Aspectos relevantes de la Reforma Tributaria (Ley 1111 de 2006) – Juan Fernando Mejía


24 enero, 2007
Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.

Autor: Juan Fernando Mejía

Preparado por Juan Fernando Mejía (*)

Indice

1. ¿Qué tan estructural fue la reforma tributaria?

2. Eliminación de los ajustes fiscales por inflación
2.1 Consideraciones generales
2.2 Efectos de la eliminación de los ajustes por inflación fiscales
2.2.1 Cambio en la UVT: Nueva metodología de ajuste de los activos fijos
2.2.2 Contradicciones en el costo fiscal de los activos fijos
2.2.3 No eliminación de ajustes por inflación acumulados
2.2.4 Menor gasto deducible por depreciación
2.2.5 Necesidad de eliminar los ajustes por inflación contables
2.2.6 Reviven las ganancias ocasionales para las sociedades
2.2.7 Eliminación involuntaria del ajuste contable a los inventarios

3. Efectos en el impuesto de renta
3.1 Generalidades
3.2 Provisión vs Pérdida de Inventarios
3.3 Cambio tácito en el artículo 49 E.T.: Utilidades comerciales no gravadas

4. Cambios en el IVA
4.1 Aumento efectivo en la tarifa de servicios de empleo temporal
4.2 Menor precio de los vehículos
4.3 Bienes y servicios excluidos
4.4 Los hoteles y similares gravados

5. Impuesto al patrimonio

6. Renta Presuntiva

7. Impuesto de Timbre

8. Impuesto de remesas

9. Principio de favorabilidad  

 

1. ¿Qué tan estructural fue la reforma tributaria?

La intención inicial del gobierno de realizar una reforma estructural consistía básicamente en eliminar las exenciones y los variados tratamientos tributarios con el objeto de simplificar los tributos, facilitando a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones y al Estado su administración. La teoría tributaria ha establecido que la relación recaudo/administración debe ser lo más alta posible, no siendo rentable para el Estado disponer de una estructura tributaria compleja en cuanto a la fiscalización, el manejo y el cobro de los tributos.

Algunas de las propuestas incluidas en el proyecto eran la unificación de las múltiples tarifas del IVA, la reducción gradual de la tarifa del impuesto de renta hasta un 25% en el 2.010, compensando los menores recaudos que dicha reducción ocasionara mediante la eliminación de tratamientos favorables para algunos sectores, sin perjuicio del Régimen Especial de las organizaciones sin ánimo de lucro establecidas en el artículo 19 del Estatuto Tributario (E.T.)

Aunque disponía gravar con el IVA algunos bienes de la canasta familiar consumida por todos los estratos, pretendía devolver algunos puntos a las familias con menores ingresos y reducir las tarifas para mejorar su manejo y fiscalización.

Sin embargo, los muchos debates así como el requerimiento de gremios y sectores económicos no permitieron la eliminación de los tratamientos especiales en renta e IVA, por lo cual se mantienen las complejidades tradicionales en nuestro sistema tributario.

Tampoco pasó la propuesta del gobierno de establecer mayores castigos penales a la evasión.

 

2.  Eliminación de los ajustes fiscales por inflación

2.1 Consideraciones generales

A partir del año 2007 los ajustes por inflación contables permanecen y deben aplicarse en algunos sectores económicos, sin embargo han sido eliminados para efectos tributarios. Los ajustes por inflación contables fueron creados con la Ley 174 de 1974, los fiscales mediante el decreto 1744 de 1991 (aplicaron desde 1992).

Los ajustes por inflación pretendían ajustar el valor histórico para que reflejara los cambios en el mercado en lugar de los valores nominales. Esto se justificó en la necesidad de que la contabilidad refleje los valores corrientes de los activos, pasivos y patrimonio, con el objeto de mejorar la utilidad de la información, por ejemplo para potenciar los análisis financieros horizontales.

Para lograr el mencionado ajuste a valores corrientes, se apeló a tres formas de ajuste: la diferencia en cambio (para aquellos activos y obligaciones en moneda extranjera), los pactos de reajuste (para reflejar los acuerdos entre agentes privados tales como las tasas de interés y la DTF ) y la corrección monetaria (pues aunque la moneda tenga un valor nominal o escrito sobre ella, su poder adquisitivo real sufre cambios de acuerdo al mercado).

En cuanto a la corrección monetaria, la norma local consideró que los cambios en el mercado eran equivalentes a los ocurridos en el precio de los bienes de la canasta familiar.

No obstante, esto fue criticado porque si bien es cierto que los bienes cambian de precio debido a factores como la oferta y la demanda, las aduanas, la situación política y la especulación, no los es tanto que todos deban ajustarse de acuerdo a los cambios que ocurren únicamente en la canasta familiar de los empleados con ingresos medios.

Es decir que, para algunos teóricos, es válido el ajuste por inflación pero acorde a índices sectoriales o de mercados específicos como el de bienes raíces, el de vehículos o el llamado Índice de Precios al Productor, en lugar del llamado Índice de Precios al Consumidor (IPC).

Incluso las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) abogan por el llamado “valor razonable” que se acerca a la definición de valor de realización o de mercado estipulado en las normas locales.

Pero las NIC no pretenden realizar este ajuste mediante la inflación (y mucho menos basándose en el IPC para la canasta familiar) sino mediante la medición según sus valores de transacción en “mercados activos” (en los cuales la oferta y la demanda de agentes debidamente informados sean los determinantes del precio).

La importancia de los ajustes por inflación para efectos de los reportes financieros radica no solamente en la expresión a valores de mercado (o estimados por reconocidos valuadores), sino también para efectos de la comparación de cifras entre periodos a efectos de análisis, de estadísticas, de toma de decisiones y de proyecciones, entre otros.

Se concluye que aunque el índice de inflación de la canasta familiar entregado por el Estado sea de una sola cifra, para la contabilidad es importante reflejar el ajuste de los valores históricos a sus valores de transacción en el mercado (valores corrientes) utilizando factores distintos al ajuste por inflación, tales como la determinación del valor razonable o los valores de reposición.

Sin embargo, este tipo de ajustes a valores corrientes se dificulta en países como Colombia donde se carece de verdaderos mercados activos y donde el acceso a la información sigue siendo muy restringida por diferentes factores como los institucionales.

Desde el punto de vista tributario , los ajustes se visualizaron como oportunismo fiscalista para generar ingresos gravables generados al ajustar los activos no monetarios de los contribuyentes (o gastos al ajustar su patrimonio).

También fueron considerados como una oportunidad política para beneficiar a grupos económicos que proporcionalmente no cuentan con tantos activos no monetarios en relación con su patrimonio ajustable. Es decir que, para algunos sectores como el bancario, el ajuste por inflación del patrimonio generó altos gastos por corrección monetaria que se tradujeron en menores impuestos y en menores recaudos para el fisco nacional.

La mezcla de la corrección monetaria contable y fiscal

A las variadas críticas por lo antitécnico del ajuste por inflación contable en Colombia se sumó la detracción a su reglamentación mediante normas tributarias, no permitiendo la coexistencia de fines separados intencionalmente en su origen: uno contable para efecto de reportes financieros, de toma de decisiones y otro tributario para efectos de política fiscal.

Las normas tributarias influyeron en los ajustes contables y además de una manera desordenada e incompleta, generando confusión y desuniformidad en su manejo.

Un ejemplo lo constituye la Ley 488 de 1998 que eliminó estos ajustes a los inventarios, ingresos y gastos, tanto para efectos tributarios como contables .

De manera posterior, algunos organismos de control y del Estado como la Contaduría General de la Nación eliminaron los ajustes por inflación contables en su totalidad, por lo cual las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y las de Economía Mixta, por ejemplo, debían mantener los ajustes parciales para efectos fiscales (sin incluir los inventarios) pero eliminarlos para efectos contables.

Otro ejemplo los constituyen las entidades vigiladas por la Superintendencia del Subsidio Familiar, y en especial, respecto a sus actividades industriales, comerciales y financieras que deberían ser ajustadas contablemente hasta el año 2005. Durante 2006 no hicieron ajustes contables por mandato de la Resolución 0271 del 3 de agosto del 2005, pero sí los hicieron fiscalmente debido a que las normas tributarias así los obligaban. No obstante el ajuste por inflación fiscal seguía siendo parcial (no integral) debido al no ajuste de inventarios ni de cuentas nominales. Las diferencias debieron ser contabilizadas, hasta el 31 de diciembre de 2006 en cuentas de orden.

Los entes económicos vigilados por la Superintendencia de Sociedades debían ajustar contable y fiscalmente por inflación todas sus cuentas a excepción de los inventarios y las nominales (de resultados), pero a partir de la vigencia de la reforma tributaria sólo deberán realizar los ajustes por inflación contables, generando complejidades adicionales en su manejo. Es por esto que se espera que se modifique el Decreto 2649 de 1993 para eliminar el ajuste por corrección monetaria de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (COL-GAAP)

 

2.2 Efectos de la eliminación de los ajustes por inflación fiscales

2.2.1  Cambio en la UVT : Nueva metodología de ajuste de los activos fijos

La reforma tributaria elimina la corrección para efectos fiscales pero no así el reajuste del valor histórico, toda vez que establece un ajuste así:

“ARTICULO 21. Modifícase el artículo 280 del Estatuto Tributario, el cual queda así: Artículo 280. Reajuste fiscal a los activos patrimoniales . Los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes que tengan el carácter de activos fijos en el mismo porcentaje en que se ajusta la Unidad de Valor Tributario, salvo para las personas naturales cuando hubieren optado por el ajuste previsto en el artículo 73 de este Estatuto”

Es decir que reglamentariamente y meramente para efectos fiscales, desde la vigencia fiscal 2007 se deberán ajustar los activos fijos sin que ello genere un registro o modificación a su valor contable. Las diferencias deberán reflejarse en cuentas de orden fiscales según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia y generaría impuestos diferidos según las Normas Internacionales de Contabilidad debido a la existencia de bases contables y fiscales distintas en el valor de los activos y pasivos (Método del Actio~Pasivo)

 

2.2.2 Contradicciones en el costo fiscal de los activos fijos

En la valoración de los activos se presentan algunas contradicciones advertidas ya por especialistas tales como la siguiente:

Antes de la Ley 1111 de 2006, el costo fiscal de los activos fijos era el costo histórico más las mejoras, la corrección monetaria y la contribución por valorizaciones pagadas en caso de inmuebles (Art. 67 E.T. y ss.). Pero también podían declararse los activos por otros valores ajustados por inflación, establecidos en los artículos 70 (que es un índice de IPC opcional para personas no obligadas al ajuste por inflación cuando estaba vigente), 72 (avalúo catastral como costo fiscal) y 90-2 (saneamiento fiscal de bienes raíces) del E.T.; así como los reajustes fiscales establecidos en la Ley 75 de 1986 que daba la opción de declarar los activos fijos a su valor comercial.

Después de la reforma el costo fiscal no incluirá los valores citados en dichos artículos 70, 72, 92-2 del Estatuto ni sus correspondientes ajustes por inflación. Tampoco el reajuste fiscal de la Ley 75 de 1986 ni su correspondiente ajuste por inflación. Así lo establece el artículo 3 de la reforma que modifica el artículo 68 del estatuto tributario cuando indica:

Artículo 68. Costo fiscal de activos. A partir del año gravable 2007, la determinación del costo fiscal de los activos que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006.

Cuando se trate de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción o el costo por depreciación, agotamiento o amortización, se determinará sobre el costo del bien, sin incluir los ajustes a que se refieren los artículos 70, 72 y 90-2 de este Estatuto, el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 , el artículo 16 de la Ley 49 de 1990, ni los ajustes por inflación sobre dichas partidas, ni los ajustes por inflación a los mayores valores fiscales originados en diferencias entre el costo fiscal de los inmuebles y el avalúo catastral cuando este hubiere sido tomado como valor patrimonial a 31 de diciembre de 1991.” (Subrayado fuera del texto de la norma)

Pero debe notarse que la reforma tributaria modifica el artículo 277 del E.T. en los siguientes términos: “Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 ” . (Subrayado fuera del texto de la norma)

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La contradicción se da porque, tratándose de inmuebles, el nuevo costo fiscal sí incluirá el reajuste fiscal de la Ley 75 de 1986 (Art. 277), pero este reajuste no se tendría en cuenta para su depreciación de acuerdo a lo establecido en el Art. 68.

Ejemplo: una persona obligada a llevar contabilidad tiene un activo fijo, inmueble, cuyos valores son:

Concepto

Valor

Costo Histórico (Valor de compra en 1980)

$10.000.000

Ajustes por Inflación fiscal al Costo Histórico entre 1992 y 2006

3.500.000

Total Costo Histórico Ajustado

13.500.000

Reajuste fiscal en 1986 (Según su valor comercial)

5.000.000

Ajustes por Inflación fiscal entre 1992 y 2006 al Reajuste fiscal de 1986

1.500.000

Total a diciembre 31 de 2006

20.000.000

Avalúo catastral en diciembre 31 de 2006

12.000.000

Reajuste en el 2007 por cambio en el valor de la UVT (4.87%)

730.500

OPCIÓN 1 de Costo Fiscal a 31 de diciembre de 2007: Costo Fiscal a Diciembre 31 de 2008 (Costo Histórico Ajustado a 2006 + Reajuste por UVT)

14.230.500

OPCIÓN 2 de Costo Fiscal a 31 de diciembre de 2007: Costo Fiscal (AVALÚO CATASTRAL) a Diciembre 31 de 2008 (Costo Histórico Ajustado a 2006 + Reajuste por UVT)

12.730.000

Hasta diciembre 31 de 2006 el contribuyente podía escoger entre declarar el bien por $20.000.000 (Costo fiscal con reajuste e inflación) ó 12.000.000 (avalúo catastral). Es decir que podían seleccionar el menor valor, por ejemplo para reducir el impuesto al patrimonio. Esta opción solo se concedía a quienes ajustaban por inflación puesto que el artículo 277 estipulaba que quienes no estaban obligados al ajuste por inflación debían declarar el bien por el mayor valor posible entre el avalúo catastral y el costo fiscal (sin ajustes por inflación).

Después de la reforma tributaria, el costo fiscal cambia: Para diciembre 31 de 2007 sería, con el ejemplo, de $13.500.000 (costo histórico AJUSTADO) más 6.500.000 (reajuste fiscal de 1986 ajustado por inflación), pero además se reajustará por el valor de la UVT , según el art. 280.

Sin embargo, para efecto de la depreciación , el artículo 68 no permitiría el reajuste de la Ley 75 de 1986. Por tanto el costo fiscal de los inmuebles de acuerdo al artículo el artículo 281 E.T (modificado por el artículo 22 de la reforma) tendrá efectos sobre determinación de la renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos fijos, la renta presuntiva y el patrimonio líquido, pero no así para efectos de la depreciación.

Deberán entonces mantenerse registros separados en cuentas de orden con el valor fiscal de los activos, con el objeto de identificar el costo fiscal sobre el cual se aplique la depreciación a saber: el costo histórico ajustado por inflación hasta 31 de diciembre de 2006 y los ajustes por cambio en la UVT ; omitiendo para dicho propósito los mayores valores del activo originados los ajustes del artículo 70 del E.T. , los del artículo 72 (avalúo catastral), los de la Ley 75 de 1986 y sus correspondientes ajustes por inflación.

 

2.2.3  No eliminación de ajustes por inflación acumulados

Aunque fiscalmente ya no se continúe ajustando por inflación, los ajustes acumulados hasta diciembre 31 de 2006 no se eliminan del costo fiscal los activos, sino que harán parte de la base para realizar la depreciación deducible.

La revalorización del patrimonio fiscal debe mantenerse, toda vez que el artículo 273 estableció que “A partir del año gravable 2007 y para todos los efectos, el saldo de la cuenta de revalorización del patrimonio registrado a 31 de diciembre de 2006, forma parte del patrimonio del contribuyente”.

La cuenta de revalorización del patrimonio contable permanece y no requiere de cambio alguno mientras se determine la normativa que los elimine o que los reemplace para que los balances reflejen los activos a valores razonables.

 

2.2.4 Menor gasto deducible por depreciación

Uno de los efectos en el impuesto de renta está relacionado con la depreciación de los activos sobre el costo fiscal sin ajustes por inflación a partir de 2006, lo cual puede generar una menor deducción, pues antes de la reforma la depreciación se hacía sobre el costo fiscal más ajustes por inflación y algunos reajustes que fueron eliminados por el artículo 3 de la Reforma Tributaria.

De esta manera la tasa efectiva de impuestos se aumentaría porque se permitirá deducir un menor valor por desgaste de los activos con un inferior costo fiscal.

Claro que ha de tenerse en cuenta a cambio de estos ajustes por inflación, se estableció el reajuste a los activos de acuerdo al cambio en la UVT , tal como lo estipula el artículo 280 E.T. ya transcrito en la sección 2.2.1

 

2.2.5 Necesidad de eliminar los ajustes por inflación contables

Como se mencionó, para la contabilidad financiera es importante reflejar los valores corrientes o de mercado. Sin embargo, dadas las críticas a nuestro sistema de ajustes por inflación mencionadas en las generalidades (2.1), y dado que se ha eliminado este sistema para efectos tributarios, se hace imperiosa la necesidad de eliminarlos también para efectos contables en aquellos sectores de la economía en los cuáles aún esto no ha sucedido en enero de 2007.

Algunas de las dificultadas prácticas en su manejo sería que los ingresos por corrección monetaria contable no serían gravados con el impuesto de renta y los gastos por corrección monetaria contable no serían deducibles para las empresas, sin embargo, harán parte de las utilidades o pérdidas que se distribuyen como dividendos y como tal harán parte de la base gravable en cabeza de los socios.

Si no se eliminan los ajustes por inflación contables, se generarán diferencias entre las bases comprensivas contables y fiscales que será necesario conciliar y que podrían ocasionar impuestos diferidos, haciendo complejo tanto el manejo financiero como su fiscalización.

 

2.2.6  Reviven las ganancias ocasionales para las sociedades

Antes de la reforma tributaria, la ganancia ocasional surge de la diferencia entre el precio de venta y el costo fiscal de los activos fijos poseídos por más de dos años y las provenientes de liquidación de sociedades, las herencias, legados y donaciones obtenidas por personas que no estuvieran obligadas a realizar el ajuste por inflación.

Las personas jurídicas que ajustaban por inflación no tenían ganancias ocasionales sino únicamente las provenientes de las loterías y similares. Los demás conceptos le generaban renta líquida y por ello podían depurarla con “pérdidas ocasionales” y con las demás deducciones permitidas en la depuración normal de la renta (Artículos 318 y 352 E.T., ahora derogados).

Después de la reforma, las sociedades y demás contribuyentes no ajustarán por inflación y por ello los mencionados conceptos no les generarán rentas líquidas sino ganancia ocasional, la cual sólo puede ser depurada con pérdidas ocasionales y no con deducciones “normales”.

Esto potencializa una mayor tributación para las empresas, por ejemplo en la venta de activos fijos poseídos por más de dos años, con depuración especial que deberá sumarse a la renta líquida hallada por la depuración normal de la renta.

 

2.2.7 Eliminación involuntaria del ajuste contable a los inventarios

Aunque la reforma elimina los ajustes por inflación únicamente para efectos tributarios, los inventarios no podrán ajustarse contablemente toda vez que su valor contable al final del periodo debe coincidir con el valor fiscal para dar así cumplimiento al artículo 65 del E.T. cuando estipula que:

  “El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”

Con esto, a partir de la vigencia fiscal 2007, los entes vigilados por la Superintendencia de Sociedades pertenecientes al sector real deben ajustar por inflación contablemente todos los activos excepto los inventarios.

 

3. Efectos en el impuesto de renta

3.1 Generalidades

Además del efecto de los ajustes por inflación en el impuesto de renta, la Ley de Reforma Tributaria genera algunos cambios importantes en este impuesto como los siguientes:

•  La tarifa de renta para las sociedades que con la sobretasa prevista hasta el año 2006 era del 38.5%, bajó al 34% en el 2007, representando una reducción del 4.5%. Para el año 2008 la tarifa será del 33%, año en el cual se estabiliza, representando una reducción del 5.5 puntos respecto a la tarifa del 2006.

•  Antes de la reforma, para los extranjeros (personas naturales o jurídicas) existía una tarifa especial del 7% que se calculaba una vez se deducía la tarifa general del 35%. Es decir que de cada $100 en dividendos, se restaban $35 quedando $65 que al aplicarles el 7% eran $4.55, para una tarifa efectiva del 39,5% (Art. 245 E.T.).

Después de la reforma esta tarifa especial es del 0%, quedando la tarifa para las sociedades extranjeras en el mismo valor y condiciones que la tarifa para las sociedades nacionales.

Esta norma es el resultado de condicionamientos de organismos internacionales como la OCDE que evitan tratamientos diferenciales para sociedades nacionales respecto a las extranjeras.

•  Las pérdidas fiscales anteriores a 2002, ajustadas por inflación, podían ser compensadas de la renta líquida gravable dentro de los cinco años siguientes;

Las generadas después del 2003, ajustadas por inflación, podían ser compensadas con las rentas liquidas ordinarias , en los ocho años siguientes, limitándose al 25% anual y sin perjuicio de la renta presuntiva.

Con la reforma tributaria, las pérdidas fiscales obtenidas después de la vigencia 2007, sin ajuste por inflación podrán compensarse, en cualquier periodo futuro , con las rentas líquidas ordinarias, sin límite en el tiempo y sin perjuicio de la renta presuntiva.

•  Podrá deducirse el 100% de los valores efectivamente pagados por concepto de impuesto de Industria y Comercio, predial y el de avisos y tableros, siempre que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente (antes solo el 80%) y el 25% del Gravamen a los Movimientos Financieros –GMF – (4 por mil)- que antes no era deducible 1 .

•  Además están exentos del GMF los retiros de cuentas de ahorro que no excedan 350 UVT mensualmente ($7.340.900 con un valor de $20.974 por cada UVT según la Resolución DIAN 15652 del 2006).

•  Las tablas para determinar la retención en la fuente del impuesto de renta y complementarios para ingresos laborales así como la tabla para los demás conceptos sobre los que debe aplicarse la retención fueron cambiadas de rangos de ingresos a una tabla expresada en UVT menos regresiva y con menores intervalos, así:

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TABLA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA INGRESOS LABORALES GRAVADOS

RANGOS  EN  UVT

TARIFA MARGINAL

IMPUESTO

 

DESDE

HASTA

>0

95 ($1,992,530)

0%

0

>95 ($1,992,530)

150 ($3146,100)

19%

(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 95 UVT)*19%

> 150 ($3146,100)

360 (7,550,640)

28%

(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 150 UVT)*28% más 10 UVT

>360 (7,550,640)

En adelante

33%

(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 360 UVT)*33% más 69 UVT

La tarifa del 33% aplica para el 2008, para el 2007 debe aplicarse el 34%

Incluye valores con el valor de la UVT en 20.974 según Resolución DIAN 15652 del 2006

TABLA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
Para las personas naturales nacionales y extranjeras residentes

RANGOS  EN  UVT

TARIFA MARGINAL

IMPUESTO

 

DESDE

HASTA

>0

1090 ($22,861,660)

0%

0

>1.090 ($22,861,660)

1700 ($35,655,800)

19%

(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.090 UVT)*19%

> 1. 700 ($35,655,800)

4100 ($85,993,400)

28%

(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 1.700 UVT)*28% más 116 UVT

>4.100 ($85,993,400)

En adelante

33%

(Renta gravable o ganancia ocasional gravable expresada en UVT menos 4.100 UVT)*33% más 788 UVT

La tarifa del 33% aplica para el 2008, para el 2007 debe aplicarse el 34%

Incluye valores con el valor de la UVT en 20.974 según Resolución DIAN 15652 del 2006

 

3.2 Provisión vs Pérdida de Inventarios

La reforma establece un menor valor de la deducción por la provisión de inventarios, toda vez que pasa de un 5% del inventario inicial más las compras a solo el 3% del mismo valor.

Esto implica una menor deducción y por ende un aumento de la tasa efectiva de tributación. Aunque la norma establece que podrá deducirse un mayor valor si se demuestra la ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito, en la práctica es bastante difícil demostrar estos hechos debido a que la gerencia está en la obligación de adoptar las medidas necesarias para mitigar o compartir los riesgos sobre los inventarios, tales como el aseguramiento de los mismos.

Con la reforma, se formaliza a un mayor nivel jeráquico en la pirámide de kelsen, la amplia jurisprudencia del Consejo de Estado en el sentido de que la deducción por provisión de inventarios no está condicionada al uso del sistema de inventario periódico. En variados conceptos la DIAN había argumentado la tesis de que no podían deducir esta provisión quienes estuvieran obligados a manejar sus inventarios mediante el sistema de inventario permanente.

Tanto la anterior como la actual norma, especifican que esta provisión es aceptada “ Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida ”, lo cual ha de evaluarse de acuerdo al tipo de inventario, pues no es fácil demostrar que sean de “fácil” destrucción o pérdida aquellos inventarios distintos a los que tradicionalmente se identifican con procesos de pérdidas significativos como sucede con la evaporación de los químicos.

Con el objeto de optimizar las deducciones por inventarios, se hace necesario distinguir entre la provisión y la pérdida de inventarios :

El diccionario contable define la provisión como  aquella que “ registra los montos provisionados por el ente económico, para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de los mismos, como resultado del análisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarios 2

En cambio, el concepto de “pérdida” no se refiere a un posible hecho futuro, sino que obedece a un evento pasado que puede probarse. Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua 3, la pérdida se refiere a la “ Carencia, privación de lo que se poseía, Cantidad o cosa perdida ”.

Mientras la provisión de inventarios es el cálculo realizado para anticiparse a la posible pérdida de un activo móvil, las pérdidas o castigos de inventarios no se calculan previendo un hecho eventual o posible pérdida, sino que obedecen a un hecho ya consumado.

Las pérdidas pueden ser comerciales (i.e. contables), fiscales o de capital 4. Las de capital son deducibles y están definidas en el artículo 148 E.T. cuando expresa que " son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor ".

No obstante l a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), mediante concepto No. 06466 de agosto 24 de 1999 desconoció las deducciones originadas en las “ perdidas por castigo de inventarios ”, pero el Consejo de Estado refutó su tesis argumentando que " no aceptar fiscalmente el gasto por pérdidas originadas en la obsolescencia de inventario infringe los artículos 6 de la Constitución Nacional y 107 del Estatuto Tributario ".

Otros fallos, en la vía Contenciosa Administrativa, han dejado sin piso jurídico las interpretaciones de la DIAN en cuanto a la imposibilidad para deducir las pérdidas sufridas en los inventarios. Algunos de estos fallos son los expedidos por el Honorable Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de los expedientes 000024-01, del 8 de septiembre de 2004 y el 00434- 1 del 25 de agosto de 2004 (Ponente Dra. Martha Betancourt). Dichos fallos establecieron:

1. Que la pérdida por destrucción de inventarios puede deducirse, puesto que se trata de bienes usados en el giro ordinario del negocio y que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta.

2) Que se daría una fuerza mayor que no puede preverse.

3) Que no puede reconocerse esta deducción únicamente a quienes lleven el sistema de juego de inventarios, puesto que se atentaría contra el derecho a la igualdad, como quiera que se estaría tratando trato preferencial, lo cual no corresponde al espíritu de la disposición tributaria.

Cuando los hechos económicos lo ameriten, se deben registrar las provisiones de inventarios en la contabilidad, aunque no sean deducibles fiscalmente. Esto mejora la razonabilidad de los estados financieros y cumplir con el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 cuando señala que las provisiones tienen como fin “ cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas ” y el artículo 17 especifica que “ cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos ”.

 

4. Cambios en el IVA

4.1 Aumento efectivo en la tarifa de servicios de empleo temporal

Aunque a simple vista se trata de una reducción en la tarifa del 10% al 1.6%, la tarifa efectiva en el servicio de empleo temporal se aumenta.

Esto porque antes de la reforma, se aplicaba el 10% a la Administración , Imprevistos y Utilidad (AIU) como base gravable especial, mientras que con la reforma no se estableció esta base gravable, debiéndose aplicar sobre el 100% del valor del servicio.

Si se tiene en cuenta que la AIU es cercana al 10% del valor total del servicio, los contribuyentes venías tributando un 1% aproximadamente, tarifa que sufre un aumento efectivo del 0.6% a partir de la vigencia fiscal 2007.

Las empresas de empleo temporal y las cooperativas de trabajo deben tener en cuenta que esta nueva tarifa genera límites para descontar el IVA en sus compras a mayor tarifa, es decir que debe realizarse el prorrateo para determinar el impuesto descontable.

Otros servicios con tarifa del 10% son los de aseo y el de vigilancia privada.

 

4.2 Menor precio de los vehículos

Los vehículos redujeron su tarifa, que aunado a la reducción en el arancel generará una caída de los precios que se sentirá más en el mercado del usado.

Con la reforma, los automotores de la partida 87.03 (livianos) cuyo precio sea inferior a 30.000 dólares ($64.500.000) pagará un IVA de 25 por ciento en el caso de los automóviles y del 20 por ciento en el caso de los camperos; si el valor es superior a 30.000 dólares la tarifa es del 35% (incluidos los camperos que superen dicho valor).

Esta reducción ha sido criticada de regresiva porque reduce el IVA a bienes considerados suntuosos, medida que se explica por los compromisos adquiridos en los diferentes tratados comerciales en que participa el país.

 

4.3 Bienes y servicios excluidos

La reforma excluyó del IVA algunos bienes como animales vivos, los productos constituidos por los componentes naturales de la leche así como las plántulas y el cilantro para la siembra;

Excluidos algunos computadores personales: Fueron excluidos los computadores personales de escritorio o portátiles, cuyo valor no exceda de ochenta y dos (82) UVT ($1.719.868).

Las personas jurídicas que compraban estos bienes debían tratar el IVA como costo del mismo en la medida en que se constituían en activos fijos, (Art. 131 E.T.).

Debido a que el IVA hacía parte del valor a depreciar en periodos futuros, se difería su deducibilidad. Con esta exclusión el valor a depreciar será menor pero se constituye en una oportunidad de las empresas para mejorar sus flujos de caja en las inversiones tecnológicas de menor robustez.

Exclusión al servicio de corretaje de seguros : La reforma excluyó del IVA a los servicios de corretaje de seguros, la comercialización de animales vivos y el servicio de faenamiento, los de promoción y fomento deportivo prestados por los clubes deportivos y las comisiones por titularización de activos a través de universalidades y patrimonios autónomos cuyo pago se realice exclusivamente con cargo a los recursos de tales universalidades o patrimonios autónomos.

El Estado continúa excluyendo bienes y servicios generando imposibilidad a los contribuyentes de descontar el impuesto a las ventas de sus compras.

Esto termina incrementando el precio y trasladando así el costo al consumidor final.

Si en lugar de excluir estos bienes y servicios fueran “exentos”, generarían mayores beneficios a sus productores al permitirse descontar el IVA en sus compras y evitaría presiones sobre los ingresos de quienes están ubicados en el último eslabón de la cadena de consumo.

 

4.4 Los hoteles y similares gravados

La reforma tributaria grava con el 10% de IVA a los servicios de hospedaje en hoteles y similares.

Sin embargo, es de notar que el sector turístico cuenta con un importante beneficio consistente en que las rentas provenientes de servicios prestados en hoteles nuevos construidos a partir del primero de enero de 2003, están exentas del impuesto sobre la renta por un término de 30 años, contados a partir del año gravable 2003.

También se aplica este beneficio en renta para los servicios de alojamiento prestados por hoteles remodelados o ampliados, dentro de los 15 años siguientes contados a partir del primero de enero de 2003. (Art. 207-2 E.T. adicionado por el artículo 18 de la Ley 788 de 2002)

También se gravan a la tarifa del 10% algunos servicios como los planes de medicina prepagada, los servicios de clubes sociales o deportivos de trabajadores y de pensionados, así como el arrendamiento de inmuebles para fines distintos de la vivienda.

Requisitos Régimen Simplificado: Con la reforma, no podrán pertenecer al régimen simplificado quienes tengan ingresos brutos superiores a 4.000 UVT ($83.176.000), requisito que ya existía determinado en pesos, pero se eliminó el tope de patrimonio.

 

5. Impuesto al patrimonio

Las personas que posean patrimonio superior a $3.000 millones el primero de enero de cada año, deberán liquidar y pagar el 1.2% desde 2007 hasta el 2010.

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Es de notar que la norma tributaria continúa legislando en contabilidad, afectando la razonabilidad de los estados financieros y evitando la debida separación entre bases comprensivas contables y fiscales, aludidas en las normas internacionales de contabilidad y en el artículo 31 del Decreto 2649 de 1993.

Así se desprende de lo establecido en el parágrafo del artículo 292 E.T., según el cual “ Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio ”.

Optar por contabilizar el impuesto al patrimonio como menor valor de la revalorización genera mayores utilidades por distribuir al subestimar los gastos, contribuyendo así a generar burbujas financieras y mayores utilidades en cabeza de los socios.

Otra consecuencia de no contabilizar este gasto por impuesto al patrimonio por registrarlo contra la revalorización, es la violación al principio contable de la prudencia , establecido en el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 en los siguientes términos:

“Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos” .

En este caso se están subestimando los gastos y se incrementan las utilidades comerciales.

Según las normas internacionales de contabilidad, el patrimonio es un residuo de los activos y los pasivos y por ello no debe contabilizarse allí ningún concepto que no responda a dicha ecuación contable.

 

6. Renta Presuntiva

La renta presuntiva pasa del 6% al 3% del patrimonio líquido.

Para efectos de la depuración de la base, sólo podían detraerse, antes de la reforma, los siguientes literales del artículo 189 del Estatuto Tributario que referencian valores patrimoniales netos (calculados como su valor patrimonial multiplicado por la fracción entre el patrimonio líquido sobre el patrimonio bruto):

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos, y

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.

Después de la reforma, el literal b requiere que se demuestre la proporción en que los bienes afectados influyeron en la determinación de una renta líquida inferior, pero además se permite depurar el patrimonio líquido con:

“d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos”

Este literal ya había sido introducido de manera atípica por la Ley 685 de 2001 (Código de Minas) en su artículo 233.

También se adicionaron los siguientes literales que no se refieren ya a su valor patrimonial neto sino a su valor bruto:

“e) Las primeras diecinueve mil (19.000) UVT ($398.506.000) de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido.

f) Las primeras trece mil (13.000) UVT ($272.662.000) del valor de la vivienda de habitación del contribuyente

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario”.

Estos literales e y f ya habían existido en las normas fiscales, pero fueron modificados en cuanto a sus valores en UVT.

El exceso de renta presuntiva sobre ordinaria seguirá compensándose con rentas liquidas ordinarias obtenidas durante los 5 años siguientes a su ocurrencia.

 

7. Impuesto de Timbre:

Aplicará a los contratos que aquellos La tarifa del 1.5% aplica en el 2007 será reducida al 1% en el 2008, al 0.5% en el 2009 y dejará de existir en el 2010.

 

8. Impuesto de remesas

Se elimina el impuesto por transferir utilidades al exterior.

Este cambio amplía las posibilidades de inversión en Colombia y se constituye en la materialización de convenios internacionales en los que Colombia participa.

 

9. Principio de favorabilidad

Con argumentos jurídicos que deben ser tenidos en cuenta al momento de tomar decisiones sobre planeación tributaria, la DIAN emitió la Circular 009 de 2007 para sentar su posición respecto la vigencia de algunos beneficios tributarios establecidos en la Ley 1111 de 2006, publicada el 27 de diciembre de 2006.

Como se sabe, algunos especialistas han argumentado que los beneficios fiscales tienen aplicación inmediata, razón por la cual los contribuyentes pretenderían beneficios como reducir la tarifa para el año 2006 (y no para 2007 como lo especifica la Resolución de la DIAN ), no calcular la sobretasa por el año 2006 y deducirse por el mismo año el impuesto, entre otros.

El principal argumento esgrimido es la interpretación del artículo 338 de la Constitución Política cuando establece que “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

La interpretación de este artículo por de alguna doctrina privada es que la Carta Magna estableció la irretroactividad de las normas tributarias para proteger al sujeto pasivo de modificaciones sorpresivas en el sistema tributario que le resultaran más gravosas, de lo cual suele deducirse que el espíritu de la Constitución fue, en cambio, aplicar de manera inmediata las normas que le fueran favorables 5.

También existen importantes pronunciamientos que constituyen jurisprudencia en pro del principio de favorabilidad, tales como las sentencias C-527/96, C-185/97 y C-068/98 de la Honorable Corte Constitucional y además, del alcance que a las mismas hiciera el consejo de estado, sección cuarta, mediante radicados 8331 y 8487 de 1998.

Sin embargo, podrían generarse diferencias de criterio, toda vez que la Sentencia C-619 de 2001 de la Honorable Corte Constitucional estableció que si bien es válida la irretroactividad normativa para evitar la vulneración de situaciones jurídicas consolidadas, ella se predica de los derechos adquiridos y no de meras expectativas de derechos.

Pro ello, la mencionada sentencia C-619 establece que:

“… en materia de regulación de los efectos del tránsito de legislación, la Constitución solo impone como límites el respeto de los derechos adquiridos, y el principio de favorabilidad y de legalidad penal. Por fuera de ellos, opera la libertad de configuración legislativa (…) según la cual en principio las leyes rigen hacia el futuro, pero pueden tener efecto inmediato sobre situaciones jurídicas en curso. Tal es el caso de las leyes procesales, pues ellas regulan actuaciones que en sí mismas no constituyen derechos adquiridos, sino formas para reclamar aquellos”.

Y continúa diciendo que:

  “lo único que dispone [ la Constitución ] categóricamente, es la garantía de los derechos adquiridos conforme a las leyes anteriores, los mencionados principios de legalidad y favorabilidad de la ley penal, y la constitucionalidad de la retroactividad de la ley expedida por razones de utilidad pública o interés social (…)” Así como el legislador tiene competencia para mantener en el ordenamiento las leyes hasta el momento en que encuentra conveniente derogarlas, modificarlas o subrogarlas, de igual manera puede determinar el momento hasta el cual va a producir efectos una disposición legal antigua, a pesar de haber proferido otra nueva que regula de manera diferente la misma materia”.

Ahora bien, sería necesario saber qué se entiende por “Derechos adquiridos”. Al respecto, la misma sentencia, citando al Consejo de Estado, predica que:

“En la doctrina y la jurisprudencia sobre esta materia jurídica se recurre a términos como los “derechos adquiridos”, de mucha raigambre clásica, pero que hoy son sustituídos por las expresiones “situaciones jurídicas subjetivas o particulares”, opuestas en esta concepción a las llamadas “meras expectativas”, que apenas conforman una simple posibilidad de alcanzar un derecho, y que por tanto sí pueden ser reguladas o modificadas por la ley, según un principio generalmente aceptado en la doctrina universal Las meras expectativas no constituyen derecho contra la ley nueva que las anule o cercene” (art. 17 de la ley 153 de 1887, Código Civil actual).

Y aclara aún más el término cuando establece:

"La noción de derecho adquirido se contrapone a la de mera expectativa (…). por derecho adquirido ha entendido la doctrina y la jurisprudencia aquél derecho que ha entrado al patrimonio de una persona natural o jurídica y que hace parte de él, y que por lo mismo, no puede ser arrebatado o vulnerado por quien lo creó o reconoció legítimamente.

  (…) Lo anterior conduce a afirmar que el derecho adquirido es la ventaja o el beneficio cuya conservación o integridad, está garantizada, en favor del titular del derecho, por una acción o por una excepción”.

Es de notar entonces que los nuevos beneficios tributarios con origen en la Ley 1111 de 2006 podrían no constituirse en derechos adquiridos por los contribuyentes mediante leyes anteriores porque no hacían parte del patrimonio de los mismos, no siendo entonces de recibo, según esta interpretación, aplicar beneficios por el simple hecho de haber publicado la norma en el año 2006, pues se trataría de meras expectativas de derechos con pretensiones de aplicación anticipada.

Incluso, su publicación antes del primero de enero de 2007 era necesaria si se tiene en cuenta que no podía posponerse porque el impuesto de renta y su complementario de ganancia ocasional es un impuesto de periodo y debía iniciar su aplicación a partir de la vigencia fiscal 2007.

Cordialmente,

Juan Fernando Mejía

Contador Público Universidad de Antioquia, aspirante Especialización en Gerencia y Administración Tributaria de la Universidad Externado de Colombia
Consultor Contaduría General de la Nación , "Cuentas Claras, Estado Transparente"
Dirección Postal: Carrera 7 Número 32-16 Piso 38
Dirección electrónica: jmejia@contaduria.gov.co
Teléfono: (57 1) 5948888 Extensión 234. Bogotá, D.C.
Pàgina web personal: http://juanfernandomejia.googlepages.com

 

1) El Artículo 114 de la Ley 788 de 2002 establecía que únicamente era deducible el 80% , pero fue declarado INEXEQUIBLE por la Corte Constitucional mediante Proceso D-4606 según Comunicado de Prensa de la Sala Plena de 2 y 3 de diciembre de 2003, Magistrado Ponente Dr. Jaime Córdoba Triviño. Esto permitía entonces deducir el 100% por los efectos erga omnes de esta sentencia. Sin embargo, la reforma tributara, Ley 1111 de 2006, consolida esta doctrina y establece la deducibilidad del 100% de estos impuestos en el momento en que se paguen.

Ha de tenerse en cuenta que la diferencia entre el momento de la causación y el momento del pago generaría un impuesto diferido débito según los estándares internacionales de contabilidad (NIC 12 “Impuesto sobre los beneficios”), pero que en Colombia ha sido ampliamente restringida la contabilización de estos activos, en observancia del Principio de Prudencia, el cual establece que no deben sobrestimarse los activos ni los ingresos, además que no deben subestimarse pasivos ni los gastos (Art. 17 Decreto 2649 de 1993).

2)

Briceño de Valencia, Martha y Hoyos de Ordóñez, Olga Esperanza. Diccionario Técnico Contable. Segunda Edición. Bogotá, D.C. Legis Editores S.A. 2002.

3) Disponible en línea [ www.rae.es]

4) Corredor Alejo, Jesús Orlando. Incidencia de las Pérdidas en el derecho contable y tributario.

5) Según una interpretación de la sentencia C-527/96 de la Corte Constitucional , citada indirectamente por Gabriel Vásquez Tristancho.

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Última actualización:
  • 24 enero, 2007
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