Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
INTERESES DE MORA-Fin resarcitorio y de actualización monetaria; alcance de la expresión mes o fracción de mes% MES O FRACCIO
INTERESES DE MORA – Fin resarcitorio y de actualización monetaria; alcance de la expresión mes o fracción de mes / MES O FRACCION DE MES – Alcance de la expresión en declaraciones extemporáneas
El artículo 4° del Decreto Reglamentario 1809 de 1989 definió explícitamente la expresión mes o fracción de mes calendario para efectos de los artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario, de la siguiente manera: (…). El artículo 4° del Decreto Reglamentario 1809 de 1989 fue objeto de demanda de nulidad, la cual fue negada por el Consejo de Estado mediante sentencia del 7 de abril de 1995, exp. 5984, en la que se aclaró que si el mes de mora se cumple en un día inhábil, ello no significa que se cause un mes más de sanción, pues en esos casos el plazo se prorroga o extiende hasta el primer día hábil siguiente, o sea, que la obligación se puede cancelar en este último sin que haya lugar a causación de intereses por la fracción que alcanzó a correr en el nuevo mes. Cabe anotar que en el caso de la sanción por extemporaneidad no se aplica el mismo criterio expuesto por la Sala en las sentencias del 5 de mayo de 2000, exp. 9782; del 1° de marzo de 2002, exp. 9634, y del 31 de agosto de 2006, exp. 14632, en relación con el cálculo de los intereses moratorios, toda vez que se trata de una sanción diferente. Como señaló la Sala en dichas providencias, los intereses moratorios pretenden compensar al Estado la depreciación monetaria por el incumplimiento del contribuyente de cancelar dentro de los plazos establecidos el impuesto debido y a su vez, resarcir al Fisco los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen, por lo que no es acorde con los principios de justicia y equidad que se sigan causando intereses después de haberse cancelado el impuesto. Mientras que los intereses moratorios tienen un fin resarcitorio y de actualización monetaria, en el caso de la sanción por extemporaneidad la norma procura desestimular el incumplimiento del deber formal de declarar, que marca el inicio del proceso de determinación de los impuestos. Es por ello que la sanción debe ser rigurosa, para que estimule a los contribuyentes a que atiendan oportunamente sus obligaciones accesorias al pago del tributo.
NOTA DE RELATORIA: Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencias C-257 del 27 de mayo de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo y C-231 del 18 de marzo de 2003, M.P. Eduardo Montealegre Lynett.
DECLARACION EXTEMPORANEA – Sanción de 5 por ciento del impuesto por cada mes o fracción de mes: da igual un día que un mes / MES O FRACCION DE MES – Alcance para el cálculo de la sanción por extemporaneidad
Adicionalmente, siguiendo el tenor literal de las palabras utilizadas en el artículo 641 del Estatuto Tributario, cuando se presenta una declaración por fuera del plazo establecido, hay lugar a liquidar una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto a cargo contenido en la declaración tributaria, por cada mes calendario de retardo. Así mismo, se aplicará el mismo porcentaje y base por cada fracción de mes calendario de retardo. Como ya lo señaló esta Corporación, quien no cumpla oportunamente con el deber de declarar y posteriormente presenta su declaración tributaria voluntariamente incurre en extemporaneidad sancionable con el mínimo del cinco por cinco (5%) del impuesto a cargo, sin exceder del cien por ciento (100%). La sanción equivale al cinco por ciento del impuesto a cargo si el retardo es de un día o si la extemporaneidad es de un mes, pues el artículo 641 del Estatuto Tributario se refirió a la fracción de mes calendario equiparándola a un mes. Cabe anotar que tal ha sido la aplicación de la norma desde la consagración de la sanción por extemporaneidad en el artículo 14 del Decreto 398 de 1983, lo que es indicador de su correspondencia con el sentido natural y obvio de la expresión. En este caso, se presentó una extemporaneidad en la presentación de la declaración equivalente a siete meses y diez días, por lo que debe calcularse una sanción del cinco por ciento (5%) del impuesto a cargo por cada uno de los siete (7) meses de retardo, al igual que ocurre con la fracción de mes que transcurrió, pues como se indicó cuando el lapso no excede de treinta días hay una fracción que da lugar a una sanción del 5%.
NOTA DE RELATORIA: Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 6 de agosto de 1992, Exp. 3829, M.P. Jaime Abella Zarate.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ
Bogotá, D.C., Dieciocho (18) de octubre de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00276-01(14843)
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la Sentencia del 26 de mayo de 2004 mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos administrativos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 1999 presentada por la sociedad EL GRAN ROSAL LTDA.
La sociedad demandante presentó extemporáneamente su declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 1999 el día 23 de diciembre de 1999, denunciando ingresos únicamente por operaciones excluidas, por lo que no liquidó impuesto. Determinó como sanción por extemporaneidad la suma de $120.000. El plazo para declarar había vencido el 13 de mayo de 1999.
Previa respuesta de la sociedad al requerimiento especial, la entidad expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 300642001000256 del 17 de diciembre de 2001, modificando la declaración de IVA del segundo bimestre de 1999 para determinar el impuesto sobre los ingresos provenientes del servicio de restaurante, reliquidó la sanción por extemporaneidad y propuso imponer sanción por inexactitud. Este acto fue confirmado mediante la Resolución N° 300662002000055 del 16 de octubre de 2002 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto.
La sociedad EL GRAN ROSAL LTDA. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la Liquidación Oficial de Revisión N° 300642001000256 del 17 de diciembre de 2001 y la Resolución N° 300662002000055 del 16 de octubre de 2002, mediante las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales modificó su declaración del impuesto sobre las ventas del 2° bimestre de 1999.
La demandante argumentó que su actividad no constituye un servicio de restaurante, sino la venta de comida para ser llevada por el comprador y consumida en un lugar diferente.
Con base en los artículos 1849 y 2053 del Código Civil, y el 905 del Código de Comercio, consideró que su operación es un contrato de compraventa, pues el cliente no proporciona la materia prima para la elaboración de la comida.
Señaló que el artículo 9 del Decreto 422 de 1991 no define el servicio de restaurante, sino los establecimientos de restaurante, por lo que debe aplicarse la regulación general contenida en el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992.
Dado que no es procedente la reclasificación de ingresos por las operaciones realizadas en el bimestre, tampoco hay lugar a la sanción por extemporaneidad y en caso de ser pertinente debe liquidarse nuevamente por mes o fracción de mes, es decir, por los días calendario corridos en el mes del respectivo pago. En ese orden de ideas el retardo en la presentación por el mes de diciembre de 1999 no se contabiliza como un mes completo sino sólo diez días. En consecuencia la sanción sería de $3’315.000.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN dio respuesta a la demanda defendiendo la legalidad de los actos acusados, con fundamento en que la actividad de la sociedad actora es la prestación del servicio de preparación, distribución y venta de alimentos para el consumo humano.
Invocó el artículo 30 de la Ley 49 de 1990 que gravó con IVA el servicio de restaurante, y el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 que lo definió para esos efectos. Así mismo citó la sentencia C-228 de 1993 de la Corte Constitucional que se refirió a este tema.
Se presta el servicio de restaurante independientemente de los componentes de la comida y del lugar de su consumo.
Sobre la sanción por extemporaneidad, la entidad llamó la atención de que la demanda no citó la norma vulnerada y en todo caso la Administración acató el artículo 641 del Estatuto Tributario. También destacó que en la demanda no se solicitó el restablecimiento del derecho.
La Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 26 de mayo de 2004 anuló parcialmente los actos administrativos acusados y declaró como restablecimiento del derecho que la sociedad sólo debe pagar como sanción por extemporaneidad la suma de $3’315.000.
Con base en otra sentencia del Tribunal sobre el mismo tema, concluyó que la actividad desarrollada por la sociedad demandante no es la venta de bienes. La preparación de comidas para servir o para llevar se encuentra dentro de la definición general de servicio establecida para el impuesto sobre las ventas por el Decreto 1372 de 1992. Por ello no le dio prosperidad al cargo.
En relación con la sanción por extemporaneidad, consideró que el artículo 641 del Estatuto Tributario se refiere a cada mes o fracción de mes calendario de retardo y como el contribuyente presentó su declaración después de 7 meses y 10 días, la sanción no se calcula sobre 8 meses. De esta manera determinó 220 días de extemporaneidad por lo que la sanción equivale a $3’435.000.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales apeló la sentencia de primera instancia en cuanto le fue desfavorable y señaló:
No se debió liquidar la sanción de extemporaneidad nuevamente porque el valor determinado en los actos administrativos se ajusta a lo dispuesto por el artículo 641 del Estatuto Tributario.
El contribuyente presentó su declaración del impuesto sobre las ventas el 23 de diciembre de 1999, con una extemporaneidad de tres meses y diez días, dado que el plazo venció el 13 de mayo de 1999. En consecuencia el retraso equivale a ocho meses.
De acuerdo con la norma señalada la liquidación de la sanción debe efectuarse por mes o fracción de mes de retardo. Se entiende por fracción de mes calendario, el atraso que no excede de 30 días.
Por lo anterior solicitó se revoque la providencia y se declare la legalidad de la totalidad de los actos demandados.
La entidad demandada reiteró los argumentos presentados con el recurso de apelación.
La parte actora no presentó alegatos de conclusión en segunda instancia. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.
Corresponde a la Sección Cuarta decidir, de acuerdo con los términos del recurso de apelación presentado por la entidad demandada, sobre la legalidad de la sanción por extemporaneidad determinada en los actos acusados.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca liquidó la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 1999 sobre doscientos veinte (220) días, teniendo en cuenta que el vencimiento del plazo fijado en el Decreto 2652 de 1998 fue el 13 de mayo de 1999 –dado que el último dígito del NIT de la sociedad es 1– y la declaración fue radicada el 23 de diciembre de 1999 (fl. 280 del cuaderno de antecedentes). La Administración por el contrario considera que la sanción debe calcularse sobre ocho meses.
Debe la Sala determinar la interpretación adecuada del artículo 641 del Estatuto Tributario, que regula la sanción por extemporaneidad en la presentación de las declaraciones tributarias en los siguientes términos:
Artículo 641.– Extemporaneidad en la presentación. Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo , equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.
El artículo 4° del Decreto Reglamentario 1809 de 1989 definió explícitamente la expresión mes o fracción de mes calendario para efectos de los artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario, de la siguiente manera:
Se entiende que ha transcurrido un mes de retraso entre la fecha de exigibilidad del pago y la misma fecha del mes siguiente, y que hay una fracción de mes calendario, cuando el atraso en el pago no excede de 30 días corridos o calendario.
Lo dispuesto en este artículo también será aplicable para el cálculo de la sanción por extemporaneidad a que se refieren los artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario . (Subraya la Sala)
Los incisos segundo y tercero del artículo 4° del Decreto Reglamentario 1809 de 1989 que se transcribieron, se encuentran vigentes, pues no han sido objeto de derogatoria expresa o tácita, ni han perdido fuerza ejecutoria, como sí ocurrió con el inciso primero –relacionado con los intereses de mora– el cual perdió vigencia por la modificación de que fue objeto el artículo 634 del Estatuto Tributario por el artículo 3° de la Ley 788 de 2002.
El artículo 4° del Decreto Reglamentario 1809 de 1989 fue objeto de demanda de nulidad, la cual fue negada por el Consejo de Estado mediante sentencia del 7 de abril de 1995, exp. 598, en la que se aclaró que si el mes de mora se cumple en un día inhábil, ello no significa que se cause un mes más de sanción, pues en esos casos el plazo se prorroga o extiende hasta el primer día hábil siguiente, o sea, que la obligación se puede cancelar en este último sin que haya lugar a causación de intereses por la fracción que alcanzó a correr en el nuevo mes .
Cabe anotar que en el caso de la sanción por extemporaneidad no se aplica el mismo criterio expuesto por la Sala en las sentencias del 5 de mayo de 2000, exp. 978; del 1° de marzo de 2002, exp. 963, y del 31 de agosto de 2006, exp. 1463, en relación con el cálculo de los intereses moratorios, toda vez que se trata de una sanción diferente.
Como señaló la Sala en dichas providencias, los intereses moratorios pretenden compensar al Estado la depreciación monetaria por el incumplimiento del contribuyente de cancelar dentro de los plazos establecidos el impuesto debido y a su vez, resarcir al Fisco los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenece, por lo que no es acorde con los principios de justicia y equidad que se sigan causando intereses después de haberse cancelado el impuesto.
Mientras que los intereses moratorios tienen un fin resarcitorio y de actualización monetaria, en el caso de la sanción por extemporaneidad la norma procura desestimular el incumplimiento del deber formal de declarar, que marca el inicio del proceso de determinación de los impuestos. Es por ello que la sanción debe ser rigurosa, para que estimule a los contribuyentes a que atiendan oportunamente sus obligaciones accesorias al pago del tributo.
Adicionalmente, siguiendo el tenor literal de las palabras utilizadas en el artículo 641 del Estatuto Tributario, cuando se presenta una declaración por fuera del plazo establecido, hay lugar a liquidar una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto a cargo contenido en la declaración tributaria, por cada mes calendario de retardo. Así mismo, se aplicará el mismo porcentaje y base por cada fracción de mes calendario de retardo.
Como ya lo señaló esta Corporación, quien no cumpla oportunamente con el deber de declarar y posteriormente presenta su declaración tributaria voluntariamente incurre en extemporaneidad sancionable con el mínimo del cinco por cinco (5%) del impuesto a cargo, sin exceder del cien por ciento (100%).
La sanción equivale al cinco por ciento del impuesto a cargo si el retardo es de un día o si la extemporaneidad es de un mes, pues el artículo 641 del Estatuto Tributario se refirió a la fracción de mes calendario equiparándola a un mes.
Cabe anotar que tal ha sido la aplicación de la norma desde la consagración de la sanción por extemporaneidad en el artículo 14 del Decreto 398 de 198, lo que es indicador de su correspondencia con el sentido natural y obvio de la expresión.
En este caso, se presentó una extemporaneidad en la presentación de la declaración equivalente a siete meses y diez días, por lo que debe calcularse una sanción del cinco por ciento (5%) del impuesto a cargo por cada uno de los siete (7) meses de retardo, al igual que ocurre con la fracción de mes que transcurrió, pues como se indicó cuando el lapso no excede de treinta días hay una fracción que da lugar a una sanción del 5%.
En consecuencia la sanción por extemporaneidad se liquida de la siguiente manera:
X (Número de meses + fracción de mes) X 5% = Sanción
X (7+1) X 5% = 3’746.800
Como se observa la sanción corresponde a $3’747.000, que es el mismo valor –incluyendo la aproximación de cifras al múltiplo de mil más cercano– liquidado por la Administración en los actos demandados.
Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia impugnada y en su lugar negará las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
REVÓCASE la Sentencia del 26 de mayo de 2004 proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:
NIÉGANSE las súplicas de la demanda.
RECONÓCESE personería a la Abogada ESPERANZA LUQUE RUSINQUE para actuar como apoderada de la entidad demandada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
