercicio práctico en Excel exponemos una guía con las condiciones que debes tener en cuenta para hallar el impuesto diferido cuando existe una compensación de pérdidas fiscales:

Impuesto diferido por pérdidas fiscales recurrentes

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública –CTCP–, mediante el Concepto 0112 del 20 de febrero de 2021, ante un caso de pérdidas fiscales recurrentes, expone que la entidad deberá realizar un análisis que mida la posibilidad o no de obtener ganancias fiscales futuras; este determinará el reconocimiento del impuesto diferido.

Cuando la entidad determina que no existirán ganancias fiscales futuras que le permitan compensar las pérdidas de años anteriores, no deberá reconocer el impuesto diferido y revelará estos hechos.

Por otro lado, si la entidad determina la posibilidad de recuperar una parte de las pérdidas obtenidas, deberá medir el impuesto diferido sobre las pérdidas fiscales que pudiesen recuperarse.

No pierdas de vista el siguiente video, en el cual el Dr. Mejía expone consideraciones al respecto:

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Un aspecto que debes considerar
Los contribuyentes del SIMPLE no pueden compensar sus pérdidas fiscales, toda vez que solo tributan sobre sus ingresos brutos; por ende, no podrán contabilizar impuestos diferidos por este concepto.

Impuesto diferido por mejoras en las propiedades ajenas

Las mejoras en propiedades ajenas por valor material que realiza una entidad sobre una propiedad que tiene en arrendamiento pueden llevarse al activo y depreciarse de acuerdo con los Estándares Internacionales y las normas del Estatuto Tributario –ET–. Lo anterior se debe a que dichas mejoras se consideran un activo por derecho de uso.

El Dr. Juan Fernando Mejía explica cómo se reconocen contable y fiscalmente las mejoras en propiedades ajenas en el siguiente video:

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Las mejoras en propiedades ajenas pueden reconocerse como activos tanto contable como fiscalmente cuando se realizan por un valor material. El artículo 143 del ET limita la depreciación de estos activos a una tasa anual máxima del 20 %. Dicho tratamiento puede dar lugar a un impuesto diferido.

Impuesto diferido por renta presuntiva

El impuesto pagado sobre la renta presuntiva corresponde a un crédito fiscal que la entidad puede compensar con las rentas líquidas ordinarias determinadas en los 5 años siguientes (ver parágrafo artículo 189 del ET).

Por tanto, se debe reconocer un impuesto diferido activo toda vez que represente el derecho que tiene una entidad a compensar los excesos de renta presuntiva sobre la renta ordinaria en períodos futuros.

Ten en cuenta que…

De acuerdo con lo establecido en el artículo 188 del Estatuto Tributario –ET–, luego de ser modificado con el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019, las personas jurídicas y naturales declarantes de renta del régimen ordinario ya no tendrán que volver a calcular renta presuntiva a partir del año gravable 2021.
Los contribuyentes del régimen simple de tributación no están sujetos a renta presuntiva; en consecuencia, no podrán contabilizar impuestos diferidos por este concepto (ver el artículo 188 del ET).

¿Cómo se calcula el impuesto diferido?

Existen diferentes métodos para calcular el impuesto diferido e identificar su naturaleza. En las siguientes líneas profundizaremos en ellos.

Método del balance

Como indicamos en páginas anteriores, las normas fiscales no aceptan estimaciones contables, tales como el valor razonable o el deterioro de los activos, sino hasta el momento en que se realizan.

Esto ocasiona que se generen diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos, las cuales se revertirán en el futuro cuando se grave el ingreso o sea posible imputar la deducción.

Una manera de identificar cuándo existe impuesto diferido es analizar el efecto de la estimación contable sobre las utilidades contables o sobre el patrimonio. Veamos:

Método aritmético

Otra forma de identificar si el impuesto diferido es activo (deducible) o pasivo (imponible) es mediante la comparación de las bases contables y fiscales de los activos y pasivos que generan diferencias temporarias, así:

Concepto				Surge una diferencia temporaria…	Se origina un…
Activos	Base contable	>	Base fiscal	Imponible	Impuesto diferido pasivo
Activos	Base contable	<	Base fiscal	Deducible	Impuesto diferido activo
Pasivos	Base contable	>	Base fiscal	Deducible	Impuesto diferido activo
Pasivos	Base contable	<	Base fiscal	Imponible	Impuesto diferido pasivo

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¡Este liquidador es para ti!
El Liquidador en Excel para la determinación de diferencias temporarias e impuesto diferido te permitirá identificar rápidamente la naturaleza del posible impuesto diferido originado en activos y pasivos.

Impuesto diferido activo

Cuando la utilidad o el patrimonio (superávit por revaluación) disminuyen a causa de una estimación contable, estamos frente a un impuesto diferido activo, porque la entidad ha debido pagar anticipadamente el impuesto; pago que podrá ahorrarse en el futuro cuando la diferencia se revierta.

Tenemos entonces que las situaciones que generan impuestos diferidos activos son las siguientes:

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Disminuciones en el valor razonable de las propiedades de inversión, que disminuyen la utilidad contable del período.
Disminuciones en el valor razonable de los instrumentos financieros, que disminuyen la utilidad contable del período.
Disminuciones en el valor razonable de los activos biológicos, que disminuyen la utilidad contable del período.
Disminuciones en el valor razonable de propiedades, planta y equipo medidas por el modelo de revaluación, las cuales elevan el valor del superávit por revaluación (patrimonio) de la entidad.
El reconocimiento de gastos no deducibles, como el deterioro de cuentas por cobrar, inventarios o de propiedad, planta y equipo. Estas provisiones no se aceptan fiscalmente, razón por la que la utilidad fiscal es superior a la contable, lo que implica que se pague un mayor impuesto, el cual podrá descontarse en períodos siguientes.
Cuando la vida útil contable de un activo es menor que la fiscal, el gasto por depreciación fiscal es menor que el contable y, en consecuencia, la utilidad fiscal es mayor que la contable, por lo que se paga un impuesto más alto que podrá descontarse en períodos siguientes.

Impuesto diferido pasivo

Cuando la utilidad o el patrimonio (superávit por revaluación) aumenta a causa de una estimación contable, estamos frente a un impuesto diferido pasivo, porque la entidad deberá pagar ese impuesto en el futuro una vez la diferencia se revierta.

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En tal sentido, las situaciones que generan un impuesto diferido pasivo son las siguientes:

Aumentos en el valor razonable de las propiedades de inversión, que elevan la utilidad contable del período.
Aumentos en el valor razonable de los activos biológicos, que incrementan la utilidad contable del período.
Aumentos en el valor razonable de los instrumentos financieros, que aumentan la utilidad contable del período o el superávit por revaluación (patrimonio), según la política contable de la entidad.
Aumentos en el valor razonable de las propiedades, planta y equipo medidos por el modelo de revaluación, que elevan el valor del superávit por revaluación (patrimonio) de la entidad.
Cuando la vida útil contable de un activo es superior a la fiscal.
Cuando el deterioro de cuentas por cobrar (provisión) contable es inferior al deterioro fiscal.

En el siguiente video, la investigadora Lina Galindo te explica de primera mano cómo determinar la naturaleza del impuesto diferido:

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Pasos para calcular el impuesto diferido

A continuación, el Dr. Juan Fernando Mejía te explica ¿Qué pasos deben llevarse a cabo para efectuar el reconocimiento del impuesto diferido?

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Conoce la herramienta en Excel Actualícese Impuesto Diferido 2023:

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¿Cómo se contabiliza el impuesto diferido?

A continuación, explicaremos cómo debe contabilizarse el impuesto diferido activo y pasivo:

Contabilización del impuesto diferido activo

La contabilización del impuesto diferido activo debe manejarse como un débito a la cuenta de impuestos diferidos activos del activo no corriente contra un crédito a la cuenta de ingreso por impuesto diferido en el estado de resultados o a las cuentas del otro resultado integral –ORI– (patrimonio) si la diferencia afecta el patrimonio, como en el caso de las propiedades, planta y equipo medidas por el modelo de revaluación.

Cuenta	Débito	Crédito
Activo no corriente – impuesto diferido activo	xxxx
Ingreso por impuesto diferido		xxxx

Contabilización del impuesto diferido pasivo

La contabilización del impuesto diferido pasivo se realiza como un débito a la cuenta de gasto por impuesto diferido del estado de resultados o a las cuentas del otro resultado integral –ORI– (patrimonio) si la diferencia afecta el patrimonio, como en el caso de las propiedades, planta y equipo medidos por el modelo de revaluación contra un crédito a la cuenta de impuesto diferido pasivo del pasivo no corriente.

Cuenta	Débito	Crédito
Activo no corriente – impuesto diferido pasivo		xxxx
Gasto por impuesto diferido	xxxx

Nota: ten en cuenta que los impuestos diferidos siempre deben clasificarse en el activo o en el pasivo no corriente, según corresponda.

Situaciones en las que se debe omitir el reconocimiento del impuesto diferido

La única excepción para el reconocimiento del impuesto diferido por pérdidas y otros créditos fiscales (como la renta presuntiva) por compensar es la que se encuentra en el Estándar para Pymes en el párrafo 29.21, la cual expone que el impuesto diferido solo puede reconocerse en la medida en que la entidad tenga certeza razonable de que generará utilidades con las que pueda compensar las pérdidas fiscales.

Por tanto, en el evento en que la entidad no tenga certeza razonable de que podrá tomarse parte o la totalidad del beneficio fiscal, deberá ajustar los impuestos diferidos ya reconocidos, o en su caso, evitar reconocerlos en la contabilidad. Esto será útil cuando la entidad prevea que seguirá obteniendo pérdidas fiscales en los años posteriores.

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Tarifa para calcular el impuesto diferido

Los párrafos 29.27 al 29.29 del Estándar para Pymes señalan que el impuesto diferido debe medirse utilizando las tasas impositivas que apliquen en el período en el cual se determine pagar el pasivo o recuperar el activo por impuesto diferido.

Para ello, los citados párrafos aclaran que deben utilizarse las tarifas que hayan sido aprobadas o que estén por aprobarse en la fecha de presentación de los estados financieros.

Ahora bien, cuando se considera la inestabilidad jurídica que existe en Colombia, debido a las reformas tributarias que modifican constantemente las tasas de tributación de las empresas, se hace difícil cumplir con este requerimiento.

En la actualidad, en Colombia se encuentra vigente la tarifa general del 35 % de impuesto sobre la renta para personas jurídicas (ver el artículo 240 del ET, modificado por la Ley 2277 de 2022).

A continuación, el Dr. Juan Fernando Mejía explica su opinión respecto a qué tasa debe utilizarse para calcular el impuesto diferido en Colombia cuando el panorama fiscal es tan cambiante:

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En síntesis, cada entidad debe considerar la tarifa del impuesto que le aplica para efectos de calcular sus impuestos diferidos y el período en el cual espera que las diferencias que dieron lugar al impuesto diferido se reviertan, tal como se explica a continuación:

Año	Tarifa
2020	32 %
2021	31 %
2022	35 %
2023 y siguientes.	35 %*

1. Contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta

Impuestos diferidos que surjan por diferencias temporarias que se revertirán a corto plazo: se pueden utilizar las tasas más cercanas, debido a que se espera que las diferencias se reviertan a corto plazo.
Impuestos diferidos que surjan por diferencias temporarias que se revertirán a largo plazo: se pueden utilizar las tasas de tributación más lejanas, debido a que se espera que las diferencias se reviertan a largo plazo. Por ejemplo, para el caso de impuestos diferidos que surjan de activos y pasivos no corrientes que se espera que sean revertidos en varios años, al no tener una certeza de la tasa a utilizar, se podría usar la tasa del 35 % que, conforme al artículo 240 del ET, aplicará para los años 2023 y siguientes.

2. Contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta con tarifas especiales*

Estas entidades deben utilizar las tarifas aplicables en cada caso.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, aunque se mantiene para 2023 la tarifa general de renta del 35 %, la última reforma tributaria (Ley 2277 de 2022) estableció tarifas especiales que deben tenerse en cuenta para el cálculo del impuesto diferido de algunas entidades; podrás profundizar consultando nuestro análisis Tarifas del impuesto de renta para personas jurídicas: así las modificó la reforma tributaria.

3. Si la diferencia se genera sobre la base para calcular el impuesto sobre las ganancias ocasionales

Tarifas de los artículos 313 al 317 del ET.

Debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria modificó los artículos 314 y 316 del Estatuto Tributario, estableciendo que a partir del año gravable 2023 la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares será del 15 %.

No pases por alto que…

Respecto al cálculo del impuesto diferido, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad cuya tarifa de impuesto sobre la renta no haya sido modificada, los efectos solo serán producto de nuevas diferencias; y la reversión y actualización de las anteriores.

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Periodicidad del cálculo del impuesto diferido

El impuesto diferido debe calcularse en la fecha de cierre de los estados financieros de fin de ejercicio.

En Colombia existen requerimientos propios de las normas tributarias y comerciales, los cuales precisan que las entidades realicen un corte al 31 de diciembre de cada año y emitan un juego completo de estados financieros (ver el artículo 34 de la Ley 222 de 1995). Por tanto, a esta fecha de cierre debe cumplirse el requerimiento de efectuar la determinación y reconocimiento del impuesto diferido.

Las entidades que por disposición de sus estatutos hayan establecido realizar cierres adicionales (por ejemplo, al 30 de junio de cada año) también deberán calcular y reconocer el impuesto diferido en esa fecha.

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Impuesto diferido por pérdidas fiscales recurrentes

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Contabilización del impuesto diferido activo

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1. Contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta

2. Contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta con tarifas especiales*

3. Si la diferencia se genera sobre la base para calcular el impuesto sobre las ganancias ocasionales

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