Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Continuando con el análisis al proyecto de decreto publicado el 1 de junio de 2017 por el Ministerio de Hacienda, presentamos nuestras observaciones al equivocado manejo que se daría cuando la renta presuntiva sea mayor a la sumatoria de las 5 cédulas en que se descompondrá la renta ordinaria.
El pasado 1 de junio de 2017 el Ministerio de Hacienda publicó en su portal de internet el texto de un primer proyecto de decreto (de 30 páginas) con el cual se efectuarían cerca de 37 modificaciones a las normas del DUT 1625 de octubre de 2016 para reglamentar de esa forma los principales cambios que la Ley 1819 de diciembre de 2016 introdujo en materia del impuesto de renta y complementario de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (residentes y no residentes) para los años gravables 2017 y siguientes.
En la primera parte de nuestras observaciones y comentarios a dicho proyecto de decreto pudimos destacar los problemas que tendría el Gobierno con sus propuestas para el manejo de la “renta gravable especial por incremento patrimonial no justificado” (artículo 236 del ET) y la “renta gravable especial por activos omitidos y/o pasivos inexistentes” (artículo 239-1 del ET) dentro de lo que sería la cedulación que deberán realizar las personas naturales residentes.
Ahora, en esta segunda parte, efectuaremos nuestras observaciones a lo que serían las propuestas del Gobierno para el manejo de la situación en que la renta presuntiva termine siendo mayor a la sumatoria de las 5 cédulas en que se descompondrá la renta ordinaria de las personas naturales residentes.
Tal como lo pusimos en evidencia en un editorial de comienzos del año 2017, los congresistas que aprobaron la Ley 1819 de 2016 no tuvieron en cuenta, a la hora de modificar los artículos 241 y 242 del ET, el haber dejado totalmente en claro cuál sería la tabla que se tendría que usar cuando la persona natural residente tuviera una renta presuntiva que fuese mayor a la sumatoria de sus diferentes rentas ordinarias ceduladas.
En efecto, hasta las declaraciones del año gravable 2016, y en razón a que las personas naturales residentes utilizaban una única tabla contenida en el artículo 241 del ET, lo que sucedía era que en los casos en que la renta presuntiva fuese mayor a la renta líquida ordinaria, el contribuyente solo tenía que tomar la renta presuntiva, restarle las rentas exentas, sumarle las rentas gravables especiales (por ejemplo por activos omitidos y/o pasivos inexistentes, o por incremento patrimonial no justificado), y al resultado final le aplicaría la única tabla que figuraba en el artículo 241 del ET.
Sin embargo, lo que sucedería en una declaración del año gravable 2017 y siguientes, y en razón a que las nuevas versiones de los artículos 241 y 242 del ET no especificaron cuál sería la tabla que se tendría que aplicar a los casos en que la renta presuntiva sea mayor a la suma de las rentas ordinarias ceduladas, el proyecto de decreto que publicó el Ministerio de Hacienda, en su artículo 2, y en lo que sería la modificación a los artículos 1.2.1.20.7 y 1.2.1.20.8 del DUT 1625 de octubre de 2016, está ofreciendo la siguiente solución:
1. Si en el respectivo año o periodo gravable el contribuyente obtiene rentas líquidas en varias cédulas diferentes, en ese caso deberá calcular la proporción que represente la renta líquida de cada cédula dentro del total de las rentas líquidas ceduladas, y esas proporciones se las tendrá que aplicar al valor de su renta presuntiva.
2. Una vez la renta presuntiva haya quedado descompuesta en diferentes “porciones”, entonces se tendrá que aplicar lo dispuesto en la nueva versión del artículo 331 del ET. Es decir, se tomarán las porciones que se calcularon con las proporciones que representaban la “cédula de rentas no laborales” más la “cédula de rentas de pensiones”, y se le aplicará la tabla No. 1 del artículo 241 del ET. Luego, las porciones que se calcularon con las proporciones que representaban la “cédula de rentas de capital” y la cédula de rentas no laborales, y se le aplicará la tabla No.2 del artículo 241 del ET. Por último, se tomará la porción que se calculó con la proporción que representaba la “cédula de dividendos”, y se le aplicará la tabla y tarifa del artículo 242 del ET.
3. El exceso de renta presuntiva sobre renta líquida que se va a formar en este tipo de casos, y que se podrá usar a manera de compensación en los ejercicios siguientes (ver el artículo 189 del ET modificado con los artículos 96 y 376 de la Ley 1819 de 2016), es un exceso que también se deberá descomponer en porciones según la proporción que cada una de las 5 cédulas tenía dentro del total de la sumatoria de las respectivas cédulas. Sin embargo, dichas porciones solo se podrán compensar en el futuro dentro del mismo tipo de cédulas con que se calculó cada porción, y solo se tendrán los 5 años siguientes para poder efectuar dichas compensaciones.
Por consiguiente, si justo dentro de esos 5 años siguientes no se llegan a obtener rentas líquidas en los mismos tipos de cédulas con las que se formó en un determinado año el respectivo exceso de renta presuntiva sobre líquida, entonces se perderá la oportunidad de efectuar la compensación del mismo. Lo mismo, incluso, se deberá aplicar a los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida que se hayan formado en las declaraciones de los años gravables 2016 o anteriores y que al cierre del año gravable 2016 no hayan sido compensadas (y todo por razón de que el numeral 6 del nuevo artículo 290 del ET, creado con el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, solo mencionó lo que sucedería con los excesos de renta presuntiva sobre líquida que a diciembre de 2016 tuviesen las personas jurídicas pendientes de compensar, pero no dijo nada en cuanto a lo que sucedería con esos mismos excesos para el caso de las personas naturales).
En relación con esas propuestas planteadas en el proyecto de decreto, creemos que las mismas resultan incompletas y hasta equivocadas por las siguientes razones:
a. El proyecto de decreto no menciona si a la renta presuntiva, antes de ser comparada con la sumatoria de las diferentes rentas ordinarias ceduladas, se le podrán restar primero las mismas rentas exentas que hayan sido restadas dentro de las diferentes rentas ordinarias ceduladas.
Al respecto, y teniendo en cuenta que hasta el año gravable 2016 la renta presuntiva sí podía ser afectada primero con las mismas rentas exentas que se hubieran podido restar a la renta ordinaria, creemos entonces que se hace muy necesario que el proyecto de decreto contemple que a la renta presuntiva, antes de ser comparada con la sumatoria de las diferentes rentas ordinarias ceduladas, primero se le tendrán que restar las mismas rentas exentas que se hayan podido incluir (con todo y sus respectivos límites) dentro de las diferentes 5 cédulas en que se haya descompuesto la renta ordinaria.
b. El proyecto de decreto no menciona lo que sucedería cuando la persona no tenga rentas en ninguna de las diferentes 5 cédulas, o que incluso solo tenga rentas en cédulas que arrojan pérdidas. En un caso como esos, es obvio que la renta presuntiva sería mayor a la sumatoria de las diferentes cédulas, pero no habría forma de prorratear la renta presuntiva y, por tanto, no se sabría cuál de las tablas contenidas en los artículos 241 y 242 del ET sería la que debe aplicar el contribuyente a su renta presuntiva. Además, en ese mismo caso, tampoco habría forma de calcular el exceso de renta presuntiva sobre líquida en forma prorrateada para efectos de la compensación de dicho exceso en cualquiera de los 5 años siguientes.
c. Cuando la persona natural maneje una única cédula, es posible que dicha cédula sea de las que termina siendo gravada con la tabla menos gravosa de las que figuran en el artículo 241 del ET (la tabla número 1), o que termine siendo gravada con la tabla más gravosa de las que figuran en el artículo 241 (la tabla número 2). Por tanto, sería muy injusto que para ciertos contribuyentes su renta presuntiva termine siendo más gravada que para otros contribuyentes. En realidad, la renta presuntiva debería gravarse en todos los casos con una misma tabla. Y si la Ley 1819 de 2016 no dijo cuál sería la tabla que se aplicaría a la renta presuntiva, entonces el Gobierno debería optar por establecer que se utilice la menos gravosa (la tabla número 1), que incluso es la misma que se usó hasta las declaraciones del año gravable 2016.
d. Por todo lo anterior, creemos que la única y verdadera solución viable y justa a lo que sería el tratamiento de la situación en que la renta presuntiva sea mayor a la sumatoria de las rentas ordinarias ceduladas, es que dicha renta presuntiva sea gravada en todos los casos con la tabla No 1 del artículo 241 del ET. Además, el exceso de renta presuntiva sobre renta líquida siempre tendría que calcularse de forma simple, es decir, sin prorrateos (tomando la diferencia bruta total que exista entre la sumatoria de las 5 cédulas y la renta presuntiva) y la compensación de dicho exceso en los años siguientes también se tendría que realizar de forma simple (es decir, restándosela directamente a la sumatoria que en esos años posteriores produzcan la suma total de las 5 cédulas de la renta ordinaria).
Además, es obvio que si el Gobierno quiere que la renta presuntiva también termine siendo prorrateada (para que termine siendo gravada hasta con tres diferentes tablas), y si adicionalmente quiere que los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida también terminen siendo prorrateados (para que luego su compensación en años siguientes solo se pueda efectuar dentro de los mismos tipos de cédulas que existían en el año en que se formó el exceso), en ese caso lo correcto y ético es que se tramite una nueva reforma tributaria que así lo establezca pues en la Ley 1819 de 2016 se tuvo el grave descuido de no haber regulado estos asuntos (y todo obviamente por haberla tramitado a las carreras).
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