Sentencia C-914 de 06-12-2011

Corte Constitucional
Sentencia C-914
06-12-2011

Condiciones establecidas por el legislador para que el contribuyente nacional tenga derecho al descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, desconoce los principios de equidad y progresividad tributaria.

III. EXPEDIENTE D- 8572
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo

1. Norma acusada

Ley 1430 de 2010
(Diciembre 29)

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad

ARTÍCULO 46. Modificase el artículo 254 del Estatuto tributario, el cual queda así:

“Artículo 254. Por impuestos pagados en el exterior. Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o descontinua en el país, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.

Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma:

a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron;
b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron;
c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto);
d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen;
e) En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos;
f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba idónea;
g) Las reglas aquí previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron.

PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 del Estatuto Tributario”.

2. Decisión

Declarar INEXEQUIBLES las expresiones “…de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones”, y “…de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones”, contenidas en el literal c) del inciso segundo del artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 46 de la Ley 1430 de 2010. Como consecuencia de la declaratoria de inexequibilidad de las citadas expresiones, la norma referida tendrá el siguiente contenido normativo:

“c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)”.

3. Fundamentos de la decisión

En primer término, la Corte precisó quE el artículo 254 del ET consagra en Colombia un mecanismo fiscal unilateral para eliminar o disminuir el fenómeno de la doble tributación internacional, el cual aparece en nuestro medio como consecuencia de la aplicación del criterio de renta mundial al residente en el país (nacional o extranjero), quien está obligado a incluir dentro de su base gravable del impuesto de renta, los dividendos que reciba del exterior. Dicho mecanismo se concreta, entonces, en el reconocimiento de un descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera; mecanismo que, en el ámbito del derecho comparado, es conocido como crédito tributario indirecto o subyacente (tax credit).

Observó que de ese modo, el artículo 254 del ET permite que “[l]os contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco años o más de residencia continua o descontinúa en el país”, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, descuenten del monto del impuesto colombiano de renta el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre y cuando no exceda el monto del gravamen que deba pagar el contribuyente en Colombia por ellas.

No obstante, la Corte advirtió que la reforma a dicha norma por parte del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, introdujo un tratamiento diferente para el contribuyente nacional que perciba dividendos o participaciones de sociedades extranjeras de la cual es socio (directamente o a través de filiales o subsidiarias), en el sentido de que limita la aplicación del beneficio tributario, al hecho de que aquél posea al menos el quince por ciento (15%) de la sociedad que está distribuyendo los dividendos. De acuerdo con el citado mandato, queda excluido del descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera, el contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participación inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones.

En ese orden, la Corte consideró que la diferencia de trato prevista en la norma acusada presenta serios problemas de constitucionalidad, principalmente frente a los principios de equidad y progresividad tributaria, toda vez que establece un tratamiento diferencial y discriminatorio en la aplicación de un beneficio tributario, que no responde a un criterio objetivo y razonable. Aún cuando el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa para otorgar beneficios tributarios, y dentro de ello, para derogarlos, disminuirlos o ampliarlos, en todo caso, las medidas que en ese sentido adopte, deben atender a una valoración específica de la equidad tributaria, y demás principios que gobiernan la política fiscal. A la luz de los principios de equidad y progresividad, para que se puedan establecer diferencias de trato entre ellos, en torno a la aplicación del citado beneficio y que tal diferencia no se torne discriminatoria y arbitraria, la medida debe estar fundada en un principio de razón suficiente, es decir, debe tener una causa razonable y justificada. Así, establecer una diferencia de trato entre los contribuyentes nacionales, a partir del porcentaje de participación que ellos tengan en una sociedad extranjera, como lo hace la norma acusada, solo evidencia el interés de beneficiar a los mayores inversionistas sobre los menores, sin una motivación específica, situación que en sí misma no arroja un objetivo fiscal, económico o social que la justifique.

En efecto, para la Corte, lo que se puede inferir del contenido de la medida impugnada es que, por su intermedio, se ha querido favorecer a los contribuyentes nacionales que tienen una participación importante en sociedades en el exterior (del 15% o más), y no a aquellos que tienen inversiones menores (por debajo del 15%), reconociéndole a los primeros el descuento por impuestos pagados en el extranjero. Sin embargo, no aparecen establecidos los motivos por los cuales el legislador decidió favorecer con el descuento tributario a los grandes inversionistas, ni cuáles son las razones de política fiscal, económica o social que respalden el reconocimiento de tal diferencia. Como lo ha señalado la jurisprudencia, los beneficios tributarios, deben estar inspirados en razones de orden fiscal, económico o social, que generalmente se relacionan con: (i) la recuperación y desarrollo de ciertas zonas geográficas, (ii) el fortalecimiento patrimonial de empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo, (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, así como (v) una mejor redistribución de la renta global. En el caso específico de los descuentos, su implementación, ampliación o modificación, debe perseguir objetivos precisos, como son los de evitar la doble tributación e incentivar cierto tipo de actividades estratégicas del país. En el caso de la norma impugnada, se explicó que el descuento tributario como tal, atiende al interés del Estado de evitar la doble tributación e incentivar la inversión extranjera en Colombia y la inversión nacional en el exterior. Pero no ocurre lo mismo con la segunda premisa, es decir, la que establece un tratamiento diferencial para la aplicación del beneficio, pues ni de la propia norma acusada ni de sus antecedentes, surgen razones claras y específicas que avalen su permanencia en el ordenamiento jurídico.

Con fundamento en las anteriores razones, la Corte procedió a declarar la inexequibilidad de las expresiones contenidas en el literal c) del inciso segundo del artículo 254 del Estatuto Tributario que introdujeron un trato distinto contrario a los principios de equidad y progresividad tributaria en la forma descrita.