Concepto 184 de 13-09-2005

Conceptos de orden técnico relacionados con el manejo de los libros de contabilidad de operaciones relacionadas con la compra de cartera, exportaciones y reintegros por pagos en el extranjero.

CONCEPTO 184
13 -Sep-2005
Consejo Técnico de la Contaduría Pública

Bogotá D. C., 13 de septiembre de 2005
OFCTCP / 0184 / 2005

Señor:
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Ref.: Consulta de fecha 07 de Julio de 2005
DERECHO DE PETICIÓN – No. Radicación 197

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 001 de 2001, expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, le informamos que hemos trasladado a la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales – DIAN las preguntas 3 y 4 de su consulta, por ser esta entidad la competente en las materias allí descritas.

Por otra parte, es importante comprender los lineamientos generales sobre la presentación y preparación de la información contable, de acuerdo con lo establecido por las Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, consagrados en el Decreto 2649 de 1993. En este marco, a continuación respondemos las preguntas distinguidas en el escrito de la referencia con los números 1, 2, 5, 6, 7 y 8, en las cuales se plantea:

“ANTECEDENTES:

1. COMO QUIERA QUE EL SOLICITANTE TIENE INFORMACIÓN DE LA EXISTENCIA DE POSIBLES IRREGULARIDADES EN EL MANEJO CONTABLE Y FINANCIERO, PREVIO A LA FORMUALCIÓN DE LA CORRESPONDIENTE DENUNCIA ANTE LAS AUTORIDADES COMPETENTES HA CONSIDERADO PRUDENTE OBTENER CLARIDAD SOBRE CONCEPTOS DE ORDEN TÉCNICO RELACIONADOS CON EL MANEJO DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD DE OPERACIONES RELACIONADAS CON LA COMPRA DE CARTERA, EXPORTACIONES Y REINTEGROS POR PAGOS EN EL EXTRANJERO.

2. MI INQUIETUD PROVIENE DEL SIGUIENTE CASO:

A. UNA EMPRESA COMPRA CARTERA REPRESENTADA EN FACTURAS CAMBIARIAS DE COMPRAVENTA QUE REPRESENTAN MERCANCÍAS Y SERVICIOS EXPORTADOS. EL VALOR DE DICHA FACTURA ES US$ 1.351.000.OO.

B. DICHAS FACTURAS AL MOMENTO DEL COBRO NO SON PAGADAS POR EL COMPRADOR EN EL EXTERIOR, QUIEN OFRECE NUEVAMENTE LA MERCANCÍA COMO PAGO DE LAS OBLIGACIONES REPRESENTADAS EN LAS FACTURAS.

C. SE ELEVA A ESCRITO UN ACUERDO DE LIBERACIÓN MEDIANTE EL CUAL LA EMPRESA COMPRADORA DE CARTERA LIBERA DEL PAGO DE LAS FACTURAS AL COMPRADOR Y RECIBE EN DACIÓN DE PAGO LA MERCANCÍA LA CUAL ES AVALUADA EN DICHO DOCUMENTO EN US$ 1.147.000.OO.

D. DE DICHA TRANSACCIÓN NO SE INFORMA AL BANCO DE LA REPÚBLICA, QUIÉN DE ACUERDO A LA RESOLUCIÓN EXTERNA NO. 8 DE 2000, ART. 23 DEBE AUTORIZAR EN FORMA EXPRESA ESTE TIPO DE TRANSACCIÓN.

E. LA EMPRESA PROCEDE A REALIZAR LA VENTA DE MERCANCÍAS, LA CUAL SE EFECTÚA POR US$ 205.000.

F. LOS INGRESOS PROVENIENTES DE ESTA VENTA NO SON INGRESADOS A LAS CUENTAS DE LA EMPRESA, SINO RECIBIDOS POR SUS FUNCIONARIOS (ADMINISTRADORES) EN SUS CUENTAS PERSONALES EN EL EXTERIOR.”

PREGUNTAS 1 y 2 (Textuales)

1. CÓMO SE DEBE CONTABILIZAR ESTA DACIÓN EN PAGO EN EL CASO QUE NOS OCUPA, LA CUAL ESTÁ REPRESENTADA EN INVENTARIO (MERCANCÍAS), EN LA EMPRESA QUE RECIBE LA DACIÓN EN PAGO?

2. AL CONTABILIZAR ESTA DACIÓN EN PAGO. CÓMO INFLUYE EN EL PATRIMONIO O EN LOS INGRESOS DE ESTA EMPRESA?

RESPUESTA:

La información contable debe ceñirse a unas cualidades básicas para el cumplimiento de sus objetivos, tal como se expone en el Artículo 4 del Decreto 2649 de 1993, disposición que establece:

“(…) Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil.

En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.

La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

La información es útil cuando es pertinente y confiable.

La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.(…)”

Adicionalmente, de conformidad con las normas técnicas del mencionado Decreto, en las cuales se regula el ciclo contable como el proceso que debe seguirse para garantizar que todos los hechos económicos se reconocen y transmiten correctamente a los usuarios de la información. Al efecto, el artículo 47, establece:

“(…) Reconocimiento de los hechos económicos. El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados.

Para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable.

La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información.

En adición a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparación y presentación de estados financieros de períodos intermedios, el reconocimiento se efectúe con fundamento en bases estadísticas. (…)” (La negrilla no hace parte del texto original)

Dando cumplimiento a lo anterior, la contabilización de la Dación en Pago debe registrarse en el activo en la cuenta 189520 – Bienes recibidos en pago, de acuerdo a lo establecido en el Plan Único de Cuentas del Decreto 2650 de 1990, luego de realizarse las formalizaciones a que hayan lugar para tal evento. Estas mercancías se registran en dicha cuenta, toda vez que, no constituyen bienes destinados a la venta en el curso normal de los negocios, pues este no es el objeto social de la entidad, conforme a lo establece el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, para corresponder a dicha clasificación, así:

“(…) Art. 63. Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizaran o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. (…)”

Ahora bien, el reconocimiento de estos bienes en la contabilidad tiene una influencia directa en el Estado de Resultados, la cual se evidencia a través de la diferencia establecida entre el costo neto en libros, es decir, el valor de la obligación cancelada con estos bienes, y el valor por el cual se pactó la entrega de los mismos; generándose de esta manera, para el caso de la consulta, una pérdida. Tal situación tendrá sus efectos en el patrimonio, una vez se haya realizado el cierre contable y se determine el resultado del periodo.

PREGUNTA 5 (Textual):

5. QUÉ OBLIGACIÓN TIENE EL REVISOR FISCAL DE ESTA EMPRESA QUE RECIBIÓ EN DACIÓN DE PAGO ESTAS MERCANCÍAS, SI ESTAS TRANSACCIONES NO ESTÁN REFLEJADAS EN EL BALANCE O CONTABILIZADAS?

RESPUESTA:

De acuerdo con las funciones del Revisor Fiscal, expuestas en la Ley 43 de 1990, este tiene la obligación de dictaminar los Estados Financieros sobre la razonabilidad de la información contenida en dichos documentos, así como de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia. En el momento en que el Revisor Fiscal detecte alguna situación que vaya en contra de lo mencionado anteriormente, deberá expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, las cuales deberán ser expresadas de manera clara e inequívoca.

En este sentido, deberá observarse lo establecido en el artículo 7 de la mencionada Ley, el cual expresa:

“(…) DE LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS. Las normas de auditoria generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del Contador Público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoria son las siguientes:

Normas Personales

1. El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la Contaduría Pública en Colombia.

2. El Contador Público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios.

3. En la ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional.

Normas relativas a la ejecución del trabajo

1. El trabajo deber ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere.

2. Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria.

3. Debe obtenerse evidencia valida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión.

Normas relativas a la rendición de informes

1. Siempre que el nombre de un Contador Público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si la practicó un examen de ellos, el Contador Público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos Estados Financieros.

2. El informe debe contener indicación sobre si los Estados Financieros están presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

3. El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el periodo corriente en relación con el período anterior.

4. Cuando el Contador Público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca. (…)”

De conformidad con el inciso tercero del artículo 35 de la Ley 43 de 1990: “el contador público, sea en la actividad pública o privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los organismos, cualquiera sea su naturaleza. Su obligación es velar por los intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado”.

Es así como el revisor fiscal cumple una labor de vigilancia permanente respecto de la actuación de los órganos de administración y representación, en interés de los demás socios, de la sociedad, del Estado y de la comunidad en general, por lo que sus funciones son trascendentales para la buena marcha de la sociedad, de allí que dentro de sus deberes se encuentre el de colaborar con las autoridades gubernamentales informándolas sobre las irregularidades que se presentan en las empresas en las que ejercen su actividad, de acuerdo con las disposiciones legales.

Es pertinente mencionar que si bien se ha establecido por vía legal la protección al secreto profesional, tal reserva se estableció para proteger los secretos como una de las dimensiones del derecho a la intimidad, el cual no es absoluto, pues su vulneración se produce sólo ante divulgaciones ilegítimas, lo que significa que son permitidas las divulgaciones legítimas por lo que debe entenderse que el revisor fiscal al ejercer funciones de control sobre la sociedad en la que presta sus servicios, tiene el deber de denunciar conductas ilícitas o irregulares.

De acuerdo con lo anterior, es necesario precisar que los revisores fiscales amparándose en el secreto profesional, no pueden cohonestar conductas irregulares, puesto que tal actitud los convertiría en cómplices de sus autores, sin que además sea dable entender erróneamente que al colocar a las autoridades en conocimiento de hechos que pueden constituir conductas ilícitas se vulnere el Código de Ética Profesional, por cuanto junto al deber de declarar va implícita la amonestación previa al juramento, acerca de la importancia moral y legal del acto, situación que obliga al declarante a decir la verdad, so pena de las sanciones penales establecidas contra quienes declaran falsamente o incumplen lo prometido.

Debe entenderse entonces que el revisor fiscal ante la presunta comisión de hechos punibles se encuentra en la obligación de dar cuenta inmediata de la anomalía detectada, a fin de que la sociedad y las autoridades apliquen los correctivos pertinentes.

Ratificando lo anterior, deben considerarse las funciones del revisor fiscal que se encuentran expresamente definidas en el artículo 207 del Código de Comercio, sin perjuicio de señalamientos particulares en normas especiales del sector o en los estatutos del ente económico. Entra estas atribuciones generales se destacan para nuestro caso, las siguientes:

“ART. 207 C. Co. Son funciones del revisor fiscal:

1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva.

2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.

3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.

4. Velar por que se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.

5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título.

(…)”

Sirven las anteriores consideraciones para destacar la importancia de la función fiscalizadora, a cuyo titular corresponde advertir en forma oportuna ante el máximo órgano social y el ente de control estatal las irregularidades que ocurran al interior del ente económico. De esa forma, de encontrar que existen razones que lo obligan a pronunciarse con ocasión de la celebración del contrato a que se hace expresa alusión, e incluso a convocar a asamblea extraordinaria, debe hacerlo sin ningún reparo, a propósito de acatar el mandato contenido en el ordinal 1º del artículo 207 del Estatuto Mercantil, según el cual le corresponde cerciorarse que las operaciones se ajusten a las prescripciones legales vigentes y a las decisiones de la asamblea o junta directiva.

Sin embargo, entendemos, tal imperativo se circunscribe a dirigirse a la administración del ente que debe contar con un grupo financiero capaz de llevar a cabo la proyección tendiente a definir la viabilidad del contrato que se pretende suscribir. Esto por cuanto el revisor fiscal en el carácter de máximo fiscalizador controla el desenvolvimiento del ente económico y se pronuncia sobre las irregularidades de orden legal, administrativo o de carácter económico en su interior, y siempre que se vislumbre la posibilidad de que las acciones de la administración pongan en riesgo el patrimonio social y la viabilidad de la organización.

En tal sentido, corresponde al revisor fiscal emitir dictamen con la expresión de su juicio profesional, sin que esté llamado a pronunciarse sobre cada acto de la administración, salvo, como ya se dijo, cuando de su examen se derivan presuntas irregularidades que deban ser denunciadas ante las instancias respectivas. Esto, sin perjuicio del deber que le asiste de atender la solicitud a él dirigida, ofreciendo las explicaciones que correspondan de acuerdo a sus funciones y potestades.

PREGUNTAS 6 Y 7 (Textuales):

“6. COMO QUIERA QUE LA DACIÓN EN PAGO FUE RECIBIDA POR US$1.147.000.OO Y SE VENDE POR US$ 205.000.OO. CÓMO SE DEBE CONTABILIZAR LA PÉRDIDA OCASIONADA POR LA VENTA DE LAS MERCANCÍAS EN MENOR VALOR?”

“7. SI LA PÉRDIDA OCASIONADA ES MAYOR QUE EL PATRIMONIO DE ESTA COMPAÑÍA. DEBERÍA ENTRAR EN LIQUIDACIÓN LA EMPRESA?”

RESPUESTA:

La perdida ocasionada en la venta de las mercancías recibidas en pago, se registra en el Estado de Resultados en la cuenta 531025 – Pérdida en venta otros activos, valor que corresponderá a la diferencia entre el valor neto en libros y el valor pactado en la venta de las mercancías; de igual manera como se expresó anteriormente, sólo hasta el cierre contable se puede establecer el resultado del ejercicio, ya sea como una utilidad ó una pérdida, luego de realizarse la combinación de todas las operaciones efectuadas por la entidad durante el periodo.

Ahora bien, es conveniente precisar que el Código de Comercio establece de manera clara y precisa la forma en que deben ser absorbidas las Pérdidas por parte de un ente económico. Cuando se presenta una pérdida en el ejercicio, esta se enjugará con las reservas que se hayan constituido especialmente para este fin; de no ser así, se deben apropiar las utilidades de ejercicios anteriores para absorberlas, si estas fueren insuficientes, el faltante se cubrirá con la Reserva Legal. Sí de todas maneras no se logra enjugar en su totalidad la pérdida, se deberán aplicar para este fin las utilidades de los ejercicios siguientes; de tal manera que sólo después de cubrir la totalidad de las pérdidas habrá lugar a realizarse la apropiación para las reservas así como habrá lugar a repartir dividendos.

Por otra parte, en relación con la eventual presencia de la causal de disolución por pérdidas, es preciso señalar la importancia de lo dispuesto en los artículo 457 y 458 del Código de Comercio que, si bien se refieren a sociedades anónimas, por expresa remisión del mismo Estatuto, resultan aplicables a las sociedades de responsabilidad limitada. En la parte pertinente de estas disposiciones se establece:

“ART. 457.—La sociedad anónima se disolverá:

(…)

2. Cuando ocurran pérdidas que reduzcan el patrimonio neto por debajo del cincuenta por ciento del capital suscrito, y

(…)”

“ART. 458.—Cuando se verifiquen las pérdidas indicadas en el ordinal segundo del artículo anterior, los administradores se abstendrán de iniciar nuevas operaciones y convocarán inmediatamente a la asamblea general, para informarla completa y documentadamente de dicha situación.

La infracción de este precepto hará solidariamente responsables a los administradores de los perjuicios que causen a los accionistas y a terceros por las operaciones celebradas con posterioridad a la fecha en que se verifiquen o constaten las pérdidas indicadas.”

Fluye de las precedentes disposiciones que no basta que la pérdida ocurrida a una sociedad sea mayor que el patrimonio de la compañía, pues para que se configure la causal es menester que las pérdidas reduzcan el patrimonio neto por debajo del cincuenta por ciento del capital suscrito.

PREGUNTA 8 (Textual):

“8. TIENE OBLIGACIÓN EL REVISOR FISCAL DE ESTA EMPRESA DE INFORMAR A LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES DE QUE ESTA EMPRESA DEBE ENTRAR EN LIQUIDACIÓN? Y SI NO LO HACE, ESTA INCURRIENDO EN ALGUNA IRREGULARIDAD O DELITO? ”

RESPUESTA:

Ha sostenido la Superintendencia de Sociedades que al revisor fiscal también le corresponde citar a la asamblea para que tome las medidas pertinentes, cuando señala:

“Si bien es cierto la obligación de procurar al máximo órgano social la información pertinente a efectos de que sean adoptadas las decisiones pertinentes, ya sea para restablecer el patrimonio o para disolver y dar inicio a la liquidación de la sociedad, compete en principio a los administradores, también (…) es función del revisor fiscal, en los términos del numeral 2º del articulo 207 del Código de Comercio, dar cuenta oportunamente a la asamblea general de accionistas de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios, cual sería el caso de la situación descrita, sin que sea dable admitir que lo releve de su deber el hecho de haberla advertido a la administración, pues su función fiscalizadora está por excelencia en interés de los asociados y más aún, considerando la expresa facultad y consiguiente obligación que le asigna la ley, de convocar directamente la asamblea a reuniones extraordinarias, siempre que las circunstancias así lo ameriten (C. Co., art. 182, en concordancia con el num. 8º del art. 207)”. (Supersociedades, Ofi. 220-39240, jun. 11/2003).

Por tanto, se considera que el Revisor Fiscal no tiene la obligación expresa de de revelar situaciones como la comentada a la Superintendencia de sociedades, por cuanto lo está haciendo ante los órganos establecidos en la ley y de la manera adecuada como es expresando una salvedad en algunas afirmaciones contables que es su responsabilidad.

En los términos anteriores, se absuelve la consulta presentada, indicando que sus efectos son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, no compromete la responsabilidad de la entidad que la atiende, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra ella no procede recurso alguno.

Cordialmente,

JAIME LEÓN GÓMEZ
Presidente (E)

HAA / mlab y grb

Bogotá D. C., ________ de 2005
OFCTCP / 0___ / 2005

Doctora
SOLEDAD VARGAS RANGEL
Jefe División de Relatoria Oficina Jurídica
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
Carrera 8 No. 6-64 Piso 6
Ciudad.

Ref.: Consulta de fecha 07 de Julio de 2005
DERECHO DE PETICIÓN – No. Radicación 197
Solicitante: GUILLERMO URIBE ROMERO

Respetada doctora:

Con un atento saludo me permito remitir la consulta de la referencia, elevada ante este organismo por la señora GUILLERMO URIBE ROMERO, en tanto las preguntas 1.3 y 1.4 se refieren a la aplicación de disposiciones relativas a obligaciones tributarias.

Lo anterior con el fin de procurar la uniformidad de la doctrina en materias de competencia especializada y en cumplimiento de lo preceptuado en el art. 33 del código Contencioso Administrativo.

Ruego a su despacho que una vez absuelta la consulta y enviada la respuesta al solicitante nos remita una copia de esta última.

Cordialmente,

JAIME LEÓN GÓMEZ
Presidente (E)
HAA / mlab y grb

Anexo: Consulta en un (1) folio
C.C. Sra. Margarita Ortiz M.