Aplicación del nuevo artículo 64 del Estatuto Tributario – Miguel Angel Bustos

Preparado por Miguel Angel Bustos Vasquez *

Debido a que los dos incisos finales del artículo 64 del Estatuto Tributario, introducidos por el artículo 2º. de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 (reforma tributaria), han venido generando algunas inquietudes, he considerado importante analizar la situación y presentarla como un aporte a la comunidad de profesionales dedicados a los asuntos tributarios.

Comparemos los textos de la norma modificada y de la actualmente vigente:

Como puede observarse, el primer inciso fue modificado en relación con el porcentaje de aceptación para la disminución, del 5% al 3%.

Antes de analizar los efectos de los dos nuevos incisos, es necesario plantear la siguiente pregunta: ¿Con el texto anterior debía entenderse que la disminución del inventario de esta clase de mercancía, era deducible para los contribuyentes que hacían uso del sistema de inventarios permanentes?.

La doctrina de la DIAN , a través de diferentes conceptos sostuvo que no es deducible:

“Dado que el sistema de inventarios permanentes no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o de los activos que tienen el carácter de movibles y ante la inexistencia de norma fiscal que lo autorice no es posible aceptar como costo ni como deducción el valor correspondiente a dicho concepto .

  En efecto, en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas o destrucción de bienes del activo movible se registran disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión conforme lo establece el artículo 14 Decreto 2650 de 1993. Dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo ni como deducción , dado que las provisiones aceptadas están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso o difícil recaudo y las de futuras pensiones de jubilación; tratamiento que en reiteradas ocasiones ha sostenido este Despacho ( Artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario)”. Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002.

La siguiente pregunta es: ¿Entonces era deducible esa disminución para los contribuyentes que hacían uso del sistema de “juego de inventarios”, pues el artículo 64 del E. T. se aplica para esta clase de sistema?

La respuesta se encuentra en el inciso final del artículo 148 del mismo Estatuto:

“No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.

Tenemos como conclusión lógica, que esta clase de disminuciones no son deducibles.

Por considerarlo muy ilustrativo, me permito citar algunos apartes del fallo del Consejo de Estado del 27 de octubre de 2005, Magistrado Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié:

“Como se observa, lo autorizado por el citado, precepto legal es la disminución del "inventario final", que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales perdidas, al decir: "No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.  

Cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. En consecuencia, teniendo en cuenta que según el articulo 14 del Decreto 2650 de 1993 (estatuto contable), una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la "provisión" respectiva, el contribuyente puede registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos, tal como se precisa en el concepto acusado.  

Sin embargo, en consideración a que las previsiones de naturaleza contable, no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable. Así lo confirma la disposición prevista en el parágrafo 1° del artículo 65 del Estatuto Tributario, que reza: "El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”. Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995, artículo 4: "…el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros do contabilidad y con la respectiva declaración de renta".  

Quiere decir que por disposición legal las pérdidas del activo movible pueden ser tratadas como costo cuando se adopta el sistema de juego de inventarios, pero en ningún caso como deducción”.

Y más adelante continúa:

“…se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador "no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancía que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema, de Inventarios permanentes". Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (art. 62 E.T. ), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148ib., cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente.”

De esta manera, podemos decir que la novedad que contempla el segundo inciso del nuevo texto del artículo 64 del E. T., obedece a una excepción consagrada para los contribuyentes que opten por la aplicación del sistema de inventarios permanentes o contínuos, “ siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción ” , es decir que la deducción está condicionada a la prueba que el contribuyente aporte sobre la pérdida o destrucción, para lo cual será necesario obtener videos, fotos, dictámenes técnicos de expertos, o cualquier medio de prueba aceptable.

Ahora bien, en cuanto al contenido del inciso final del nuevo artículo 64 del E. T., cuando señala que “la disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción” , me parece que resulta lógico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues ello conllevaría a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos conceptos diferentes originados en el mismo hecho económico, lo cual no puede ser aceptable.

Espero que este análisis sea de utilidad, y desde luego, si es objeto de opiniones diferentes, bienvenidas, porque de esta manera alimentamos la discusión para llegar a los puntos de claridad requerida en el desarrollo de nuestro ejercicio profesional.

* MIGUEL ÁNGEL BUSTOS VASQUEZ
Abogado – Consultor
Especializado en Derecho Tributario
Correo electrónico: miguelbustos@etb.net.co