Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Las diferencias permanentes se presentan en las partidas en las cuales se registran gastos contables, que no se podrán tomar en ningún período como un gasto deducible fiscalmente; las diferencias temporales se generan en la aplicación de normas tributarias especiales, que establecen la obligación de cumplir una serie de requisitos para que el gasto sea deducible.
Por el año gravable 2015, la utilidad o pérdida contable, antes de ser afectada con el impuesto de renta y de ganancias ocasionales y con el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE–, resulta de la información registrada por las personas jurídicas; para ello se aplican las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, contenidas en los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y los demás que las reglamentan o amplían. En cambio, la renta líquida fiscal gravable y la ganancia ocasional gravable en el impuesto de renta y complementario, e igualmente la renta líquida gravable para calcular el CREE nace de la aplicación de las normas establecidas en el Estatuto Tributario, los artículos 20 a 37 de la Ley 1607 del 2012 y los decretos reglamentarios de ambos tipos de impuestos que lleguen a estar vigentes a diciembre 31. Las diferencias que se originen entre el resultado contable y el fiscal por la aplicación de este tipo de normas pueden ser permanentes o temporales.
Se puede aplicar también a partidas que corresponden a deducciones fiscales especiales, como la deducción por inversión en ciencia y tecnología señalada en el artículo 158-1 del ET, con lo cual figurará en la renta fiscal un gasto especial que no se presentará en el resultado contable, ni en el actual período, ni en ningún período futuro. Igualmente se puede aplicar a partidas por ingresos que figurarán en la renta fiscal, pero que nunca figurarían en la parte contable, como es el caso del ingreso fiscal por intereses presuntivos en préstamos en dinero a socios o accionistas. Incluso se puede aplicar a partidas que figuran como ingresos contablemente, pero que nunca se presentarán como ingresos fiscales, caso del ingreso por aplicación del método de participación patrimonial que aplican los entes matrices a la hora de valorar sus inversiones en subordinadas.
Son aquellas partidas originadas en la aplicación de normas fiscales especiales, como las que establecen que ciertos valores de gastos contables, para poder ser deducidos, requieren cumplir determinados requisitos, pues de lo contrario el gasto sería temporalmente no deducible. Así por ejemplo, para deducir el gasto contable por impuesto de industria y comercio o los gastos parafiscales, estos deben estar efectivamente pagados y no solo causados. Por tanto, en el año en que el gasto contable está solo causado, no se podrá deducir fiscalmente; pero cuando ese mismo gasto se pague en años siguientes, figuraría fiscalmente y ya no estaría contablemente.
Asimismo, las diferencias temporales también pueden surgir por la aplicación de métodos de depreciación distintos en la parte contable y fiscal. Esto debido a que si en la segunda se utiliza, por ejemplo, un método de depreciación acelerada y en la parte contable se usa el método de línea recta, el gasto de depreciación fiscal será mayor al contable, pero esa mayor diferencia del gasto solo se formará en los primeros años de vida útil del activo, pues en los últimos años se entendería que la depreciación fiscal va a ser menor que la contable.
Las diferencias temporales dan lugar al registro en la contabilidad de lo que se conoce como un “impuesto diferido débito por diferencias temporales”, si estas producen un mayor impuesto, o un “impuesto diferido crédito” cuando la diferencia temporal produce un menor impuesto. Estos dos impuestos diferidos (débito o crédito) se originarán tanto por la liquidación del impuesto de renta como por la del CREE, pues en ambos existirán las diferencias temporales. Para saber si se deben o no registrar los impuestos diferidos débitos o créditos, se deben seguir las reglas establecidas en las siguientes normas:
a. El inciso tercero del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, donde se menciona:
“Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán”.
b. El inciso tercero del artículo 78 del mismo decreto establece:
“Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán.”
En este punto conviene mencionar que si el impuesto de renta o el CREE se deben determinar sobre la renta presuntiva y no sobre la fiscal (porque la primera fue mayor), el mayor impuesto que se tenga que liquidar en comparación con el que resultaría sobre la renta contable, asumiendo que la utilidad contable era igual a la fiscal, no se reflejará en la contabilidad como “impuesto diferido débito sobre diferencias temporales” a pesar de que en el futuro, y al menos para el impuesto de renta, se pueda usar el exceso de renta presuntiva sobre renta líquida para disminuir el impuesto de renta (ver parágrafo del artículo 189 del ET).
Lo anterior se estableció en el Concepto de Supersociedades 115-130135 de diciembre 12 del 2008, pues a juicio de esta, las únicas partidas que dan lugar a registrar impuesto diferido débito son las que figuraban como gasto contable y que transitoriamente no se aceptan como fiscal. No obstante, la renta presuntiva obviamente no es un gasto que figure en la parte contable. Igual sucedería cuando en el impuesto de renta, por efectos de utilizar las compensaciones de pérdidas fiscales de años anteriores (artículo 147 del ET), se pueda disminuir solo la renta líquida fiscal (y no la contable), obteniendo un menor impuesto de renta. Esto último tampoco originaría la necesidad de registrar “impuestos diferidos créditos”, pues la pérdida compensada tampoco figura como un gasto contable.
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