2.3 CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES

La contabilización de operaciones es la etapa del ciclo contable donde se realizan los asientos contables de los diferentes hechos económicos, es por eso que en este apartado se enunciarán los aspectos más relevantes asociados al reconocimiento y medición inicial y posterior de las principales partidas que componen los estados financieros, para el caso de las pymes, en curso con las indicaciones dadas en el estándar aplicable a este tipo de entidades.

A propósito, es preciso recordar la conceptualización contenida en el mencionado Estándar para Pymes, en torno al proceso de medición, cuyo párrafo 2.33 señala que la medición es “el proceso de determinación de los importes monetarios en los que una entidad mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros”. Para llevar a cabo este proceso, la entidad debe aplicar el método de medición que indique el estándar respectivo.

TIPS CONTABLES
Cada una de las 35 secciones que conforman el Estándar para Pymes, luego de ser compilado y actualizado por el Decreto 2483 de 2018, establecen los requerimientos para que una entidad seleccione y aplique el método de medición que utilizará para cada partida de sus estados financieros. Este método debe estar contenido en las políticas contables previamente definidas y aprobadas por la entidad.

Para ciertas partidas, el estándar en referencia fija un modelo de medición posterior especifico, mientras que en otras otorga autonomía para que la entidad lo seleccione entre varias opciones o aplique un método distinto, en caso de que no pueda aplicar el exigido por el estándar, en razón a que implica un costo o esfuerzo desproporcionado.

2.3.1 Consideraciones sobre los activos

El activo, siendo el primer elemento de los estados financieros, es definido por el párrafo 2.15 del Estándar para Pymes como un recurso controlado por la entidad, originado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener beneficios económicos en el futuro. Estos beneficios corresponden a su potencial para contribuir de manera directa o indirecta a los flujos de efectivo y de equivalentes al efectivo de la entidad, flujos que pueden proceder de la utilización del activo o de su disposición.

Muchos activos, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo, son elementos tangibles, sin embargo, la tangibilidad no es un requisito esencial para la existencia del activo, pues hay algunos activos que son intangibles.

De esta manera, el párrafo 2.37 del estándar indica que la entidad deberá reconocer un activo en el estado de situación financiera cuando sea probable que del mismo se obtengan beneficios económicos futuros para la entidad y que, además, dicho activo tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

En este sentido, la entidad no reconocerá un activo cuando no se considere probable que como fruto del desembolso correspondiente se vayan a obtener beneficios económicos futuros más allá del período sobre el cual se informa. En este caso, dicha transacción dará lugar al reconocimiento de un gasto en el estado del resultado integral (o en el estado de resultados, si se presenta).

Representación gráfica del reconocimiento de un activo

A continuación, se enuncian los conceptos que pueden clasificarse dentro de la categoría de activos. Cabe indicar que de acuerdo con sus necesidades, la entidad podrá reconocer otras partidas siempre y cuando cumplan con la definición establecida.

2.3.1.1 Efectivo y equivalentes al efectivo

El efectivo y sus equivalentes es una partida muy importante dentro de los estados financieros, se entiende como el recurso que mantiene cada entidad con una disponibilidad inmediata, tales como monedas, billetes y divisas, así como el dinero que se tenga en cuentas de ahorro y corrientes, es decir, los rubros asociados a las partidas de caja o bancos. Los equivalentes al efectivo se refieren a determinadas inversiones que se consideran de bajo riesgo, alta liquidez y convertibles con facilidad en importes de efectivo y de corto plazo, como por ejemplo los CDT. Tales componentes hacen que este sea uno de los rubros más sensibles por los elementos que lo caracterizan:

Sus saldos no están sujetos a juicios de materialidad.
Se trata, tal vez, de la única cuenta cuyo valor se mide de forma absoluta e inequívoca.
Lo anterior sucede porque esta cuenta representa las cantidades realmente existentes de billetes y monedas nacionales, así como de divisas y saldos de cuentas de depósitos a la vista.
La cuenta de efectivo y equivalentes es la única que representa un valor real monetario. Por lo anterior, el saldo de la cuenta de efectivo y equivalentes debe corresponder a la revisión exhaustiva y al conteo mismo de los billetes, monedas, certificados y otros documentos que la componen.

TIPS CONTABLES
La expresión equivalentes al efectivo se refiere a inversiones con un alto grado de liquidez, es decir a muy corto plazo. Los rubros pertenecientes a esta categoría pueden identificarse de acuerdo a lo definido en el manual de políticas contables de la entidad.

Dadas tales características y su sensibilidad, pueden originarse situaciones en las cuales el efectivo y equivalente no se verifica al 100 %, hecho que representa un riesgo para la entidad en el sentido de que pueden darse errores o fraude, como los siguientes:

2.3.1.1.1 Reconocimiento y medición del efectivo y equivalentes al efectivo

Debido a que las partidas que componen este rubro se caracterizan por convertirse fácilmente en dinero en el corto plazo, su medición se realiza bajo el modelo del costo nominal del derecho en efectivo y serán representadas en la moneda funcional aplicable a la entidad, que por lo general es el peso colombiano.

2.3.1.1.2 Aspectos a tener en cuenta en el proceso de cierre contable⁴

Existen procedimientos de control interno que deben ser aplicados de forma permanente, sin embargo, algunas revisiones que se pueden realizar al cierre son:

Evaluar la existencia del dinero que tiene a disposición la entidad. Este procedimiento es muy importante dado que en ocasiones la administración se encuentra con faltantes de caja o incluso se llegan a reportar faltantes de períodos anteriores, como cuentas por cobrar. Estas situaciones deben ser corregidas, es necesario legalizar los egresos y hacer los ajustes a los que haya lugar.
Efectuar una conciliación bancaria⁵ de los saldos del libro en bancos y de los saldos de los extractos bancarios a fin de hallar diferencias a conciliar o ajustar. La conciliación bancaria es un procedimiento mediante el cual se comparan los registros contables del libro “bancos” con los movimientos reportados por el banco para confrontar las diferencias y hacer los ajustes pertinentes. Para documentar las contabilizaciones, es preciso:

4 En la zona de complementos de esta publicación encontrará el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos. En la pestaña Efectivo y equivalentes se desarrollan varios casos prácticos relacionados con las revisiones realizadas a este rubro. Clic aquí para acceder.

5 En la zona de complementos de esta publicación encontrará el archivo 4. Modelo de conciliación bancaria básica, en donde se comparten tres plantillas para la elaboración de la conciliación bancaria que debe realizarse por lo menos cada mes. Clic aquí para acceder.

2.3.1.2 Activos financieros

De acuerdo con la sección 11 del Estándar para Pymes, los activos financieros, son aquellos que generan el derecho contractual de recibir efectivo o un activo financiero de otra entidad, por lo cual a partir de tal derecho interactúan dos actores: 1) el comprador o inversionista y 2) el emisor o vendedor.

Algunas de las características especiales que distinguen a los activos financieros respecto de otro tipo de activos son:

El riesgo que origina la posibilidad de que el emisor no cumpla con las obligaciones pactadas en el contrato a pesar de las garantías que este haya presentado al primer momento.
La liquidez, es decir, la capacidad que tiene el activo financiero de convertirse en dinero y no perder valor a través del tiempo
La rentabilidad, o sea, el beneficio o utilidad que se puede percibir a futuro.

Subpartidas que se pueden encontrar en esta categoría:

Subpartida	Detalle
Cartera o cuentas por cobrar a clientes⁶	Corresponde a los saldos adeudados por los clientes en razón a las ventas a crédito de productos y servicios de lo cual se espera recibir el pago en un período de tiempo previamente pactado. Esta partida cumple con la definición de activo financiero, siempre y cuando la entidad conserve el derecho a cobrar y no haya cedido este derecho a terceros. En algunos casos especiales, como el factoring, hay que tener en cuenta la medida en la cual los riesgos y ventajas de la cartera han sido transferidos a la entidad con la que se realizó la negociación de factoring.
Reclamaciones	Esta partida se puede reconocer como activo financiero cuando la entidad tenga una certeza razonable de recibir los recursos. Si existen incertidumbres sobre su recuperabilidad, o la reclamación está en una etapa muy temprana, solo deben incluirse en revelaciones.
Cuentas por cobrar a trabajadores, socios y otras cuentas por cobrar	Sobre estos saldos habrá que evaluarlos uno a uno para determinar si cumplen con la definición y eliminar los que no la cumplan o no estén documentados de forma adecuada. Por ejemplo, si un empleado se retiró hace tres años y se encontró un faltante en la caja que él administraba, no es sano reconocer por este motivo una cuenta por cobrar, a menos que haya elementos suficientes que permitan efectivamente hacer el recaudo. Igual sucede con las cuentas por cobrar a socios las cuales para permanecer en el estado de situación financiera deben estar soportadas por documentos, tener garantías (si es necesario), estar acompañadas de compromisos de pago serios (y que se cumplan tales compromisos). De lo contrario, no se podrán reconocer como cuentas por cobrar.

6 En la zona de complementos de esta publicación encontrará el archivo 5. Rotación de cartera y política de recaudo a clientes, donde se estructura un formato para llevar un control adecuado sobre las cuentas por cobrar. Clic aquí para acceder.

2.3.1.2.1 Medición inicial y posterior de los activos financieros

La regla general que expone el párrafo 11.13 del Estándar para Pymes en relación con la medición de los activos financieros es la siguiente:

Activo financiero	Tratamiento
Préstamo a largo plazo concedido a otra entidad	Se reconoce una cuenta por cobrar al valor presente del importe por cobrar en efectivo, incluyendo los pagos por intereses y el reembolso del principal de esa entidad.
Bienes vendidos a un cliente a crédito a corto plazo	Se reconoce una cuenta por cobrar al importe sin descontar de la cuenta por cobrar en efectivo de esa entidad, por lo regular es el precio de la factura.
Bienes vendidos a un cliente con crédito a dos años sin intereses	Se reconoce una cuenta por cobrar al precio de venta en efectivo actual para esa partida. Si no se conoce el precio de venta en efectivo actual, se puede estimar como el valor presente de la cuenta por cobrar en efectivo descontado utilizando la tasa (o tasas) de interés del mercado prevaleciente para una cuenta por cobrar similar.
Compra en efectivo de las acciones ordinarias de otra entidad	La inversión se reconoce al importe de efectivo pagado para adquirir las acciones.

En cuanto a la medición posterior, los activos financieros catalogados como instrumento de deuda, como las cuentas por cobrar que cumplan con las condiciones del párrafo 11.9 del Estándar para Pymes, se miden al costo amortizado utilizando el método de interés efectivo.

Los instrumentos de deuda clasificados como activos corrientes se miden al importe no descontado del efectivo u otra contraprestación que se espere pagar o recibir. En cuanto a las transacciones de financiación, estas se deben medir por el valor presente de los flujos de efectivo futuros usando una tasa de interés de mercado para un instrumento financiero similar.

A continuación, algunas precisiones frente a estos métodos de medición:

Costo amortizado

El costo amortizado de un activo o pasivo financiero en cada fecha de presentación es el neto de los siguientes importes:

El que se mide en el reconocimiento inicial del activo o pasivo financiero.

(-) Los reembolsos del principal.

(+/-) La amortización acumulada (utilizando el método del interés efectivo) de cualquier diferencia existente entre

el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento

(-) Cualquier reducción reconocida directamente o mediante el uso de una cuenta correctora por deterioro del valor

o incobrabilidad (solo para el caso de los activos financieros).

Método del interés efectivo

Es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o pasivo financiero y de distribución del ingreso por intereses o gasto por intereses a lo largo del período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo futuros por pagos o cobros estimados a lo largo de la vida del instrumento financiero. Dicha tasa se determina sobre la base del importe en libros del activo o pasivo financiero en el momento del reconocimiento inicial. De acuerdo con este método, el costo amortizado de un activo o pasivo financiero es el valor presente de los flujos de efectivo por cobrar futuros descontados a la tasa de interés efectiva. Por su parte, el gasto o ingreso por intereses en un período es el importe en libros del activo o pasivo financiero al principio de un período, multiplicado por la tasa de interés efectivo para el período.

En este orden de ideas, para llevar a cabo los anteriores procesos de medición se deben tener en cuenta los siguientes elementos:

Valor de los flujos de efectivo futuros

Plazo de recaudo

Tasas de interés

Deterioro de valor

Estos dependen del acuerdo contractual, puede ser un solo pago a futuro o una serie de pagos de igual o diferente cuantía en momentos distintos.
Corresponden a un pago puntual que se recibirá en cualquier momento, luego de la fecha de cierre de los estados financieros.
Puede ocurrir que la expectativa de recaudo disminuya por acuerdos con el cliente o por la evaluación de su situación financiera.
Si el cliente no paga toda la deuda la entidad debe ajustar el valor de los flujos de efectivo futuros y reconocer cualquier diferencia como pérdida por deterioro.

En todo acuerdo que implique financiación debe incluirse el plazo para pago o recaudo, el cual servirá de base para descontar los flujos de efectivo futuro.
Si el plazo estimado de recaudo es menor a un año, la entidad puede medir el instrumento simplemente por el valor nominal no descontado.
Si el plazo es superior a un año, la entidad utilizará este período para calcular el valor presente de los flujos de efectivo futuros.
Si el acuerdo no menciona el plazo, la entidad debe estimar el tiempo en el cual este instrumento puede ser recaudado, y este será el límite utilizado para calcular el valor presente de los flujos de efectivo.

La entidad debe utilizar la tasa de interés pactada en el instrumento.
Si no se ha pactado una, debe utilizarse una tasa de interés de mercado para instrumentos financieros similares.
Esta tasa debe escogerse teniendo en cuenta el perfil de deudor, tipo de garantía que puede ofrecer, cuantía de la deuda, entre otros aspectos.
No se debe mediar la tasa de interés por la cual la entidad obtiene fuentes de financiación, sino que debe evaluarse la tasa de interés que obtendría el deudor en la fecha de medición.

Si el valor presente de los flujos de efectivo futuros del instrumento es menor a su importe en libros a la fecha de medición, la entidad debe reconocer una perdida por deterioro del valor en
Esta pérdida puede revertirse en periodos futuros, si la entidad logra el recaudo efectivo de la cartera.

2.3.1.2.2 Deterioro de las cuentas por cobrar⁷

Al final del período cada entidad debe evaluar si existen indicadores de deterioro sobre el saldo de sus cuentas por cobrar, como, por ejemplo:

Clientes que se encuentren en mora.
Clientes que hayan iniciado acuerdos de reorganización o liquidación.
Clientes que tengan problemas financieros.
Clientes que hayan solicitado acuerdos especiales de pago.

En los casos en que se concluya que existe evidencia objetiva de deterioro, se debe contabilizar una pérdida por deterioro en el estado de resultados.

Para efectos de evaluar el deterioro de cartera, se deben considerar las siguientes posibilidades:

Si la entidad tiene pocos clientes, puede analizar a cada uno por separado para efectos de determinar si existe o no deterioro. El deterioro debe determinarse mediante la comparación del importe en libros de la cuenta por cobrar y la estimación que realice la entidad del monto que se recibirá.
Si la entidad maneja un amplio volumen de ventas a crédito, es posible que requiera agrupar su cartera según su nivel de riesgo y establecer porcentajes de deterioro de acuerdo con el análisis que realice de su posibilidad de recuperación.

Al momento de establecer las estimaciones de deterioro de las cuentas por cobrar es necesario que se aplique la prudencia frente a las incertidumbres generadas por la pandemia; esto con el objetivo de no sobreestimar ni subestimar los activos de la entidad.

Cabe anotar que a nivel fiscal, el valor que se podrá llevar como deducción estará ligado a si se realiza una provisión general, individual o si se da la totalidad de la deuda como manifiestamente pérdida o sin valor. Más adelante cuando se estén abordando las partidas conciliatorias aplicables por el año gravable 2023 se profundizará en estas diferenciaciones.

7 En la zona de complementos de esta publicación encontrará el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos. En la pestaña CXC y otros activos fros se desarrollan varios casos prácticos relacionados con las revisiones contables realizadas a este rubro. Clic aquí para acceder.

2.3.1.3 Inventarios

Los inventarios son definidos en la sección 13 del Estándar Internacional para pymes como:

(…) activos poseídos para ser vendidos en el curso normal del negocio, activos en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o de prestación de un servicio.

Para las empresas debe ser ineludible el control de los inventarios y su reconocimiento en los estados financieros, pues de este depende la adecuada gestión de las mercancías. A saber, para el control de inventarios se pueden aplicar dos sistemas: 1) el de inventario periódico o juego de inventarios; y 2) el de inventario permanente.

Métodos de valuación de inventarios⁸

El costo de los inventarios depende del método de valuación que se utilice. Al ser el control del costo un aspecto fundamental para el curso de las compañías es necesario que la valuación se realice por el método indicado.

El método usado en la valuación de inventarios permitirá controlar el flujo y el costo de los ítems que conforman las existencias de la empresa, asignándole una base común a cada uno.

Los métodos mas usados son:

Método PEPS (primeras en entrar, primeras en salir): este método opera bajo la presunción de que la mercancía o materia prima que ingresa primero a la compañía es la primera en ser vendida (costo de ventas) o la primera en ser agotada en producción (costo de producción).
Método UEPS (últimas en entrar, primeras en salir): en esta técnica la presunción es que la mercancía o materia prima que ingresa de última a la compañía es la primera en ser vendida (costo de ventas) o usada para la producción (costo de producción).

TIPS CONTABLES
El método UEPS no está permitido en la aplicación de los Estándares Internacionales, de acuerdo con la sección 13.18 del Estándar para Pymes

Método del promedio ponderado: este método busca calcular el costo unitario promedio de las mercancías en stock, que se obtiene al dividir el costo total de las mercancías disponibles para la venta entre las unidades en existencia. El valor resultante se aplica a cada unidad vendida, para determinar el costo de venta, por lo cual este método solo puede elegirse cuando la entidad emplea el sistema de inventario permanente.
Método de identificación específica: el método de identificación específica es aplicable únicamente para la valoración de ciertos tipos de inventarios de la compañía, según las secciones 13.17 y 13.18 del Estándar para Pymes.

El costo del inventario debe ser medido por este método cuando en su producción de bienes una entidad utilice inventarios de materias primas que no sean habitualmente intercambiables, es decir, que hayan sido adquiridas solo para ser usadas en la fabricación de un bien con ciertas características especiales solicitadas por un cliente en particular.

8 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 6. Métodos de valuación de inventarios PEPS, promedio ponderado e identificación específica, en donde se desarrollan algunos ejercicios relacionados con la aplicación de estos métodos de valuación. Clic aquí para acceder.

2.3.1.3.1 Medición inicial y posterior de los inventarios

De esta manera la medición de los inventarios debe realizarse entre el importe menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta. Los Estándares Internacionales además indican que los inventarios deben medirse teniendo en cuenta una perdida por deterioro de valor al cierre de cada periodo, el cual tiene lugar cuando el importe en libros de un activo supera su importe recuperable.

Así las cosas, en la medición inicial deben compararse el valor neto realizable y el costo.

Este último comprende tres elementos a saber: los costos de adquisición, transformación y otros en los que haya incurrido para dar a los inventarios su condición y ubicación actuales, así:

En la medición de los inventarios es necesario tener en cuenta los costos de terminación y venta; esta estimación permite la identificación del valor neto de realización el cual se calcula tomando el precio de venta estimado de los inventarios en la fecha de cierre menos los costos de terminación y venta.

Costo de adquisición

Son los costos derivados de la adquisición y transformación de los inventarios, además de los costos en que se haya incurrido para dar a los inventarios su condición y ubicación actuales.

Ejemplo

La empresa A SA importa bienes por valor de $286.800.000 (incluidos aranceles por $25.000.000 y un IVA de $41.800.000). Los riesgos y ventajas de la propiedad de la mercancía se transfirieron a la empresa, de modo que, una vez retirada de la bodega del puerto, esta incurre en un gasto equivalente a $1.700.000 adicionales para transportarla hasta su almacén. Posteriormente incurre en otro gasto de transporte por $500.000 para entregar la mercancía al cliente, sumados a costos de venta por $1.000.000.

El costo de adquisición de la mercancía se compone de:

Determinación del costo de adquisición
Concepto	Valor
Precio de compra	$220.000.000
Aranceles	$25.000.000
Transporte al almacén de la entidad	$1.700.000
Costo de adquisición	$246.700.000

Del costo de adquisición se excluye el valor que se paga por el transporte destinado a la entrega del producto al cliente, el cual es de $500.000, además de $100.000 de costos de venta más un IVA de $41.800.000, por ser un impuesto recuperable.

Costos de transformación

Los costos de transformación están asociados a la producción de bienes y pueden estar directa o indirectamente relacionados con las unidades de producción.

Ejemplo

Una fábrica de ponche artesanal requiere para la elaboración de la bebida ingredientes como harina, azúcar y panela. La preparación del producto es realizada por un operario encargado de mezclar estos ingredientes y llevarlos a cocción; el empaque es realizado por otro operario. Estos procesos son supervisados por un jefe de operarios y desarrollados con maquinaria controlada por la entidad al interior de una planta de producción arrendada.

De acuerdo con la sección 13, “los costos de trasformación incluyen los costos directos, los costos indirectos fijos y los costos indirectos variables de producción”. Como costos directos en este proceso de producción del ponche artesanal se incluyen las materias primas (harina, azúcar y panela) y los costos por mano de obra (salario) del operario de mezcla y cocción y el operario que realiza el empacado. Los costos indirectos fijos incluyen los gastos por arrendamiento, el salario del jefe de operarios y la depreciación de la maquinaria. No se evidencian costos indirectos variables.

TIPS CONTABLES
Dentro del costo de los inventarios se excluyen los costos por desperdicio de materiales, mano de obra u otros que sean considerados importes anormales del proceso productivo; los costos de almacenamiento que no son necesarios durante la producción; los costos indirectos de administración que no contribuyan con el proceso de acondicionamiento o adecuación del inventario; y los costos en los que se incurra en el proceso de venta del inventario. Lo anterior de acuerdo con el párrafo 13.13 del Estándar para Pymes.

2.3.1.3.2 Deterioro del valor de los inventarios⁹

El Estándar para Pymes expone en la sección 27.2 que:

Una entidad evaluará en cada fecha sobre la que se informa si ha habido un deterioro del valor de los inventarios. La entidad realizará la evaluación comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o grupo de partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminación y venta.

Dichos estándares buscan acercar a la realidad el valor de las partidas; es por esto que el reconocimiento del valor de los activos implica medir el deterioro que han sufrido los inventarios.

Para evaluar el deterioro, la entidad deberá calcular el valor neto de realización y compararlocon su importe en libros por cada partida del inventario, como se expresa aquí:

Valor neto de realización (VNR) < Precio de adquisición o costo de producción = Deterioro

Dicho deterioro puede presentarse por varias razones, como por ejemplo:

Existencia de inventarios dañados.
Existencia de inventarios parcial o totalmente obsoletos.
Caída de los precios de mercado.
Aumento en los costos estimados para su terminación o venta.

De igual manera, la sección 27.4 del Estándar para Pymes expone que la entidad deberá revertir el deterioro cuando las circunstancias que dieron lugar a este reconocimiento hayan dejado de existir, realizando una nueva evaluación en un periodo posterior.

9 En la zona de complementos de la publicación encontrará el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos. En la pestaña Inventarios se desarrolla un ejercicio relacionado con el cálculo del deterioro en la medición de los inventarios. Clic aquí para acceder.

2.3.1.4 Propiedad, planta y equipo

De acuerdo con el párrafo 17.2 de Estándar para Pymes, un activo puede clasificarse dentro de las propiedades planta y equipo cuando cumpla con las siguientes condiciones:

Al momento de clasificar un activo como propiedad, planta y equipo, es indispensable diferenciar entre este tipo de activos y las propiedades de inversión, por lo que la clave para realizar esta identificación radica en indagar por el uso y la destinación que planea dar la administración a estos activos.

La propiedad de inversión es una categoría más reducida de activos que se limita a los bienes inmuebles como terrenos y edificaciones, pero únicamente si estos se tienen para generar renta, plusvalías o ambas. En esta clasificación ocupan lugar los terrenos, oficinas, consultorios, bodegas, casas, apartamentos, entre otros, que la entidad destina a arrendamiento o a generar una plusvalía. Así las cosas, no se incluirían en esta categoría los bienes inmuebles que se tengan para el uso propio del propietario o los que se utilicen en el proceso productivo, así como en el área administrativa de la entidad.

TIPS CONTABLES
Las propiedades de inversión y las propiedades, planta y equipo son dos categorías diferentes dentro del activo, cada una tiene su propia definición y, por consiguiente, se debe revelar de forma separada en el estado de situación financiera. La propiedad, planta y equipo es una categoría que abarca una cantidad más amplia de activos que la propiedad de inversión, pues deben incluirse en ella todos los activos tangibles que utiliza la entidad para el desarrollo de su objeto social, es decir, los que emplea en su proceso de producción o en el área administrativa y los que ha destinado para arrendar y que espera usar durante más de un período, por ejemplo, la maquinaria, el equipo de oficina, los vehículos utilizados para transportar las mercancías o para uso administrativo, las instalaciones de la oficina o la planta de producción, entre otros.

2.3.1.4.1 Medición inicial y posterior de las propiedades, planta y equipo¹⁰

En cuanto a los lineamientos normativos para la medición de las propiedades, planta y equipo para las entidades del grupo 2, es necesario remitirse a la sección 17 del Estándar para Pymes.

La norma no prohíbe ni obliga a la entidad a usar un modelo determinado de medición, sino que le permite elegir entre el modelo del costo y el de la revaluación. Los factores que inciden en que una entidad opte por uno u otro varían dependiendo de sus características, las cuales se deben tener en cuenta en el momento en que se estén diseñando las políticas contables.

De acuerdo con el párrafo 17.9 del Estándar para pymes, en el momento del reconocimiento inicial los elementos de las propiedades, planta y equipo se miden por su costo. El párrafo 17.10 explica que el costo de este tipo de activos está conformado así:

Las entidades del grupo 2 no deben capitalizar los costos por préstamos en que hayan incurrido al adquirir o construir un elemento de la propiedad, planta y equipo, en su lugar, estos deben ser contabilizados como gastos en el estado de resultados.

Cuando se adquieren a crédito elementos de la propiedad, planta y equipo, el párrafo 17.13 del Estándar para Pymes requiere que el activo se contabilice por el precio de transacción y que los intereses se reconozcan en el estado de resultados.

Si el elemento de la propiedad, planta y equipo se adquiere con un plazo que excede los términos normales de crédito, el mismo párrafo 17.13 señala que el activo se deberá medir por el valor presente de los pagos futuros.

10 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Propiedad, planta y equipo se desarrollan varios ejercicios relacionados con la medición inicial y posterior de este rubro. Clic aquí para acceder.

En el siguiente video, la asesora contable Paola Rojas explica la contabilización de operaciones con propiedades, planta y equipo. Este es un contenido exclusivo de Suscriptores Platino

[member_content type="platino" title="Es una pena, no puedes ver esta importante parte de nuestra ruta (pero te diremos cómo)"]

Desmantelamiento de la propiedad, planta y equipo

El Estándar para Pymes establece que cuando se efectúe la medición inicial de un activo que califique como propiedad, planta y equipo, la misma podrá incluir el valor correspondiente a la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro de la partida, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta.

Un ejemplo en el que sería necesario hacer la estimación inicial de los costos futuros por desmantelamiento de una propiedad, planta y equipo es el de una empresa que posee vehículos para transportar productos químicos tóxicos y a la que una ley vigente obliga a retirar de funcionamiento dichos vehículos después de su vida útil, lo que le implica incurrir en costos de desguace y reciclado, contratando para ello a una empresa especializada. Ahora bien, cuando es claro que será necesario incurrir en el futuro en una serie de costos para el desmantelamiento de una propiedad, planta y equipo (que se reconocerán como un mayor valor del activo, usando como contrapartida una cuenta de pasivos por provisiones), las normas contenidas en los numerales 21.5, 21.7 y 21.11 del Estándar para pymes indican que el pasivo a reconocer en ese momento podría tener que ser estimado al valor presente (o actual) de los costos futuros en que se incurrirá y luego, al cierre de cada período en el que se informe, se deberá ajustar dicho pasivo cuando haya sido objeto de modificaciones. Al respecto, en el párrafo 21.11 se lee lo siguiente:

Una entidad revisará y ajustará las provisiones en cada fecha sobre la que se informe para reflejar la mejor estimación actual del importe que sería requerido para cancelar la obligación en esa fecha. Cualquier ajuste a los importes previamente reconocidos se reconocerá en resultados, a menos que la provisión se hubiera reconocido originalmente como parte del costo de un activo (véase el párrafo 21.5). Cuando una estimación se mida por el valor presente que se espera que sea requerido para cancelar la obligación, la reversión del descuento se reconocerá como un costo financiero en los resultados del período en que surja.

Para ilustrar lo anterior, supóngase que en enero de 2023, cuando se adquirieron vehículos para el transporte de sustancias toxicas, se estimó que el valor actual de los costos futuros de su desmantelamiento seria de $500.000. Por tanto, si al cierre de 2023 solo se actualizo el valor actual de dicho pasivo (implicando un ajuste por descuento de $50.000), dicho ajuste se llevaría como un mayor valor del pasivo y una contrapartida en los gastos del ejercicio.

Pero si al cierre de 2023 no solo se efectúa el ajuste por el descuento mencionado, sino que, además, debido a una mejor información disponible, se estima que los futuros costos de desmantelamiento se incrementaran a $200.000, habría que efectuar un registro adicional por $150.000, que incrementaría el costo del activo y el valor del pasivo estimado. Cuando esto último sucede y se eleva el valor del activo, también deberá evaluarse si hay lugar a calcular un deterioro del activo, pues puede ser que su importe en libros supere su valor recuperable.

Modelos de medición

Ahora bien, en lo que respecta a la medición posterior de la propiedad, planta y equipo, el párrafo 17.15 del Estándar para Pymes indica que:

La entidad elegirá como política contable el modelo del costo del párrafo 17.15.A o el modelo de revaluación del párrafo 17.15B, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una misma clase de propiedades, planta y equipo.
(El subrayado es nuestro)

Una clase de propiedades, planta y equipo consiste en una agrupación de activos de similar naturaleza y uso (por ejemplo: vehículos, terrenos, edificios, maquinarias, equipo de cómputo, etc.). De acuerdo con esto, una entidad podría elegir el modelo del costo para algunos elementos de propiedades, planta y equipo, y el modelo de revaluación para otros, siempre que el modelo elegido se aplique a todos los activos de la misma clase.

A continuación, se hace precisión sobre dichos modelos.

Ítem	Modelo de revaluación¹¹	Modelo del costo
Características	Este modelo consiste en medir un elemento de la propiedad planta y equipo por su valor revaluado. Los ajustes en el valor revaluado del activo deben acumularse en el otro resultado integral –ORI– (patrimonio) en una cuenta denominada superávit por revaluación. El Estándar para Pymes establece en el párrafo 17.15 que, si una entidad aplica el modelo de revaluación en propiedades, planta y equipo, debe hacerlo de manera uniforme para todos los activos que componen esa misma clase de activos. De acuerdo con lo anterior, la aplicación del modelo de revaluación no puede ser selectiva, es decir, que la gerencia no puede aplicar a su criterio dicho modelo a algunos activos y a otros no, sino que debe llevarse a cabo de manera uniforme para todos los activos de una misma clase (terrenos, edificaciones, maquinarias, muebles, equipos de cómputo, etc).	De acuerdo con lo expuesto en el párrafo 17.15 del Estándar para Pymes, las entidades del grupo 2 de convergencia pueden elegir el modelo el costo para la medición posterior de su propiedad, planta y equipo. De acuerdo con el párrafo 15.17 A, dicho modelo consiste en tomar el costo del elemento de la propiedad, planta y equipo y detraerle la depreciación y cualquier perdida por deterioro acumuladas.
Cálculos	(+) Valor razonable del elemento de la propiedad, planta y equipo en el momento de la revaluación. (-) Depreciación acumulada. (-) Cualquier importe acumulado de perdidas por deterioro de valor posteriores. (=) Valor revaluado	(+) Costo de la medición inicial del elemento de la propiedad, planta y equipo. (-) Depreciación acumulada. (-) Cualquier importe de pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Utilidad para activos que…	Suelen incrementar su valor y no se ven afectados de manera significativa por la depreciación. Suelen ser fáciles de comercializar. Si se dejan de usar y se destinan para la venta, la entidad no suele tener pérdidas significativas.	Su valor disminuye con el uso o paso del tiempo. No se comercializan fácilmente. Si se dejan de usar y se destinan para la venta, la entidad suele tener pérdidas significativas.

11 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Propiedad, planta y equipo se desarrollan varios ejercicios relacionados con la aplicación del modelo de revaluación en la medición posterior de este rubro. Clic aquí para acceder.

Depreciación¹²

La depreciación es un mecanismo contable mediante el cual se reconoce el desgaste normal que sufre un activo a lo largo de su vida útil, producto de su uso en la generación de beneficios económicos, del paso del tiempo y de la obsolescencia. En ese sentido, puede decirse que la depreciación es la distribución del costo del activo a lo largo de su vida útil, de forma tal que se asocien adecuadamente los costos y gastos en los que se incurrió para la generación de ingresos. La depreciación acumulada permite determinar cuál es el valor en libros de un activo, motivo por el cual se reconoce como un costo de producción o un gasto en el estado de resultado, contra una cuenta correctora del activo de naturaleza crédito denominada “depreciación acumulada”.

La utilización del modelo de revaluación¹³ no significa que la entidad debe suspender la depreciación de sus activos. Por tanto, la entidad debe reconocer la depreciación de acuerdo con la vida útil y el valor residual estimados para el elemento de la propiedad, planta y equipo; y regularmente debe revisar el valor en libros del activo para ajustarlo a su valor razonable. El Estándar para Pymes no indica el tratamiento que se le debe dar a la depreciación de un activo revaluado. En aplicación del párrafo 10.6, la entidad puede consultar el Estándar Pleno para establecer sus políticas contables. Así, el párrafo 35 de la NIC 16 define el tratamiento de la depreciación de activos revaluados, en los siguientes términos:

Cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada a la fecha de revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:
1. Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado (véase la NIIF 13).
2. Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante hasta alcanzar el importe neto revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.

12 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 7. Métodos de depreciación, donde se disponen varios modelos en los cuales se ejemplifican los tres métodos de depreciación más utilizados. Clic aquí para acceder.

13 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Propiedad, planta y equipo se desarrolla un ejercicio relacionado con la depreciación de la revaluación durante la vida útil remanente del activo. Clic aquí para acceder.

TIPS CONTABLES
Cuando se revalúa un elemento de propiedades, planta y equipo, generalmente se incrementa su valor en libros. Este nuevo valor en libros revaluado se debe seguir depreciando en la vida útil remanente del activo. El efecto que genera la revaluación es un incremento en el monto de la depreciación de los períodos siguientes, pues no solo se deprecia el costo original del activo, sino también el nuevo valor que incluye el valor razonable.

Para determinar la depreciación de un activo se debe elegir el método de depreciación que permita reflejar de la manera más adecuada el patrón con el cual se consumirán los beneficios económicos asociados al activo y, además, se debe tener claridad de los siguientes conceptos:

Vida útil. Corresponde al período durante el cual la entidad espera utilizar un activo o el número de unidades de producción que se espera obtener. Al llevar a cabo la estimación de la vida útil se deben considerar cuatro aspectos básicos los cuales están incluidos en el párrafo 17.21 del Estándar para Pymes:
Valor residual. Es el monto que se espera obtener por la realización del activo al finalizar su vida útil, después de deducir todos los costos de su disposición (ver el glosario del Estándar para Pymes). Una buena estimación de valor residual permite una distribución adecuada del importe depreciable, puesto que un valor residual alto genera una depreciación baja, mientras que un valor residual bajo genera una depreciación alta. La adecuada estimación de esta partida es de gran importancia para generar un reporte de desempeño (estado de resultados) mucho más ajustado a la realidad. Si el valor residual no ha sido adecuadamente estimado o actualizado, el efecto será una ganancia o pérdida sobredimensionada al momento de dar de baja el activo en cuestión, lo cual impedirá una correcta evaluación del desempeño financiero de la organización.

Si una entidad presenta en su estado de resultados unas ganancias o pérdidas importantes por bajas en cuentas de activos depreciables (generalmente tras la venta de estos activos al final de sus vidas útiles), esto permite concluir que el valor residual de los activos no fue debidamente estimado o actualizado, o bien que la entidad manipuló el valor residual buscando influir en sus resultados. Uno de los métodos generales para estimar el valor residual de un bien consiste en proyectar la vida útil de un activo e identificar cuánto podrá recibirse por la venta de dicho activo o de otro con características similares al término de la vida útil.

3. Valor depreciable. Es el valor del activo que se depreciará. Se obtiene al tomar el costo del activo y restarle el valor residual. De acuerdo con la definición de “depreciación”, las entidades no deberían depreciar un valor mayor al importe depreciable de cada uno de los activos. Es decir, la depreciación no puede concebirse como un procedimiento automático basado en el costo de un activo, sino que requiere que la entidad determine de forma adecuada la base depreciable del bien mediante una correcta estimación de su valor residual.

Métodos de depreciación

Las Normas de Información Financiera no establecen qué métodos de depreciación son permitidos o prohibidos. En su lugar, el párrafo 22 de la sección 17 del Estándar para Pymes requiere que la entidad seleccione un método de depreciación que refleje el patrón con arreglo al cual se esperan consumir los beneficios económicos derivados del activo. Note que la norma habla de elegir el método adecuado para “el activo”, es decir, la entidad debe elegir, por cada activo adquirido, el método que mejor se adapte al uso que le va a dar al activo. La norma menciona, aunque no es una lista restrictiva, los siguientes métodos de depreciación:

Método lineal	Depreciación decreciente	Métodos basados en el uso
Consiste en suponer que los activos se usan con la misma intensidad periodo tras período. El cálculo radica en dividir el costo del activo entre los años de vida útil.	Es un mecanismo de depreciación acelerada que permite reconocer un mayor desgaste del activo en sus primeros años y uno menor hacia los años finales de su vida útil. Este método se utiliza para activos que se utilizan con mayor intensidad al inicio de su vida útil. El cálculo radica en determinar la tasa de depreciación que se aplicará al costo del activo para hallar el valor a depreciar. La tasa de depreciación se calcula mediante la siguiente formula: 1- (valor recuperable / costo del activo) 1/años de vida útil del activo. En este método siempre se debe establecer un valor recuperable.	La depreciación bajo el método de unidades de producción se calcula conforme los servicios prestados o unidades producidas. El cálculo consiste en dividir el costo del activo entre las unidades totales estimadas para su vida útil y multiplicarlas por las unidades del período.

Deterioro de los elementos de la propiedad, planta y equipo

Según el párrafo 27.5 del Estándar para Pymes, existe deterioro en el valor de un activo (distinto de los inventarios), tales como la propiedad, planta y equipo, los intangibles o las propiedades de inversión medidas al modelo del costo-depreciación-deterioro, cuando su valor en libros excede su importe recuperable. Para ello se deberán tener en cuenta los siguientes pasos:

TIPS CONTABLES
El párrafo 27.8 del Estándar para Pymes, señala que si no es posible evaluar el deterioro de un activo individual porque no se puede estimar su valor recuperable, la entidad puede evaluar el deterioro para la unidad generadora de efectivo –UGE– a la cual pertenece el activo y luego distribuir el deterioro de la UGE entre los activos que la conforman. Una UGE es un grupo de activos que generan flujos de efectivo en conjunto y de forma independiente respecto de los flujos de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos.

2.3.1.5 Propiedades de inversión

Como se explicó al inicio del apartado de propiedad, planta y equipo, las propiedades de inversión se diferencian de las primeras por corresponder a aquellos bienes inmuebles, como terrenos y edificaciones, destinados únicamente a generar renta, plusvalías o ambas.

En tal sentido, se reconocerán las propiedades de inversión como activos solo cuando:

TIPS CONTABLES
Las propiedades de inversión son propiedades que mantiene el propietario o el arrendatario para obtener rentas, plusvalías o ambas, y no para su uso en la producción de bienes, prestación de servicios, para fines administrativos o para su venta en el desarrollo de la operación de la entidad.

2.3.1.5.1 Medición inicial y posterior de las propiedades de inversión¹⁴

La sección 16 del Estándar para Pymes indica que las propiedades de inversión deben medirse por su costo en su reconocimiento inicial, comprendido este por su precio de compra y cualquier gasto directamente atribuible, tales como honorarios legales y de intermediación, impuestos por la transferencia de propiedad y otros costos de transacción.

Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros. La entidad no reconocerá en el importe en libros de una propiedad de inversión los costos derivados del mantenimiento diario del elemento, pues estos deben reconocerse como tal en el estado de resultados.

En cuanto a la medición posterior, el párrafo 16.7 del Estándar para Pymes señala que las propiedades de inversión cuyo valor razonable se puede medir de manera fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado se deben medir al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa, reconociendo en resultados los cambios generados. Si una participación en una propiedad mantenida bajo arrendamiento clasifica como propiedades de inversión, la partida contabilizada por su valor razonable será esa participación y no la propiedad subyacente.

Cuando ya no sea posible medir de forma fiable o sin costo o esfuerzo desproporcionado un elemento de las propiedades de inversión, a partir de ese momento la entidad procederá a contabilizar la partida de acuerdo con la sección 17 del Estándar para Pymes, alusiva a la propiedad, planta y equipo, hasta que vuelva a estar disponible una medición fiable del valor razonable.

Adicional a lo anterior, una entidad transferirá una propiedad, planta y equipo a propiedades de inversión o a la inversa, solo cuando la propiedad, en el primer caso, o la propiedad de inversión, en el segundo caso, dejen de cumplir las condiciones para ser incluidas dentro de cada categoría.

14 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos. En la pestaña Propiedades de inversión del archivo se desarrollan casos prácticos relacionados con la medición inicial y posterior de este rubro, así como la reclasificación que podría darse. Clic aquí para acceder.

2.3.1.5.2 Reclasificaciones de propiedades de inversión

Las reclasificaciones desde o hacia la categoría de propiedad de inversión se realizan solo cuando exista un cambio en su uso que haya sido evidenciado por:

El inicio de la ocupación por parte del propietario, en el caso de una transferencia de una propiedad de inversión a una propiedad, planta y equipo.
El inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una transferencia de una propiedad de inversión a inventarios.
El inicio de una operación de arrendamiento operativo a un tercero, en el caso de una transferencia de inventario o propiedad, planta y equipo a propiedades de inversión.

2.3.1.6 Intangibles

Los activos intangibles corresponden a activos que son identificables, tienen un carácter no monetario y no poseen apariencia física o corporalidad. La sección 18 del Estándar para Pymes indica a su vez las condiciones que se deben verificar para registrar un activo intangible contablemente, así:

De esta manera tales condiciones pueden ser aplicadas en relación con los intangibles bajo las siguientes premisas:

Identificabilidad

Se debe poder separar de la entidad sin afectar sus operaciones, para venderlo, arrendarlo, explotarlo o intercambiarlo.
Provienen de beneficios contractuales o legales, sean o no transferibles o separables de la entidad.

2. Control

Se refiere a la capacidad de beneficiarse del activo e impedir que otras entidades se beneficien de él. Dicha capacidad esta atribuida en un contrato o ley.
La entidad podrá tener el control a través de derechos legales como propiedad intelectual, restricciones derivadas de acuerdos comerciales, etc.

3. Beneficios futuros

Deben generar beneficios en forma de venta de bienes y servicios, ahorro en costos y otros beneficios provenientes de la utilización del activo.

Los activos intangibles pueden clasificarse según su forma de incorporación en los estados financieros como adquiridos o formados internamente.

Intangibles adquiridos

Intangibles formados internamente

Son aquellos que se han obtenido de terceras partes como resultado de una compra, una donación, una combinación de negocios o una permuta.

Ejemplos:

Marca comercial adquirida a un competidor.
Franquicia adquirida para explotar un establecimiento de comidas rápidas.
Adquisición de una licencia de programa.

Son aquellos creados como consecuencia de la operación de la entidad, sin que existiera la necesidad de realizar pagos adicionales.

Ejemplos:

Listas de clientes.
Crédito mercantil generado internamente.
Posicionamiento de la marca de la entidad.

2.3.1.6.1 Medición inicial y posterior de los intangibles

Los intangibles formados internamente no pueden reconocerse como activos debido a que no son identificables, no son controlados por la entidad ni se pueden medir de manera fiable.

Por su parte, los intangibles adquiridos pueden reconocerse como activo. Su reconocimiento inicial está definido en los párrafos 18.10 a 18.13 del Estándar para Pymes dependiendo del tipo de intangible, así:

Tipo de intangible	Párrafo del Estándar para Pymes	Costo del activo
Adquiridos de forma separada	18.10	(+) Precio de adquisición, incluyendo aranceles de importación e impuestos no recuperables. (-) Descuentos comerciales y rebajas. (+) Costos directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso.
Adquiridos como parte de una combinación de negocios	18.11	Valor razonable en la fecha de adquisición. Si no puede medir el valor razonable con fiabilidad, no debe reconocer el intangible.
Adquiridos mediante una donación	18.12	Valor razonable en la fecha en que se recibe o es exigible.
Adquiridos mediante una permuta	18.13	Valor razonable. Si la transacción no tiene carácter comercial o el valor razonable no puede medirse con fiabilidad, el costo es su valor en libros.

Frente a los desembolsos incurridos internamente en una partida intangible, estos deberán ser reconocidos como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de investigación y desarrollo, cuando se incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro activo que cumpla con los criterios de reconocimiento.

TIPS CONTABLES
Los activos intangibles formados internamente no pueden reconocerse como activos porque no pueden medirse con fiabilidad.

Partidas que deben ser reconocidas como gasto y no como un activo intangible

En lo concerniente a la medición posterior, la entidad deberá medir los intangibles al costo menos cualquier amortización acumulada y cualquier perdida por deterioro de valor acumulada.

Para tal efecto, es imprescindible tener en cuenta el concepto de vida útil en aplicación a este tipo de activos. Bajo la aplicación del Estándar para Pymes se considera que todos los activos tienen una vida útil finita. En el caso de los activos intangibles que surjan de un derecho contractual o legal, la vida útil no excederá el período de esos derechos, pero puede ser inferior dependiendo del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el período o períodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo.

Cuando no sea posible estimar la vida útil con fiabilidad, se debe tener en cuenta la estimación de la gerencia sin exceder de diez años.

Es así como, para efectuar la amortización, la entidad debe distribuir el importe depreciable de un activo intangible de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Dicho cargo se reconocerá como un gasto en cada período a menos que otra sección de la norma requiera que el costo se reconozca como parte del costo de un activo, tal como inventario o propiedad, planta y equipo.

La amortización inicia cuando el activo intangible esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre la ubicación y condiciones necesarias para que se pueda usar de la forma prevista por la gerencia. A su vez, esta termina cuando el activo se da de baja en cuentas. La entidad debe elegir un método de amortización que refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si la entidad no puede determinar ese patrón de forma fiable, utilizara el método lineal.

Valor residual de los intangibles

El párrafo 18.23 del Estándar para Pymes señala que el valor residual de un intangible es cero a menos que:

Exista un compromiso por parte de un tercero para comprar el activo al final de su vida útil o que;
exista un mercado activo para el activo y puede determinarse el valor residual con referencia a ese mercado; además, que sea probable que este mercado exista al final de la vida útil del activo.

Así mismo la entidad deberá determinar si se ha deteriorado el valor del intangible, aplicando la sección 27 del Estándar para Pymes.

2.3.1.7 Activos biológicos

Los activos biológicos, de acuerdo con la NIC 41 – Agricultura, son por definición los animales vivos o plantas que se utilizan en el desarrollo de una actividad agrícola.

La actividad agrícola, a su vez, es la gestión que realiza una entidad para la transformación biológica y la recolección de activos biológicos, para destinarlos a la venta o convertirlos en productos agrícolas u otros activos biológicos.

Así las cosas, para que una entidad reconozca a un animal vivo o a una planta como activos biológicos, debe validar estos aspectos:

2.3.1.7.1 Clasificación de activos biológicos

En lo que tiene que ver con los activos biológicos, tanto la NIC 41 como la NIC 16 establecen que las plantas productoras no se consideran activos biológicos. Por el contrario, la sección 34 del Estándar para Pymes estipula que estas se contemplan dentro de dicha categoría. En lo concerniente a los animales, coinciden las precisiones de ambos estándares al catalogarlos como activos biológicos, inventario o propiedades, planta y equipo, según sea el caso.

Categorización de los activos biológicos

Mediante el Concepto 530 de mayo 29 de 2020, el CTCP indicó que al clasificar los activos biológicos la entidad debe plantearse las siguientes preguntas:

¿Se trata de animales vivos?
¿Sufren transformación biológica?
¿La entidad los mantiene con el propósito de venderlos, generar otros productos agrícolas o para la producción?

Para una mayor didáctica, se desarrolla un ejemplo sobre la clasificación de un grupo de caballos para cada una de las categorías:

Propiedad, planta y equipo

Activo biológico

Inventario

Una entidad tiene un caballo, el cual cumple por definición las características de un activo biológico por ser un animal vivo. Este es utilizado para arrear el ganado, por tanto, deberá clasificarlo como propiedad, planta y equipo ya que cumple la función de apoyo en la operación de la compañía.

Aunque los caballos son animales vivos y sufren una transformación biológica, la entidad debe tener en cuenta que su gestión no está enfocada en dicha transformación porque su propósito no es venderlos ni utilizarlos para la generación de otros productos agrícolas.

Una entidad tiene un caballo que ha sido destinado para crecimiento, engorde u otro proceso relacionado con la actividad agrícola. En este caso debe reconocerse como activo biológico porque el propósito de la entidad es mejorar su transformación agrícola para la venta y generación de productos agrícolas.

Una entidad que no está vinculada a procesos agrícolas y se dedica a la

compra y venta de caballos deberá reconocerlos como inventario a pesar de que cumplen con la definición de activo biológico. Esto es debido a que el objeto social de la entidad es la compraventa y no la actividad agropecuaria.

2.3.1.7.2 Medición inicial y posterior de los activos biológicos¹⁵

La sección 34 del Estándar para Pymes indica que un animal clasificado como activo biológico debe medirse bajo el modelo del valor razonable, siempre y cuando este se pueda determinar sin un costo o esfuerzo desproporcionado. En caso de que la medición a valor razonable no cumpla esta característica, el activo biológico podrá ser medido bajo el modelo del costo teniendo en cuenta cualquier depreciación acumulada y la pérdida por deterioro del activo. Tal situación deberá ser revelada en los estados financieros e incluir la descripción del activo biológico, el método de depreciación utilizado, la vida útil y el valor residual.

Para la determinación del valor razonable, de acuerdo con el párrafo 6 de la sección en referencia, la entidad debe examinar los precios comerciales, las referencias del sector agrícola y si existe un mercado abierto para el activo biológico o para uno similar, de manera que el rubro que se asigne al mismo no sea determinado de forma arbitraria, sino que refleje el valor en el mercado.

15 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Activos biológicos se desarrollan casos prácticos relacionados a la medición inicial y posterior de este rubro. Clic aquí para acceder.

Depreciación en activos biológicos medidos a valor razonable

Si un activo biológico se mide al valor razonable, el Estándar para Pymes no exige la presentación de la depreciación, esta se exige cuando el activo biológico se mide al costo. La presentación de los activos biológicos medidos a valor razonable se debe realizar con base en las ganancias o pérdidas surgidas en los cambios de valor que se hayan percibido en el período, los incrementos procedentes de compras, los decrementos por recolección o cosecha, entre otras variaciones que puedan afectar el valor del activo.

Amortización de activos biológicos bajo el modelo del costo

De acuerdo con el párrafo 5 de la sección 10 del Estándar para Pymes, como el tratamiento de la medición de activos biológicos no está especificado en cuanto a términos de amortización, en la sección 34 la entidad se puede apoyar en otras secciones que aborden estos temas, como por ejemplo la sección 17 de propiedades, planta y equipo.

Con base en lo anterior, la administración debe determinar el método de amortización que refleje la realidad económica en la cual se amortiza el activo biológico. Por ejemplo, las vacas lecheras suelen amortizarse de acuerdo con la producción de leche que se espera obtener. En el caso de los cultivos, puede ocurrir que se amortizan más en los primeros años de vida útil que en los últimos a razón de que las cosechas que se extraen en esos primeros años son más abundantes y de mejor calidad. Los aspectos asociados directamente con las características del activo biológico son los que se deberán tomar en cuenta para determinar el método de amortización.

Otro aspecto a considerar es la vida útil. Por ejemplo, una vaca lechera en manos de un productor puede amortizarse en cinco años, en otro en ocho o diez años, todo depende de factores como el estado del lugar donde habite la vaca, la alimentación y el proceso agrícola al que esté sometida; la vida útil se determinará dependiendo del tiempo durante el cual la administración espere utilizar el activo biológico.

En cuanto al valor residual, también se requiere una estimación por parte de la administración al respecto, observando que este es el valor por el cual se puede disponer del activo al final de su vida útil. Por ejemplo, cuando una vaca lechera pasa su proceso productivo suele ser vendida como carne en el mercado; en cambio, los cultivos de caña de azúcar o de algodón, por ser monocultivos, es probable que tengan un valor residual de cero.

Por último, en la medición del activo biológico al costo se debe tener en cuenta el deterioro, ya sea por enfermedad, plaga u otras condiciones que hagan que el activo al momento del cierre tenga un valor inferior.

2.3.1.8 Inversiones¹⁶

Una inversión constituye la utilización de recursos para la adquisición de activos a través de los cuales se espera recuperar el monto de la inversión, sumado a algún valor por concepto de rentabilidad.

En consecuencia, una inversión financiera puede clasificarse en dos tipos que son inversiones a título de deuda e inversiones a título de patrimonio. Estos cuentan con las siguientes características:

Inversiones a título de deuda

Inversiones a título de patrimonio

Cuando se realizan acuerdos que generan este tipo de inversiones, el emisor de los instrumentos deberá devolver los recursos al inversionista en forma de reintegros de capital e intereses.
El inversionista se convierte en acreedor o prestamista del emisor.
Esta inversión se clasifica como instrumento financiero y su tratamiento se encuentra establecido en la sección 11 del Estándar para Pymes.
El costo amortizado equivale al valor de la inversión inicial más los rendimientos calculados utilizando el modelo del interés efectivo.

Se originan cuando el inversionista obtiene participación en el patrimonio de la entidad emisora de los instrumentos. Esto le da derecho a recibir una parte de las utilidades del negocio.
En caso de liquidación de la entidad emisora, tendrá derecho a un porcentaje de los activos residuales.
La clasificación de estas inversiones depende de la participación del inversionista en el patrimonio de la entidad en mención, esto es, instrumentos financieros, inversiones en asociadas y controladas.

Por consiguiente, al momento de reconocer inversiones en asociadas y controladas se debe sopesar la diferenciación entre una u otra, en estos términos:

Tipo de control	Descripción	Medición
Entre el 0 y el 20 %	No existe control ni influencia significativa.	Dicha inversión se reconoce como un instrumento financiero y se mide al costo o al valor razonable con base en los lineamientos de la sección 11 del Estándar para Pymes.
Entre el 20 y el 50 %	Existe influencia significativa (poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas). La entidad en la que se tiene la participación es una asociada.	Se reconoce como una inversión en asociada y se ciñe a los lineamientos de la sección 14 del Estándar para Pymes.
Superior al 50 %	Hay poder de decisión en la entidad. A las entidades en las que se tenga una participación de este tipo se les llama subsidiarias o controladas.	Se reconoce como una inversión en controlada y se ciñe a los lineamientos de la sección 15 del Estándar para Pymes.

16 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Inversiones se desarrollan casos prácticos relacionados la medición inicial y posterior de este rubro.. Clic aquí para acceder.

2.3.1.8.1 Inversiones en asociadas: medición inicial y posterior

El párrafo 14.1 del Estándar para Pymes señala que tal sección se aplicará a la contabilización de las asociadas en estados financieros consolidados y en los estados financieros de un inversor que no es una controladora, pero tiene una inversión o más asociadas.

TIPS CONTABLES
Cuando existe una influencia significativa, la inversión de reconoce como una inversión en una asociada. Estas inversiones se presentan en el estado de situación financiera como activos no corrientes. Cabe recordar que la influencia significativa es en sí misma el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas.

El párrafo 14.2 de la sección en referencia señala que una asociada es una entidad, incluyendo una entidad sin forma jurídica como una fórmula asociativa sin fines empresariales, sobre la que el inversor posee una influencia significativa y que no es subsidiaria ni tiene una participación en un negocio conjunto.

En lo que se refiere a la influencia significativa, el párrafo 14.3 expone las siguientes situaciones:

Métodos de medición

Los métodos de medición son definidos en los párrafos 14.4 al 14.10, en estas condiciones:

Modelo del costo

(párrafos 14.5 a 14.7)

Método de participación

(párrafo 14.8)

Modelo del valor razonable

(párrafos 14.9 a 14.10)

(+) Costo

(-) Pérdidas por deterioro de valor acumuladas

Una inversión en patrimonio se reconocerá inicialmente al precio de la transacción, incluyendo los costos de transacción, y se ajustará posteriormente para reflejar la participación del inversor tanto en el resultado como en el resultado integral de la asociada.

Cuando se reconoce una inversión en una asociada, inicialmente el inversor la mide al precio de transacción excluyendo los costos de transacción.

En cada fecha en la que se informa, un inversor debe medir sus inversiones en asociadas al valor razonable, con cambios reconocidos en el estado de resultados. En las inversiones en las cuales no sea posible medir el valor razonable con fiabilidad, se utilizará el modelo del costo.

El inversor reconocerá los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.

Para las inversiones en asociadas en las que hay un precio de cotización, se medirán mediante el modelo del valor razonable.

Tenga en cuenta que:

En la aplicación del método de la participación patrimonial, el párrafo 14.8 del Estándar para Pymes señala que:
Las distribuciones recibidas de la asociada reducirán el importe en libros de la inversión. Podrían requerirse ajustes al importe en libros como consecuencia de cambios en el patrimonio de la asociada que surjan de partidas de otro resultado integral.

Aunque se tienen en cuenta los derechos de voto potenciales al decidir si existe influencia significativa, un inversor medirá su participación en el resultado del período y otro resultado integral de la asociada y su participación en los cambios del patrimonio de la asociada en función de las participaciones en la propiedad actuales. Dichas mediciones no reflejarán el posible ejercicio o facultad de conversión de los derechos de voto potenciales.
En el momento de la adquisición de la inversión en una asociada, un inversor contabilizará cualquier diferencia entre el costo de adquisición y la participación del inversor en los valores razonables de los activos identificables netos de la asociada. El inversor ajustará su participación en las pérdidas o ganancias de la asociada después de la adquisición, para contabilizar la depreciación o amortización adicional de los activos depreciables o amortizables (incluyendo la plusvalía) de la asociada, calculadas sobre la base del exceso de sus valores razonables con respecto a sus importes en libros en el momento de adquirir la inversión.
Si hay indicios de que se ha deteriorado el valor de una inversión en una asociada, el inversor comprobará el importe en libros de la inversión por deterioro de valor como un activo individual, de acuerdo con la sección 27 del Estándar para Pymes. No será comprobado por separado el deterioro del valor de cualquier plusvalía que se haya incluido como parte del importe en libros de la inversión en la asociada, sino que formará parte de la comprobación de deterioro del valor de la inversión en su conjunto.
El inversor debe eliminar las ganancias y pérdidas no realizadas procedentes de las transacciones ascendentes (de asociada al inversor) y descendentes (del inversor a la asociada) en función de la participación del inversor en la asociada. Las pérdidas no realizadas en estas transacciones pueden proporcionar evidencia de un deterioro del valor del activo transferido.
Al aplicarse el método de participación, el inversor debe utilizar los estados financieros de la asociada en la misma fecha de los estados financieros del inversor, a menos que resulte impracticable. Si fuera impracticable, el inversor utilizará los estados financieros más recientes disponibles de la asociada, con ajustes realizados por los efectos de las transacciones o sucesos significativos ocurridos en el final del período contable sobre el cual se informa.
Si la asociada aplica políticas contables que difieren de las del inversor, este ajustará los estados financieros de la asociada para reflejar las políticas contables del inversor a fin de aplicar el método de la participación, a menos que resulte impracticable.
Si una participación de un inversor en las pérdidas de la asociada iguala o excede al importe en libros de su inversión en esta, este dejará de reconocer su participación en las pérdidas adicionales. Una vez que la participación del inversor se reduzca a cero, este reconocerá las pérdidas adicionales mediante una provisión solo en la medida en que el inversor haya incurrido en obligaciones legales o implícitas o haya efectuado pagos en nombre de la asociada. Si la asociada presentara ganancias con posterioridad, el inversor debe volver a reconocer su participación en esas ganancias solo después de que su participación en las mismas iguale a su participación en las pérdidas no reconocidas.
El inversor debe suspender la aplicación del método de la participación a partir de la fecha en que deje de tener influencia significativa:

i. Si la asociada pasa a ser una subsidiaria o un negocio conjunto, el inversor volverá a medir la participación en el patrimonio que mantenía anteriormente al valor razonable y reconocerá las pérdidas o ganancias resultantes, si las hubiere en el resultado.

ii. Si un inversor pierde influencia significativa como resultado de una disposición completa o parcial de su inversión, dará de baja en cuentas a la asociada y reconocerá en resultados la diferencia entre la suma de los importes recibidos más el valor razonable de cualquier participación conservada y, por otra parte, el importe en libros de la inversión en la asociada en la fecha en que se pierde la influencia significativa. A partir de ese momento el inversor deberá realizar la contabilización de la participación conservada mediante lo indicado en las secciones 11- Instrumentos financieros básicos y la 12 – Otros temas relacionados con los instrumentos financieros básicos, del Estándar para Pymes, según corresponda.

iii. Si un inversor pierde influencia significativa por motivos distintos a una disposición parcial de su inversión, considerará el importe en libros de la inversión en esa fecha como una nueva base de costo y deberá contabilizar las inversiones utilizando las secciones 11 y 12 mencionadas, como aplique.

2.3.1.8.2 Inversiones en negocios conjuntos: medición inicial y posterior

El control conjunto es definido por el párrafo 15.2 del Estándar para Pymes como el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica y se da únicamente cuando las decisiones estratégicas tanto financieras como operativas de dicha actividad requieren el consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control (los participantes).

TIPS CONTABLES
El párrafo 15.8 del Estándar para Pymes indica que una entidad controlada de forma conjunta es un negocio conjunto que implica la creación de una sociedad por acciones, una asociación con fines empresariales u otro tipo de entidad, en la que cada participante adquiere una participación. La entidad opera de la misma manera que otras entidades, excepto por la existencia de un acuerdo contractual entre los participantes que dispone el control conjunto sobre la actividad económica de dicha entidad. Tanto la sección 14 como la 15 del Estándar para Pymes establecen la posibilidad de medir bajo el modelo del costo, el método de la participación o el modelo del valor razonable.

En otras palabras, un negocio conjunto es un acuerdo contractual mediante el cual dos o más partes emprenden una actividad económica que se somete a un control conjunto en el cual se pueden tomar de forma vinculada tanto las operaciones controladas como los activos o las entidades controladas. En este sentido, es indispensable distinguir entre las operaciones y los activos controlados de forma conjunta, para lo cual se procede con el siguiente comparativo:

Operaciones controladas de forma conjunta

Activos controlados de forma conjunta

De acuerdo con los párrafos 15.4 y 15.5 del Estándar para Pymes, implican el uso de los activos y otros recursos de los participantes en lugar de la constitución de una sociedad por acciones, asociación con fines empresariales u otra entidad, o una estructura financiera independiente de los participantes.

Cada participante utilizará sus propiedades, planta y equipo y llevará sus propios inventarios. También incurrirá en sus propios gastos y pasivos, obteniendo su propia financiación, que representará sus propias obligaciones.

Normalmente, el acuerdo del negocio conjunto establecerá la forma en que los participantes compartirán los ingresos ordinarios provenientes de la venta del producto conjunto y cualquier gasto incurrido en común.

Así las cosas, respecto a sus participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, el participante deberá reconocer en sus estados financieros:

Los activos que controla, así como los pasivos en los que incurre.
Los gastos en los que incurre.
La participación en los ingresos obtenidos de la venta de bienes o la prestación de servicios por el negocio conjunto.

Los párrafos 15.6 y 15.7 del Estándar para Pymes se refieren a que algunos negocios conjuntos implican el control conjunto y a menudo también la propiedad conjunta de los participantes sobre uno o más activos aportados o adquiridos para cumplir con los propósitos de dicho negocio.

Respecto a la participación en activos controlados de forma conjunta, el participante debe reconocer en sus estados financieros:

La participación en los activos controlados de forma conjunta, clasificados de acuerdo con su naturaleza.
Los pasivos en los que incurre.
La parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con los otros participantes, en relación con el negocio conjunto.
Cualquier ingreso por la venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, junto con su parte de cualquier gasto en el que haya incurrido el negocio conjunto.
Cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en el negocio conjunto.

Métodos de medición

Los métodos de medición son definidos en los párrafos 15.9 al 15.15, así:

Modelo del costo

(párrafos 15.10 a 15.12)

Método de participación

(párrafo 15.13)

Modelo del valor razonable

(párrafos 15.14 a 15.15)

(+) Costo

(-) Pérdidas por deterioro de valor acumuladas

Un inversor medirá sus inversiones en entidades controladas de forma conjunta por el método de la participación utilizando los

procedimientos del párrafo 14.8 relacionados con las inversiones en asociadas, sustituyendo las alusiones a influencia significativa por control conjunto.

Cuando se reconoce una inversión en una entidad controlada de forma

conjunta, el inversor la mide al precio de transacción excluyendo los costos de transacción.

En cada fecha en la que se informa,

un inversor debe medir sus inversiones en entidades controladas de forma

conjunta al valor razonable, con cambios reconocidos en el estado de resultados. En las inversiones en las cuales no sea posible medir el valor razonable con fiabilidad, se utilizará el modelo del costo.

El participante en un negocio conjunto reconocerá las distribuciones recibidas procedentes

de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la entidad controlada

de forma conjunta, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.

Para las inversiones en entidades controladas de forma conjunta en las que hay un precio de cotización, se medirán mediante el modelo del valor razonable.

2.3.1.9 Criptoactivos

[member_content type="platino,basica,oro" title="Es una pena, no puedes ver esta importante parte de nuestra ruta (pero te diremos cómo)"] A lo largo de los últimos años, las criptomonedas han adquirido alta relevancia, pues ya varias entidades han empezado a utilizarlas dentro del giro ordinario de sus negocios. Respecto a su tratamiento contable, es preciso aclarar que en la adopción de los marcos técnicos normativos contables para cada uno de los grupos de convergencia iniciada a partir de la promulgación de la Ley 1314 de 2009 y compilados en el Decreto 2420 de 2015, no se trataban tales transacciones por ser previas a la decisión de la agenda de junio de 2019 del IASB. Agenda en la que se confirmó que las criptomonedas o monedas digitales no son reconocidas como moneda de curso legal, sino como inventarios o activos intangibles.

Dadas las continuas dudas alrededor del tratamiento contable de este tipo de operaciones, el CTCP emitió el Documento de Orientación Técnica n.° 20 de junio 5 de 2023, con el fin de orientar en el manejo contable en aspectos generales de los hechos económicos relacionados con estas operaciones comerciales, para su reconocimiento, medición y revelación y presentación.

En dicho documento se indica que de acuerdo con la definición del marco conceptual, los criptoactivos son activos porque “son un recurso económico presente (es decir, un derecho o acceso a beneficios económicos futuros”. Los criptoactivos son una representación digital de valor o derechos contractuales creados, transferidos y almacenados en algún tipo de red DLT. Otorgan beneficios económicos potenciales a sus titulares, ya que algunos criptoactivos pueden tener atributos económicos similares a las monedas (por ejemplo, ser un medio de intercambio), otros pueden tener valor de inversión y otros pueden conferir beneficios económicos relacionados con la participación en configuración de red o consumo de bienes o servicios de red”.

No obstante, se hacen las siguientes precisiones sobre los criptoactivos:

Carecen de algunas de las características comunes del efectivo: no son curso legal y por lo general, no son emitidos ni respaldados por ningún gobierno.
Aunque pueden ser aceptados como medio de pago de bienes o servicios, no están directamente relacionados con la fijación de precios de bienes o servicios en una economía.
No pueden considerarse como un activo financiero (distinto del efectivo), ya que por lo general no otorgan al titular un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero.
No surgen como resultado de su relación contractual.

2.3.1.9.1 Medición inicial y posterior de los criptoactivos

El Comité de Interpretaciones de las NIIF observó que, para efectos de los estados financieros, la tenencia de criptoactivos deben tratarse como activos intangibles en el alcance de la NIC 38 o, si se mantienen para la venta en el curso normal de los negocios, como inventarios en el alcance de la NIC 2. A continuación se presenta una matriz con las diferentes alternativas de reconocimiento¹⁷ aplicable a dichos criptoactivos, desarrolladas por dicho comité:

Modelo de negocio	Estándar aplicable	Reconocimiento inicial	Medición posterior
Venta en el curso normal del negocio	NIC 2 - Inventarios	El menor valor entre el costo y el valor neto de realización
Broker – trader	NIC 2 - Inventarios	Valor razonable menos costos de venta
Mantener criptoactivos como medio de intercambio (existencia de mercado activo)	NIC 38 – Activos intangibles - Modelo de revaluación	Costo	Valor razonable menos amortización acumulada y deterioro
Mantener criptoactivos como medio de intercambio (si no existe un mercado activo)	NIC 38 – Activos intangibles - Modelo del costo	Costo	Costo menos cualquier amortización acumulada y deterioro

Nota: existen diferencias en el tratamiento contable permitido en el Estándar Pleno y el Estándar para Pymes, con particularidad en el reconocimiento de los intangibles, por ejemplo, en lo que respecta a la determinación de la vida útil y a la prohibición del uso del modelo de revaluación en el Estándar para Pymes.

[end_member_content]

17 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 3. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de activos, en la pestaña Criptoactivos se desarrollan casos prácticos con relación con la medición inicial y posterior de este tipo de activos. Clic aquí para acceder.

2.3.1.9.2 Amortización y deterioro de valor en los criptoactivos

En el caso de los intangibles, tanto para el modelo revaluado como para el modelo del costo, este tipo de activos tienen una vida útil indefinida por cuanto no existe límite previsible para el período sobre el cual los criptoactivos brinden beneficios económicos a la entidad. Por lo anterior, no procede el cálculo de amortización en los resultados del período.

Ahora bien, los criptoactivos como activos intangibles de vida indefinida se someten a pruebas de deterioro cada año y también al final de cada período sobre el que se informa, cuando hay indicios de que el activo puede estar deteriorado.

TIPS CONTABLES
Aquellos criptoactivos que se utilizan como medio de intercambio y que no generan por sí mismos beneficios económicos que no sean a través de su intercambio (por otros criptoactivos, o bienes o servicios), se evalúan por deterioro sobre la base de un activo individual porque generan entradas de efectivo que son en gran medida independientes de las de otros activos.

En el modelo revaluado se cuenta con precios de venta observables, por lo que en el mercado activo existe una indicación de deterioro cuando los precios de venta observables están por debajo del valor en libros actual del criptoactivo. Si durante la tenencia no pudieran seguirse revaluando debido a que dejan de cumplir los requerimientos establecidos por la administración para un mercado activo, tal hecho podría configurar un indicio de deterioro.

En lo que respecta al modelo del costo, como no hay mercados activos o transacciones ordenadas observables, la entidad necesitará considerar toda la información disponible, de fuentes externas e internas, en busca de indicios de que el activo pueda estar deteriorado.

2.3.2 Consideraciones sobre los pasivos

El párrafo 2.19 del Estándar para Pymes indica que una característica esencial para identificar un pasivo es que la entidad tiene una obligación presente de actuar de una forma determinada. La obligación puede ser legal o implícita.

La cancelación de tal obligación implica habitualmente el pago de efectivo, la transferencia de activos, la prestación de servicios, la sustitución de esa obligación por otra o la conversión de la obligación en patrimonio. La obligación también puede cancelarse por otros medios tales como la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.

En este sentido, el párrafo 2.39 del Estándar para Pymes indica que se deberá reconocer un pasivo en el estado de situación financiera cuando:

La entidad tiene una obligación al final del período sobre el que se informa como resultado de un suceso pasado;
es probable que se requiera que la entidad en la liquidación realice la transferencia de recursos que incorporen beneficios económicos; y
el importe de la liquidación puede medirse de forma fiable.

La norma también contempla la definición de pasivo contingente la cual hace referencia a una obligación posible pero incierta o una obligación presente que no está reconocida porque no cumple una o las dos condiciones mencionadas en los literales b) y c). Una entidad no debe reconocer un pasivo contingente como pasivo, excepto en los casos de los pasivos contingentes de una adquirida en una combinación de negocios.

Representación gráfica del reconocimiento de los pasivos

Categorización de los pasivos¹⁸

El párrafo 4.4 del Estándar para Pymes indica que los pasivos deben estar categorizados de forma separada como corrientes y no corrientes en el estado de situación financiera, salvo que una presentación basada en la liquidez proporcione información fiable más relevante. De esta manera, los párrafos 4.7 y 4.8 precisan las características de cada categoría:

Pasivos corrientes

(párrafo 4.7 del Estándar para Pymes)

Pasivos no corrientes
(párrafo 4.8 del Estándar para Pymes)

Se espera liquidarlo en el transcurso normal de la operación.
Mantiene el pasivo principalmente con fines de negociación.
Deba liquidarse dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa.
No tiene un derecho incondicional para aplazar su cancelación, al menos durante doce meses siguientes sobre la fecha en que se informa.

Los demás pasivos que no cumplan las características para ser catalogados como corrientes.

En cuanto a la medición inicial de los pasivos, el párrafo 2.46 del Estándar para Pymes indica que se deben medir al costo histórico sin perjuicio de que la norma requiera una medición inicial sobre otra base, como por ejemplo el valor razonable.

Respecto a la medición posterior, el párrafo 2.47 del estándar mencionado indica que una entidad medirá los pasivos financieros básicos al costo amortizado. Los demás pasivos financieros se medirán al valor razonable, salvo que se requiera o se permita una medición de conformidad con otra base.

De igual manera, el párrafo 2.51 señala que la mayoría de pasivos distintos de los financieros deben medirse por la mejor estimación del importe que se requeriría para liquidar la obligación en la fecha sobre la que se informa.

A continuación, se enuncian los conceptos que pueden clasificarse dentro de la categoría de pasivos. Sin embargo, de acuerdo con sus necesidades, la entidad podrá reconocer otras partidas siempre y cuando cumplan con la definición establecida.

18 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 8. Política de pagos a proveedores y plantilla de control de cuentas por pagar, donde se expone una plantilla para llevar un mejor manejo de estos rubros. Clic aquí para acceder.

2.3.2.1 Pasivos financieros

Para la definición de la naturaleza de un pasivo financiero es indispensable recordar el concepto de instrumento financiero¹⁹ establecido en el párrafo 3 de la sección 11 del Estándar para Pymes, así:

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero de una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio de otra.

De esta manera, puede entenderse que el pasivo financiero es el reconocimiento de un contrato que obliga a una entidad a entregar efectivo u otro activo financiero en contraprestación, como por ejemplo acciones, bonos, títulos valores u otra cuenta por cobrar, o el intercambio de activos por pasivos financieros, caso en el cual la contraprestación se ve reflejada a través de permutas o derechos de recompra.

Cuando la contraprestación se realiza a través de la entrega de instrumentos de patrimonio, por ejemplo, bonos y acciones preferentes, a pesar de que estén considerados dentro de los instrumentos de capital, por su naturaleza de renta fija se clasifican como un pasivo financiero.

Dichos pasivos financieros se miden inicialmente como una cuenta por pagar y no se darán de baja hasta que la obligación haya extinguido.

Así las cosas, el párrafo 11.8 del Estándar para Pymes señala que los instrumentos básicos que una entidad reconocerá bajo la sección 11 son:

(a) Efectivo.
(b) Un instrumento de deuda (como una cuenta, pagaré o préstamo por cobrar o pagar) que cumpla las condiciones del párrafo 11.9
(c) Un compromiso de recibir un préstamo que:
(i) no pueda liquidarse por el importe neto en efectivo, y
(ii) cuando se ejecute el compromiso, se espera que cumpla las condiciones del párrafo 11.9. (d) Una inversión en acciones preferentes no convertibles y acciones preferentes u ordinarias sin opción de venta.

19 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 9. Clasificación de instrumentos financieros como pasivo o patrimonio, donde se desarrollan tres casos prácticos para entender tal categorización. Clic aquí para acceder.

2.3.2.1.1 Medición inicial y posterior de los pasivos financieros

Al momento del reconocimiento inicial, este deberá medirse de acuerdo con el precio por el que fue negociado siempre que no se trate de una transacción de financiación; para tal fin, es necesario incluir los costos derivados de la operación, excepto en los casos en los que la medición inicial sea de pasivos financieros que se miden a valor razonable con cambios en resultados.

De acuerdo con el párrafo 11.13 del Estándar para Pymes, una transacción de financiación ocurre en la relación establecida por la venta de bienes o servicios, por ejemplo, los casos en los cuales el pago se aplaza a un término superior al fijado comercialmente de manera formal o decida financiarse a una tasa de interés que difiere de la tasa normal de mercado.

Así pues, en los casos en los cuales se origina una transacción de financiación, la empresa debe realizar la medición respectiva del pasivo financiero al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.

TIPS CONTABLES
El método del interés efectivo es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o pasivo financiero y de distribución del ingreso por intereses a lo largo del período correspondiente. La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero o cuando sea adecuado, en un período más corto, con el importe en libros del activo financiero o pasivo financiero.

En lo referente a la medición posterior, al final de cada período sobre el que se informa, los instrumentos financieros se miden así:

Instrumentos de deuda que cumplan con las condiciones del párrafo 11.8 (b)

Los de deuda clasificados como pasivos corrientes

Transacciones de financiación

Inversiones en acciones

preferentes no convertibles

y en acciones ordinarias o

preferentes sin opción de venta

Al costo amortizado²⁰

utilizando el método del interés efectivo.

Al importe no descontado del efectivo u otra contraprestación que se espere pagar o recibir.

Al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.

De acuerdo con lo contemplado en los párrafos 11.27 a 11.32 (valor razonable).

2.3.2.2 Contratos de arrendamiento

Para definir qué es un contrato de arrendamiento, primero es necesario definir los elementos que interactúan en este:

En concordancia con los términos mencionados, se podría decir que el arrendamiento es el contrato a través del cual el arrendador le cede ciertos derechos de uso del activo a un arrendatario. El arrendatario podrá reconocer como pasivo el contrato de arrendamiento mientras exista la obligación de pagar un canon por este. La principal problemática en torno a los contratos de arrendamiento consiste en reconocer las obligaciones derivadas del contrato de manera colateral o simultánea con los derechos adquiridos por el arrendatario. Por esta razón, la norma requiere que se contabilice un pasivo derivado del contrato cuando el arrendatario tiene la mayor parte de los riesgos y ventajas del activo.

20 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 10. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de pasivos, en la pestaña Pasivos financieros se desarrolla un ejemplo sobre el cálculo del costo amortizado y la TIR, en la medición de un pasivo financiero. Clic aquí para acceder.

2.3.2.2.1 Clasificación de los arrendamientos: medición inicial y posterior²¹

El Estándar para Pymes específicamente en la sección 20 establece que existen dos tipos de clasificaciones para los contratos de arrendamiento:

Ítem

Arrendamiento financiero

Arrendamiento operativo

Características

Toda operación en la que el propietario legal de un bien (arrendador) le cede sustancialmente a un tercero (arrendatario) todos los riesgos y ventajas inherentes a una propiedad a cambio del pago de una suma determinada de dinero (canon).

Si una entidad activos que tienen la titularidad legal de un tercero y que han sido adquiridos mediante un contrato de arrendamiento, deberá evaluar detalladamente los términos del acuerdo más allá de su forma legal, revisando especialmente las siguientes condiciones

que le darán pistas de si efectivamente se trata de un arrendamiento de tipo financiero:

El valor razonable del activo y el valor pagado a través de los cánones pactados es muy cercano.
Existe una alta posibilidad de que el arrendatario pueda ejercer una opción de compra en condiciones ventajosas.
La duración del contrato es muy cercana a la vida útil del activo.
El arrendador tiene una alta posibilidad de renovar una o varias veces el contrato en condiciones mejores a las del mercado.

Este arrendamiento corresponde a lo que en la realidad comercial es un arrendamiento común de cualquier tipo de bienes: oficinas, vehículos, maquinarias, etc. Esta modalidad corresponde a la definición que reposa en el párrafo 20.4 del Estándar para Pymes, en el cual se cita que un arrendamiento se considerara operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

Para determinar si un bien recibido en arrendamiento corresponde o no a un leasing de tipo operativo, debe evaluarse no solamente la forma legal del contrato, sino también revisarse detenidamente la esencia del mismo, sin perder de vista la perspectiva de las indicaciones de la sección 20:

El valor razonable del activo y el valor pagado a través de los cánones pactados es muy disímil.
La duración del contrato es insignificante en relación con la vida útil del activo.
No existe posibilidad de ejercer una opción de compra en condiciones ventajosas para el arrendatario.
La posibilidad de renovar una o varias veces el contrato en condiciones mejores a las del mercado es baja o nula.

Medición inicial y posterior²²

De acuerdo con el párrafo 20.9 del Estándar para Pymes, se deben reconocer los derechos de uso y obligaciones como un activo y pasivo, respectivamente, por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos futuros, si este fuera menor.

Según el párrafo del estándar en referencia el arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reducción de la deuda utilizando el método del interés efectivo.

En condiciones normales, un contrato de arrendamiento que se clasifique como operativo no genera mayores retos en cuanto a reconocimiento, medición, presentación y revelación de información en los estados financieros.

Sin embargo, en esta parte se presenta un caso en el cual es necesario detenerse a analizar la mejor manera de reconocer los gastos derivados del contrato de arrendamiento operativo, con base en lo establecido en el literal a) del párrafo 20.15 del Estándar para Pymes.

Así las cosas, si el arrendatario va a obtener beneficios económicos derivados del activo arrendado por un período igual al plazo del arrendamiento, entonces los cánones pagados durante ese plazo se reconocen linealmente como gastos en los estados de resultados.

Si los beneficios derivados del activo recibido en arrendamiento cesan (o disminuyen significativamente) en un tiempo menor al plazo del contrato, los costos derivados del contrato deben reconocerse de manera acelerada en el estado de resultados.

2.3.2.3 Provisiones y contingencias

Este tipo de obligaciones se diferencian de los demás pasivos en cuanto a la certeza o incertidumbre sobre el sacrificio económico futuro, la cuantía y el vencimiento. Para comprender las diferencias entre un pasivo, una provisión y una contingencia, es necesario hacer uso de las definiciones establecidas en la sección 2 del Estándar para Pymes Conceptos y principios generales, y en la sección 21 Provisiones y contingencias:

Pasivo: es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan recursos económicos.
Provisión: es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
Contingencia: surge cuando existe una obligación posible originada a raíz de procesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo con la ocurrencia de uno o más sucesos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad.

TIPS CONTABLES
Tanto para las provisiones como para las contingencias existe incertidumbre sobre su vencimiento, sin embargo, las provisiones se pueden medir con fiabilidad, aunque es posible que existan incertidumbres tolerables sobre la cuantía; por el contrario, las contingencias no pueden medirse de forma fiable.

También cuando existe una obligación presente surgida a raíz de procesos pasados, para la que no es probable que se requiera una salida de recursos que incorpora beneficios económicos para cancelar la obligación, o cuyo importe no pueda medirse con suficiente fiabilidad.

De acuerdo con el párrafo 21.4 del Estándar para Pymes, una entidad reconocerá una provisión cuando se originen las siguientes situaciones:

21 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 11. Clasificación de arrendamientos, en donde se presentan cinco casos prácticos para ejemplificar la clasificación de los arrendamientos en financiero u operativo. Clic aquí para acceder.

22 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 10. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de pasivos, en las pestañas Arrendamiento financiero y Arrendamiento Operativo se desarrollan dos ejemplos respecto a la contabilización de estos tipos de arrendamientos. Clic aquí para acceder.

2.3.2.3.1 Medición inicial y posterior de las provisiones²³

En cuanto a la medición inicial, el importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, al final del período sobre el que se informa, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente.

La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación al final del periodo sobre el que se informa, o para transferirla a un tercero en esa fecha.

Según el párrafo 21.7 del Estándar para Pymes, cuando la provisión involucra una población importante de partidas, la estimación de la provisión debe reflejar la ponderación de todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas.

Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la empresa, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. En el caso de que la provisión que se está midiendo se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimara promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas.

TIPS CONTABLES
Los pasivos contingentes no deben reconocerse en los estados financieros, sino que solo se revelan en determinadas circunstancias. La única excepción que permite el Estándar para Pymes es para aquellos pasivos contingentes que surjan de una combinación de negocios.

El nombre de este método estadístico es el de “valor esperado”. La provisión, por tanto, será diferente dependiendo de si la probabilidad de que se presente una perdida es, por ejemplo, del 60 o 90 %. En el caso de que el rango de desenlaces posibles sea un continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizara el valor medio del intervalo.

Cuando la empresa evalúa una obligación aislada, la mejor estimación de la deuda corresponde al desenlace individual que resulte más probable. Para realizar la mejor estimación de la provisión se tendrán en cuenta los riesgos e incertidumbres que inevitablemente rodean a la mayoría de los sucesos y las circunstancias en torno a la valoración de la misma.

Con relación a la medición posterior de conformidad con el párrafo 21.11 del Estándar para Pymes, la entidad deberá ajustar y revisar las provisiones en cada fecha sobre la que se informa, con el fin de reflejar la mejor estimación actual del importe necesario para cancelar la obligación en dicha fecha. Cualquier ajuste posterior a la medición inicial se reconocerá en resultados, salvo que la provisión se hubiera cargado como parte del costo de un activo.

2.3.2.3.2 Circunstancias que implican la revelación de un pasivo contingente

Según el párrafo 21.15 del Estándar para Pymes, los pasivos contingentes deben revelarse en las notas a los estados financieros, a menos que la entidad estime que la probabilidad de salida de recursos sea muy baja. La información que requiere el Estándar para Pymes en relación con tales pasivos contingentes, es la siguiente:

Descripción de la contingencia.
Estimación de los efectos financieros de la contingencia.
Descripción de la incertidumbre existente en cuanto a la medición y fecha de ocurrencia de la contingencia.
Posibilidad de reembolsos.

2.3.2.4 Beneficios a empleados

Los beneficios a empleados corresponden a todos los tipos de contraprestaciones que la entidad proporciona a sus empleados a cambio de sus servicios (incluyendo administradores y gerentes). De tal definición se entiende por empleado a alguien que trabaja para la compañía, sin importar el tipo de vinculación contractual que tenga, pues en ningún momento se hace precisión al respecto.

A continuación, se relacionan los tipos de beneficios a empleados expuestos en la sección 28 del Estándar para Pymes:

Tipo de beneficio

Descripción

Ejemplos

Beneficios de

corto plazo²⁴

Son los beneficios a los empleados (distintos de los beneficios por terminación) cuyo pago se dará en el término de los doce meses siguientes

al cierre del período en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Estos se miden por el valor que la empresa cancelará a sus empleados, sin hacer ningún tipo de descuento por efectos de tasas de interés o temporalidad.

En relación con este tipo de beneficios, el Estándar para Pymes requiere que la entidad reconozca el pasivo por beneficios a empleados cuando se haya generado la obligación de pago, y un gasto (o costo de producción) cuando haya consumido los servicios prestados por el empleado.

En la práctica, estos conceptos se siguen reconociendo como se hacía bajo normas locales. No se recomienda la utilización de cuentas de provisión, en razón a que estos conceptos no son inciertos en términos de cuantía o calendario, por lo cual se deben reconocer directamente como pasivos.

• Salarios.

• Cesantías.

• Intereses.

• Primas.

• Vacaciones.

• Bonificaciones por cumplimiento anual (o con periodicidad menor).

• Viáticos.

• Auxilios (que se liquidan

y pagan dentro del mismo año).

• Beneficios extralegales

que se liquidan y pagan

en el año.

Beneficios

posempleo

Corresponden a los beneficios (distintos de los beneficios por terminación) que se pagan después de completar su período de empleo en la entidad. En Colombia son poco probables, dado que la mayoría de los empresarios prefieren reconocer únicamente los que exige la ley.

Un beneficio existente en Colombia, y que se clasifica dentro de esta categoría, es la pensión.

En el país las pensiones son administradas por fondos, los cuales reciben los aportes mensuales de los empleadores, y se encargan de pagar directamente a los trabajadores (o extrabajadores) las sumas a las cuales tienen derecho. En este sentido, los pagos mensuales que realiza una entidad al fondo de pensiones se consideran planes de aportaciones definidas. Dicho lo anterior, la norma requiere que los pagos se reconozcan del mismo modo que los beneficios de corto plazo, de manera tal que cada mes se liquiden las planillas, se reconozcan el gasto y el pasivo a favor del fondo, y se realice el pago.

En razón a que la entidad se libera de la responsabilidad de la pensión del trabajador (responsabilidad que recae sobre el fondo de pensiones), no debe reconocer pasivos actuariales. En los casos en los cuales las entidades todavía tengan empleados contratados con la ley pensional anterior, deberán calcular los respectivos pasivos actuariales, los cuales

deben ser realizados en la mayoría de los casos por expertos en el tema.

La pensión.

Otros beneficios

a largo

plazo

Son beneficios (distintos de los beneficios post-empleo y por terminación) cuyo pago no vence dentro de los doce meses siguientes al cierre del período en el cual los trabajadores han prestado sus servicios. Este tipo de beneficios tampoco son muy comunes en el entorno colombiano.

Cuando existan este tipo de beneficios o alguno similar, la entidad debe estimar el pasivo correspondiente, en cada fecha sobre la que se informa, de tal forma que el beneficio se reconozca en los resultados de la entidad a lo largo de todos los períodos en los cuales se genera el valor a favor del empleado. Si la entidad no reconoce estos pasivos, estará contabilizando dichos gastos según el modelo de caja, en contra del principio de acumulación establecido en el marco conceptual.

• Bonificaciones por

quinquenio.

• Primas de antigüedad.

• Años sabáticos remunerados.

Beneficios por

terminación²⁵

Estos beneficios se generan cuando la entidad decide retirar a un trabajador o cuando este acepta una propuesta de retiro. Para ambos casos el retiro del trabajador se vuelve prácticamente cierto y no es necesario esperar hasta la fecha en que se lleve a cabo (el retiro) para reconocer el pasivo (y el gasto o costo).

Estos pasivos se reconocen entonces cuando ocurre la notificación al trabajador, o cuando este acepta una oferta relacionada con su retiro. Dichos beneficios se reconocen al costo, a menos que el pago se difiera en un plazo superior a un año después de la fecha de reporte, en cuyo caso la partida se mide al valor presente de los flujos futuros descontados a una tasa de interés adecuada.

• Una entidad notifica en diciembre a un trabajador

sobre su intención unilateral de dar por terminado el contrato en abril.

24 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 10. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de pasivos, en las pestañas Beneficios corto plazo y Beneficios corto plazo contabil se desarrolla un ejemplo sobre la contabilización de este tipo de beneficios. Clic aquí para acceder.

25 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 10. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización de pasivos, en la pestaña Beneficios por terminación se desarrolla un ejemplo sobre la contabilización de este tipo de beneficios. Clic aquí para acceder.

Método de valoración actuarial

El método de valoración actuarial es utilizado para cuantificar los pasivos adquiridos por las empresas por concepto de beneficios a los empleados.

Para entender este tema es necesario analizar lo contemplado en el párrafo 28.18 del Estándar para Pymes, el cual hace referencia al método de la unidad de crédito proyectada, que tiene en cuenta las siguientes variables actuariales según sea el caso:

Incrementos de salarios futuros.
Tasas de descuento.
Tasas de rendimiento de los planes de beneficios a empleados.
Tasas de incremento salarial esperado.
Rotación de empleados.
Mortalidad.
Tasas de tendencia de costos de asistencia médica (cuando los planes de beneficios incluyan beneficios por dicho concepto).

En tal sentido, muchas veces la medición de algunos beneficios a empleados requiere de un profesional experto en este tipo de estimaciones.

TIPS CONTABLES
En el reconocimiento de los beneficios a empleados, el método de valoración actuarial debe utilizarse cuando no implique un costo o esfuerzo desproporcionado. Sí así lo es, la norma indica que se podrá realizar un proceso más simple para efectos de medir la obligación, tal como no tener en cuenta los incrementos de los salarios futuros estimados, o no tener en cuenta los servicios futuros de los empleados actuales, o no tener en cuenta la posible mortalidad de los empleados actuales entre la fecha sobre la que se informa y la fecha en la que se espera que dichos empleados comiencen a percibir los beneficios.

2.3.2.5 Impuestos por pagar o corrientes

Aunque los Estándares Internacionales no hablen de cómo reconocer un impuesto o cómo medirlo, son obligaciones que se crean por una norma fiscal y que, en el momento en que se genere la obligación, hay que incorporarla en el estado financiero porque cumple la definición de pasivo.

Por ejemplo, en lo que respecta al impuesto sobre la renta, este debe ser reconocido contablemente desde el momento en el cual se genera la obligación de pagarlo, es decir, al finalizar el período gravable.

En conclusión, en cada cierre contable y fiscal se debe registrar la provisión del impuesto de renta calculándola sobre la proyección de la renta líquida que realice la entidad. Luego, dicha provisión debe contabilizarse como un gasto en el estado de resultados contra un pasivo en el estado de situación financiera.

Lo anterior es así por cuanto al final del ejercicio la entidad ya tiene la obligación presente de pagar el impuesto generado sobre la renta líquida de ese período.

Sin embargo, en la determinación de esta provisión muchas entidades se equivocan al calcularla con base a la utilidad contable que se obtiene en el estado de resultados. Esto es un grave error porque, como se verá más adelante en el capítulo de conciliación fiscal donde se enuncian las partidas conciliatorias que aplican por el año gravable 2023, en la contabilidad se incluyen ingresos y gastos que no son aceptados a nivel fiscal, como por ejemplo el deterioro en el valor de los activos, las estimaciones a valor razonable, las provisiones sin monto ni fecha cierta, entre otros. Así mismo, existen ciertos gastos que, aun estando registrados a nivel contable en un 100 % en la declaración de renta, son aceptados en un porcentaje menor, es el caso del gasto por gravamen a los movimientos financieros, etc.

Además, en la declaración de renta se incluyen algunos ingresos y gastos que no se tienen en cuenta en la contabilidad.Estos se denominan presunciones fiscales y abarcan, entre otros, los ingresos por intereses presuntivos, la deducción del impuesto de renta del 200 % del valor de los salarios pagados durante el año o período gravable a los trabajadores con pérdida de capacidad laboral superior al 25 %, siempre que la vinculación del trabajador se encuentre vigente, etc.

De esta manera, al calcular la provisión del impuesto de renta sobre la utilidad contable, se altera el valor que se distribuirá al final a los socios vía dividendos.

Aun así, en la presentación de los estados financieros se debe estimar que si se tiene, por ejemplo, un impuesto de renta por pagar por valor de $18.000.000, pero también se tiene un saldo a favor resultante de la declaración del año gravable 2022 de $5.000.000, la ley tributaria otorga la posibilidad de compensar los $5.000.000 a favor con los $12.000.000 de saldo a pagar, de forma que se pague solo la diferencia, es decir, $13.000.000.

No obstante, la entidad, también podría argumentar que no va a imputar saldo a favor, sino que va a solicitar la devolución de esos $5.000.000. Por este motivo, el primer paso siempre será que la entidad defina qué hará con ese saldo a favor.

Si se decide imputar el saldo en la próxima declaración, en el estado de situación financiera de una vez se debe presentar compensando el neto por $5.000.000. Si lo que se piensa es solicitar la devolución del saldo a favor, dicho rubro se debe dejar en el activo y la cuenta por pagar por $18.000.000 millones en el pasivo, puesto que, en efecto, cuando se realice la declaración, se realizará un pago por los $18.000.000.

El Estándar de Información Financiera menciona que hay viabilidad de compensar el activo y el pasivo cuando se tenga derecho y, además, la intención de hacerlo en la realidad comercial. Si se cumplen las dos condiciones, derecho e intención, se puede compensar en la información financiera.

En la práctica, suponiendo que la entidad no vaya a solicitar devoluciones de saldos a favor, todas las retenciones, los anticipos de impuestos y los saldos a favor que tenga de períodos anteriores, los compensará con la cuenta por pagar y presentará en su informe el neto de esta última.

Ahora bien, los Estándares Internacionales no abordan las especificidades de la contabilización de ninguna partida, sin embargo, cuando se lleva este concepto a la técnica contable, se entiende que, si un proveedor hizo una retención en la fuente a una sociedad, se contabiliza en el activo; de igual forma, cuando se factura el impuesto a las ventas a un cliente, se reconoce el pasivo y al cierre de cada período fiscal, según corresponda para cada impuesto, se evaluarán tanto los saldos a favor del activo como los saldos a pagar del pasivo y es en este punto en el que la entidad decidirá si va a compensar, de tal forma que de una vez puede cruzarlos; o si, de lo contrario, quiere mantenerlos separados hasta el momento en que se liquide la obligación, es decir, hasta cuando se pague la declaración y se reciba el pago de los saldos a favor.

2.3.3 Consideraciones sobre el patrimonio

El patrimonio es la parte residual entre los activos y pasivos de la entidad. Sin embargo, lo que se busca interpretar en este apartado son los aspectos esenciales para la presentación de esta partida en el estado de situación financiera, teniendo en cuenta que los recursos que la entidad tiene como activos no están a entera disposición de los socios.

De esta manera, es importante considerar que la revelación de esta partida debe realizarse de forma fiel y correcta, pues las consecuencias de no hacerlo o de permitir una apropiación indiscriminada de activos por parte de socios puede generar graves consecuencias como:

Inicio de procesos de fiscalización.
Inestabilidad financiera para los usuarios de la información.
Se postergarían algunas obligaciones incrementando el índice de endeudamiento, indemnizaciones y reclamaciones por parte de terceros.

2.3.3.1 Capital social en sociedades por acciones y limitadas²⁶

En Colombia existen tres tipos de sociedades por acciones, estas son:

Sociedades en comandita por acciones –SCA– (artículos 343 al 352 del Código de Comercio –Cco–).
Sociedades anónimas –SA– (artículos 373 al 460 del Cco).
Sociedades por acciones simplificadas –SAS– (Ley 1258 de 2008).

Además, existe la sociedad limitada, cuya característica principal es la limitación de la responsabilidad de los socios hasta el monto del capital que cada uno aporto al momento de constituir la compañía, esto quiere decir que, en el caso en que la empresa no pueda pagar con sus propios medios las deudas adquiridas, el único patrimonio de los socios que se verá comprometido será el correspondiente a sus aportes, pero en ningún momento deberán usar su patrimonio personal para cubrir las deudas de la empresa (artículo 353 del Cco).

Para el caso de las sociedades por acciones, es preciso tener en cuenta que el capital social se encuentra dividido en:

26 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 12. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización del patrimonio, en la pestaña Aportes sociales se desarrollan tres casos prácticos en relación con la contabilización de tales aportes. Clic aquí para acceder.

2.3.3.1.1 Contabilización de aportes a capital social

Bajo el Estándar para Pymes, una entidad reconocerá como patrimonio la emisión de acciones o de otros instrumentos similares cuando exista una contraparte que este obligada a proporcionar el efectivo u otro recurso a favor de la entidad a cambio de dichos instrumentos.

La sección 22 del mismo estándar señala que si los instrumentos de patrimonio se emiten antes de que la entidad reciba el efectivo u otros recursos, se deberá presentar el importe por cobrar como una compensación al patrimonio en su estado de situación financiera y no como un activo (DUR 2420 de 2015, que compila los decretos relacionados con las normas de información financiera, de aseguramiento de la información y de contabilidad en Colombia).

Entonces, una pyme medirá al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de costos de transacción, los instrumentos de patrimonio distintos a los emitidos como parte de una combinación de negocios o los contabilizados provenientes de la cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio. Si se aplaza el pago y el valor del dinero en el tiempo es significativo, la medición inicial se hará sobre la base del valor presente neto (párrafo 22.8 del Estándar para Pymes).

2.3.3.2 Utilidades retenidas

El tratamiento contable de este tipo de utilidades no se encuentra contemplado en los marcos técnicos normativos. Ahora bien, el Código de Comercio menciona lo siguiente frente al tema:

No podrá distribuirse suma alguna por concepto de utilidades si estas no se hallan justificadas por balances reales y fidedignos. Las sumas distribuidas en contravención a este artículo no podrán repetirse contra los asociados de buena fe; pero no serán repartibles las utilidades de los ejercicios siguientes, mientras no se absorba o reponga lo distribuido en dicha forma.
Tampoco podrán distribuirse utilidades mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores que afecten el capital.

(El subrayado es nuestro).

Con lo expuesto se infiere que se pueden distribuir las utilidades siempre que exista una justificación en el estado de situación financiera. Por su parte, el artículo 289 del ET, modificado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, señala que el incremento de las utilidades por efectos de la convergencia a Estándares Internacionales no puede ser distribuido como dividendo, sino hasta que dicho aumento se haya materializado, es decir, cuando se haya realizado mediante la venta, el consumo o el uso del activo.

Por esta razón, ante el tratamiento que se le debe dar a las utilidades retenidas corresponde evaluar cada una de las partidas que generaron incrementos en las ganancias retenidas, de manera que se pueda identificar cuáles pueden o no ser distribuibles.

2.3.3.3 Reserva legal²⁷

La reserva legal es una apropiación de utilidades de carácter obligatorio que deben realizar determinadas sociedades con el fin de soportar pérdidas y situaciones difíciles. Lo anterior indica que dicha reserva es utilizada como medio de autofinanciación, que tiene también la finalidad de aumentar el capital.

Los artículos 350, 371, 452 y 476 del Código de Comercio expresan que su creación es obligatoria para las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, extranjeras y en comandita por acciones. Dicha apropiación se formará con el 10 % de las utilidades líquidas causadas en el año de funcionamiento de la empresa.

Para el caso de las sociedades anónimas, es obligatoria hasta que alcance por lo menos el 50 % del capital suscrito. Cuando dicha reserva llegue al 50 %, la sociedad anónima no estará obligada a continuar llevando a esta cuenta el 10 % de las utilidades líquidas. Ahora bien, si la reserva se ubica por debajo del 50 % del capital suscrito, la entidad deberá destinar de nuevo dicho porcentaje para cumplir con la cifra requerida por ley. Para las sociedades en comandita por acciones, podrá ser superior al 50 % si así lo determinan los estatutos.

Las sociedades por acciones simplificadas no tendrán la obligación de crear reserva legal, aunque podrán realizarla si así lo desean, estipulándola dentro de sus estatutos por el porcentaje que acuerde la asamblea de accionistas.

A este respecto se pronunció el CTCP, a través del Concepto 0427 de julio 13 de 2021, con el fin de aclarar una duda asociada al tratamiento que le dio una entidad a la reserva legal reconociendo un gasto por reservas obligatorias y relacionándolo en el estado de resultados integral como otra partida después de las utilidades del período. En respuesta a ello, la entidad indicó que es indispensable tener en cuenta que la reserva legal constituye una apropiación de las utilidades del ejercicio, por lo que reconocer tal concepto como un gasto en el estado de resultados, afectando el resultado del ejercicio, es un error. En tal sentido, le corresponde al órgano pertinente de la entidad determinar la forma en que se van a apropiar tales utilidades.

Por lo anterior, en el caso de la reserva legal se efectúa un débito a las utilidades y un crédito a la reserva legal, la cual forma parte del patrimonio de la entidad. El CTCP también indicó que solo será procedente la reducción de la reserva legal cuando tenga por objeto enjugar pérdidas acumuladas que excedan del monto total de las utilidades obtenidas en el ejercicio y de las no distribuidas de ejercicios anteriores, o cuando el valor liberado se destine a la capitalización en la misma entidad mediante la distribución de dividendos en acciones.

TIPS CONTABLES
Bajo la legislación colombiana se exige que la reserva legal se constituya con el 10 % de las utilidades liquidas de la empresa, hasta completar el equivalente al 50 % del capital social suscrito. No obstante, la reserva puede superar ese 50 % constituyéndose así un exceso a la reserva mínima legal.

Frente a este aspecto es importante aclarar que una vez se cumpla el 50 % del capital social, ya no será necesario seguir acumulando reservas y, en caso de exceder dicho monto, la empresa podrá disponer de él para los fines que considere pertinentes.

27 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 12. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización del patrimonio, en la pestaña Reserva legal se desarrolla un caso práctico sobre la contabilización de este rubro. Clic aquí para acceder.

2.3.3.4 Pago de dividendos²⁸

Como se vio en las líneas anteriores, el Código de Comercio establece que los dividendos deben ser pagados en efectivo dentro del año siguiente a la fecha en la cual han sido decretados por la asamblea. Sin embargo, la Superintendencia de Sociedades se ha pronunciado mediante varios conceptos para señalar que los dividendos también pueden pagarse en especie, en forma de acciones en la entidad o incluso con algún otro tipo de activos.

Por consiguiente, el pago de dividendos se precede de las siguientes etapas:

Por otro lado, en el proceso de distribución de dividendos la asamblea puede decidir que estos se van a capitalizar en la misma sociedad. Se debe tener en cuenta que dicha transacción no implica una salida de recursos por parte de la sociedad que capitaliza sus utilidades, por el contrario, dicho proceso implica que la entidad realice un traslado de la cuenta de utilidades a la cuenta de capital social, en otras palabras, se trata de un movimiento entre dos cuentas del patrimonio, por lo que la entidad no entrega ningún dinero al accionista.

Así las cosas, se entiende que el inversionista no debe reconocer ningún ingreso por dicho concepto ni realizar ningún registro, puesto que lo que la sociedad está entregando es un título por el valor de sus acciones. Así lo establece el párrafo 23.29 del Estándar para Pymes, relativo a los ingresos:

Los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

28 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 12. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización del patrimonio, en la pestaña Utilidades y dividendos se desarrollan tres casos prácticos sobre este tema. Clic aquí para acceder.

2.3.4 Consideraciones sobre los ingresos

Los ingresos se definen como un aumento en los beneficios económicos que fluyen hacia la entidad a través del incremento en los activos o la disminución en los pasivos o una mezcla de ambos, aunque la norma no lo indique de forma específica.

Por consiguiente, podría entenderse que un aumento en los activos genera un crecimiento en los ingresos y en el patrimonio, mientras que una disminución en el pasivo genera una reducción del gasto y, por ende, un incremento en el patrimonio, como se aprecia en este gráfico:

El reconocimiento de los ingresos es menos complejo en los contratos de ejecución única y que se perfeccionan en un corto periodo de tiempo, por ejemplo, en aquellas entidades que comercializan productos al detal, pues estas reconocen el ingreso en el momento en que venden cada producto.

De igual manera, para el caso de las entidades que prestan servicios de transporte publico terrestre de pasajeros es evidente concluir que deben reconocer el ingreso cuando el pasajero es llevado a su destino o que podrían sumar los trayectos del día y reconocer un ingreso total por transporte diario de pasajeros.

Ahora bien, cuando los contratos son ejecutados en periodos de tiempo considerables o cuando se incluye una serie de eventos, se dificulta o se vuelve más engorroso identificar el momento en el cual debería reconocerse el ingreso. En todo caso, se debe tener en cuenta que el párrafo 23.5 del Estándar para Pymes indica que cuando en una venta se difieran las entradas de efectivo y el acuerdo constituya una transacción financiera, es necesario:

Definir el valor razonable del monto que recibirá la entidad, calculando el valor presente de todos los cobros futuros determinados con la tasa de interés imputada.
Reconocer un ingreso por intereses por la diferencia entre el valor presente de todos los cobros futuros y el importe nominal del valor razonable de la transacción.

A continuación, precisiones especiales sobre situaciones particulares en relación con los ingresos:

2.3.4.1 Ingresos por la venta de bienes²⁹

El párrafo 23.10 del Estándar para Pymes dispone que una entidad debe reconocer un ingreso por la venta de bienes cuando se cumplan las siguientes condiciones:

La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. Respecto a este punto, debe tenerse en cuenta que la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad en la mayoría de los casos coincide con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador.
La entidad no conserva para si ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado a la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.
El importe de los ingresos de actividades ordinarias se puede medir con fiabilidad.
Existe la probabilidad de que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados a la transacción.
Los costos incurridos o por incurrir en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

TIPS CONTABLES
En las transacciones que implican ingresos por venta de bienes inmuebles, debe tenerse cuidado especial porque en algunas ocasiones el momento de reconocimiento del ingreso puede ser distinto a aquel en el cual se firma la escritura pública de compraventa. Para efectos tributarios, los ingresos provenientes de la enajenación de inmuebles se entienden realizados en la fecha de la escritura pública, es decir que si la escritura se firmó en diciembre de 2023 y se registró en enero de 2024, los ingresos deben declararse en el 2024.

Ejemplo de transacciones que retrasan el reconocimiento del ingreso

Venta de maquinarias que requieran ser montadas o puestas a punto por el personal calificado del proveedor.
Maquinarias para cuyo uso se requiera un proceso de entrenamiento para el personal del cliente que las manejara, cuando este entrenamiento sea contratado con el mismo proveedor de la maquina como parte de su adquisición.
Bienes que requieran armado, como oficinas modulares, casas prefabricadas y otros similares.
Bienes que se fabrican a la medida, en las instalaciones del cliente, y cuyo funcionamiento se logra con un armado completo de las piezas construidas, como ascensores.

Venta de electrodomésticos cuya instalación es sencilla, del tipo “desempacar, conectar y encender”, tales como televisores, lavadoras, neveras, entre otros.
Venta de elementos que requieren armado o instalación, cuando estos procesos sean contratados por separado. Por ejemplo, un cliente que compra un mueble modular para instalarlo en otra ciudad, y que se encarga de contratar por separado a una persona que lo arme.
Venta de bienes que incluyen un servicio gratuito de mantenimiento posventa, el cual no impide que el comprador use el activo.

Un ejemplo de lo anterior es los servicios posventa de algunos vehículos, en cuyo caso el concesionario reconoce la venta del vehículo, aunque tenga la obligación de prestar un servicio futuro.

29 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 12. Casos prácticos sobre los aspectos relevantes en la contabilización del patrimonio, en la pestaña Utilidades y dividendos se desarrollan tres casos prácticos sobre este tema. Clic aquí para acceder.

2.3.4.2 Ingresos por prestación de servicios³⁰

Las operaciones de prestación de servicios suelen ejecutarse en un período de tiempo extendido. Si se trata de servicios de ejecución inmediata o de corto plazo, no suelen presentarse inconvenientes frente al reconocimiento del ingreso. Sin embargo, cuando los contratos se extienden, surge este interrogante: ¿cómo distribuir los ingresos y costos derivados de la ejecución del contrato entre los diferentes períodos en los cuales se ejecuta? El párrafo 13.14 del Estándar para Pymes señala que en la medida en que los prestadores de servicios tengan inventarios, estos los medirán por los costos que suponga la producción como son la mano de obra y otros asociados al personal directamente involucrado con la prestación del servicio.

Tales costos se acumulan como activos hasta el momento en que se reconozcan los ingresos correspondientes al contrato.

Así las cosas, el párrafo 23.14 del Estándar para Pymes indica la forma en que deben reconocerse los ingresos por prestación de servicios. Cuando el resultado de una transacción que involucre la prestación de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias asociados a la transacción por referencia al grado de terminación de la transacción al final del período sobre el que se informa (método del porcentaje de terminación). El resultado de una transacción puede ser estimado cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

De acuerdo con lo expresado en la normativa, los costos incurridos por los prestadores de servicios en virtud de la ejecución de los contratos, deben ir acumulándose en una partida de inventarios hasta tanto se realice el ingreso correspondiente. En tal sentido, el mismo párrafo 13.14 del estándar en referencia señala que estos costos no pueden incluir erogaciones relacionadas con el proceso de venta o con asuntos administrativos ni tampoco deben contener porcentajes relacionados con la utilidad del contrato.

30 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 13. Casos prácticos sobre la contabilización de ingresos en pymes, en la pestaña Ingresos por venta de servicios se desarrollan dos casos prácticos sobre este tema. Clic aquí para acceder.

Métodos aceptados para el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios

Costo incurrido sobre el

costo total

Medición de la proporción física del trabajo ejecutado

Inspección de la obra

En esta metodología, la entidad debe medir el avance del contrato en términos de los costos incurridos a la fecha de cierre.

El porcentaje obtenido de esta manera se aplica al valor total del contrato; ese valor se reconoce en los resultados del período.

Bajo esta metodología, la entidad debe llevar a cabo una medición del trabajo ejecutado hasta la fecha de medición; el porcentaje resultante deberá aplicarse a los ingresos totales del contrato y a los costos globales estimados, para determinar, con estas dos variables, el resultado a la fecha de corte. Tenga en cuenta que los costos que se lleven al estado de resultados deben ser efectivamente incurridos, es decir, no pueden provisionarse.

Según esta metodología, una

persona idónea debe medir, por inspección, el avance de la obra a la fecha de cierre.

Con el porcentaje resultante se lleva a cabo el mismo procedimiento mencionado

para el caso de la proporción

física del trabajo ejecutado.

2.3.4.2.1 Ingresos en contratos de construcción³¹

Los contratos de construcción son definidos por la sección 23 del Estándar para Pymes como un acuerdo mediante el cual una entidad contrata a otra para la confección de un activo a cambio de una retribución. Este tipo de contrato no se limita a la construcción de edificaciones, sino que se aplica también a máquinas, estructuras de todo tipo, cadenas productivas o, en general, cualquier elemento cuya elaboración requiera un período significativo de tiempo.

La exigencia de aplicar la norma de contratos de construcción, de acuerdo con lo establecido en el Estándar Internacional, versa sobre aquellos proyectos que cumplen la definición de contratos de construcción, los cuales son descritos por el mismo estándar como “uno específicamente negociado” para la fabricación de un activo o conjunto de activos íntimamente relacionados.

En ese sentido, respecto del reconocimiento de los ingresos derivados de este tipo de contratos, el Estándar para Pymes requiere que los ingresos y costos se contabilicen de forma que el contratista cumpla con las obligaciones que le corresponden, debido a que no se deben reconocer ingresos a los que no tiene derecho. Es así como el párrafo 23.22 del Estándar para Pymes permite tres metodologías para su reconocimiento:

Metodología del costo incurrido sobre el costo total

Metodologías de inspección del trabajo ejecutado o proporción física del proyecto ejecutado

Consiste en medir el porcentaje de costos incurridos en el contrato, en relación con los costos totales estimados, excluyendo de estos últimos los materiales comprados para ser utilizados en el cumplimiento del acuerdo, pero que aún están en existencia, es decir, que no se han incorporado al activo que se está construyendo en virtud del contrato.

El porcentaje calculado en estos términos se

aplica al monto de los ingresos del contrato.

En estas dos metodologías, los ingresos se reconocen en proporción al avance de la obra, el cual es determinado por la inspección de un experto.

Una vez se haya medido el avance de la obra, el porcentaje de este se aplicará al valor del contrato con el objetivo de definir el monto

a reconocer como ingresos.

Por su parte, el monto a reconocer como costos del contrato en resultados es el menor valor entre el costo incurrido y el costo total

estimado multiplicado por el porcentaje de avance. Si el costo incurrido resulta superior al resultante de la operación anterior, la

entidad debe reconocer un inventario de proyectos en curso.

31 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 13. Casos prácticos sobre la contabilización de ingresos en pymes, en la pestaña Ingresos cont de construcción se desarrolla un caso práctico sobre este tema. Clic aquí para acceder.

2.3.4.3 Ingresos recibidos para terceros

La sección 23 del Estándar para Pymes establece que los ingresos recibidos para terceros deben contabilizarse como pasivos debido a que no hacen parte de los resultados de la entidad.

TIPS CONTABLES
Para determinar si una entidad actúa como principal o como agente (recaudador o mandatario) es necesario evaluar los siguientes aspectos:

1. ¿La entidad asume por cuenta propia la obligación de proporcionar bienes o servicios a un cliente y responder, entre otros aspectos, por las garantías y los servicios posventa?
2. ¿La entidad asume los riesgos asociados con el inventario o con los servicios prestados?
3. ¿La entidad tiene autonomía en la negociación del precio con el cliente final y tal negociación no depende de un tercero involucrado en el contrato?
4. ¿El riesgo de crédito es asumido por la entidad?

Así las cosas, la entidad actúa como un simple agente cuando no está expuesta a los riesgos asociados con la transacción.

Este tratamiento puede parecer obvio y es un tema en el cual en la mayoría de las ocasiones no se presentan inconvenientes. No obstante, es posible que en algunos contratos la clasificación de una transacción como ingreso propio o ingreso para terceros sea un reto. Cuando una entidad tiene un contrato por el cual recibe ingresos para terceros, generalmente cumple una simple función de agencia, mandatario, recaudador u otra similar. Por el contrario, cuando la entidad no tiene una de estas labores debe reconocer los recursos provenientes de sus transacciones como ingresos propios.

2.3.4.4 Devoluciones y descuentos en ventas

Cuando el ente económico realiza sus ventas y surge cualquier problema con los bienes o los servicios entregados, es probable que el cliente solicite devoluciones en ventas.

Es lógico pensar que la forma de contabilizar esta operación sería disminuyendo la cuenta de ingresos, pero no es así.

Tal situación genera la obligación de devolver las retenciones o autorretenciones efectuadas y los IVA generados en la venta se convierten en descontables, situación que no resulta compleja de manejar si las devoluciones en ventas se presentan en lo corrido del año gravable.

Es indispensable, entonces, realizar el respectivo registro contable, que implica reversar algunas cuentas que se afectaron al momento de hacer la venta. El producto devuelto vuelve a ingresar al inventario y su contabilización depende del sistema de inventario utilizado³².

Ahora bien, dentro de las operaciones comerciales se deben considerar los descuentos³³ por ventas, por volumen, por pronto pago, fidelidad o cualquier otro concepto, los cuales hacen parte de las estrategias comerciales empleadas por muchas compañías y que tienen efecto sobre la medición y el reconocimiento de los ingresos. Estos descuentos pueden ser de dos tipos:

Descuentos a pie de factura

Descuentos condicionados

No requieren ser contabilizados, pues disminuyen inmediatamente el valor de la venta.

En la mayoría de los casos suelen estar sujetos al cumplimiento de los criterios por parte del cliente, como por ejemplo el pago oportuno y el cumplimiento de cantidades de compra.

Debe tenerse en cuenta que cuando se ofrecen descuentos pequeños a una gran cantidad de clientes y estos descuentos son considerados por separado no materiales, al tratárseles como menor valor del ingreso podrían generar complejos procesos contables.

Así las cosas, el párrafo 23.3 del Estándar para Pymes establece que los ingresos por actividades ordinarias se deben medir por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. De esta manera, cuando la transacción incluye algún tipo de descuento, incluidos los descuentos por pronto pago, deberá entenderse que estos, de acuerdo con el párrafo 23.5 de la misma norma, constituyen menor valor del ingreso.

Entre otros aspectos, el párrafo 11.13 de la Norma para Pymes establece que los activos financieros (como las cuentas por cobrar provenientes de ventas de bienes y servicios) deben medirse por el precio de transacción. Si la transacción constituye una financiación, el activo debe medirse al valor presente de los flujos de efectivo descontados a una tasa de interés adecuada para un instrumento financiero similar. En el caso de la venta de bienes y servicios, este valor corresponde al precio de contado de tales bienes o servicios.

TIPS CONTABLES
Si un producto o servicio se vende con un descuento, ya sea comercial, financiero, por volumen, u otro similar, y este descuento se negocia desde el inicio, la entidad deberá excluir tal descuento del ingreso de actividades ordinarias.

32 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 13. Casos prácticos sobre la contabilización de ingresos en pymes, en la pestaña Devoluciones en ventas se desarrollan un caso práctico sobre este tema. Clic aquí para acceder.

33 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 13. Casos prácticos sobre la contabilización de ingresos en pymes, en la pestaña Descuentos en ventas se desarrollan cuatro casos prácticos sobre este tema. Clic aquí para acceder.

2.3.5 Consideraciones sobre los gastos

En términos generales, podría decirse que un gasto es una erogación de recursos con la que una empresa o persona paga por la compra de un producto, un bien o un servicio. Por su alto nivel de riesgo, una empresa que aplica los Estándares Internacionales debe mantener estas partidas bajo estricto control, muy bien organizadas y respaldadas, pues una alta demanda de gastos innecesarios o indebidamente justificados puede obligar a una empresa a finalizar sus operaciones.

De esta manera, podría entenderse que una disminución en los activos genera una disminución en los ingresos y el patrimonio. Por su parte, un aumento en el pasivo genera un aumento del gasto y, por ende, una disminución en el patrimonio, así:

TIPS CONTABLES
Con la entrada en vigencia de los Estándares Internacionales no se define puntualmente una clasificación entre operaciones y no operacionales, e incluso ni siquiera en gastos de distribución, administración, etc., por el contrario, todos quedan incorporados dentro de una sola categoría denominada “gastos del período”. No obstante, el CTCP aclara que el suministro de información de este tipo de forma separada y con base en características diferentes puede ayudar a los usuarios a comprender de una mejor forma el rendimiento financiero de la entidad.

Cabe indicar que el anexo 2 del DUR 2420 de 2015 en su párrafo 5.11 indica que una entidad presentara un desglose de gastos utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de los gastos de la entidad, la que proporcione una información más fiable y relevante, así:

Desglose por naturaleza

Desglose por función

Se agrupan en el estado del resultado integral, de acuerdo con su naturaleza, (por ejemplo: depreciación, compra de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad); no los redistribuirá entre las diferentes funciones dentro de la entidad.

Se agrupan, de acuerdo con su función, como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración.

Según este método, una entidad revelará como mínimo su costo de ventas de forma separada de otros gastos.

Ante tales condiciones, el CTCP concluyó a través del Concepto 000299 de enero 11 de 2022, que cuando una entidad decida presentar los gastos en el estado de resultados deberá definir dentro de sus políticas contables qué se entiende por costos de ventas o costos de prestación de servicios, o gastos de la operación o distribución, al evaluar que la información asociada a tal clasificación deberá brindar la mayor fiabilidad y relevancia de manera que tenga utilidad para los usuarios de los estados financieros.

2.3.5.1 Aspectos relevantes en la contabilización de los gastos

En la siguiente matriz se expone el tratamiento general de algunos tipos de gastos, considerando que en apartados anteriores se ha abordado la contabilización de estas partidas.

Tipo de gasto

Tratamiento contable

Atenciones

Los gastos por regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos se contabilizan como cualquier otro gasto, sin importar si están o no dentro del límite de deducibilidad que las normas fiscales permiten para este tipo de expensas.

En ese sentido, para contabilizar dichos gastos se debe observar el principio de clasificación y agrupación de gastos, según el cual las expensas se agrupan en una misma cuenta cuando comparten características similares.

Tratamiento por tipo de atenciones:

Atenciones a empleados: se tratan como un gasto por beneficios a empleados, para lo cual pueden utilizarse las subcuentas y los centros de costos que se consideren convenientes según el plan de cuentas que maneje cada entidad.
Atenciones a clientes y proveedores: deben tratarse como un gasto. Para facilitar su contabilización, puede considerarse crear una cuenta contable denominada “atenciones a clientes o a proveedores”, en la cual se llevarán dichos valores.
En el caso de que se trate de suvenires o material POP (regalos con material publicitario de la entidad), tales como agendas, lapiceros u otros obsequios que contengan el logo de la compañía, puede considerarse contabilizarlos como un gasto por publicidad.
Inventarios retirados para atenciones: algunas entidades, por celebraciones de navidad, cumpleaños, aniversarios u otra ocasión especial, extraen de sus inventarios mercancías para darlas como presentes a sus empleados, proveedores o incluso clientes. Este tipo de obsequios no cumplen con la definición de inventario, pues no generarán beneficios futuros.

El tratamiento que se da en esta situación es similar al de las cortesías, muestras gratis o regalos a proveedores. Por tanto, la mercancía se debe dar de baja en el momento en que se retire del inventario, para esto se debe acreditar la cuenta de inventario y se debe debitar con una contrapartida de naturaleza de gasto.

Gastos financieros

Los gastos financieros o costos por préstamos, como los definen los Estándares Internacionales, son los intereses y otros costos en los que una entidad incurre; y se relacionan con los fondos adquiridos a título de crédito. Según la sección 25 del Estándar para Pymes, en estos costos se incluyen, además:

Los gastos por intereses calculados bajo el método del interés efectivo.
Las cargas financieras con respecto a los arrendamientos financieros adquiridos por la entidad.
Las diferencias en cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera (siempre que se consideren como ajustes de los costos por intereses).

Cabe anotar que, si se revisa con detalle la definición de costos por préstamos, se entiende que también harán parte de dichos costos las erogaciones en las que incurra la entidad y que estén relacionadas con el préstamo. Esto quiere decir que, si se tienen costos asociados al endeudamiento, como por ejemplo asesorías financieras, avales, garantías hipotecarias, entre otros, estos harían parte de la definición de “costos por prestamos”.

No son costos por préstamos las comisiones por manejo de cuenta, los cobros por consignaciones nacionales y los gastos por chequeras, entre otros gastos bancarios. Estos se consideran gastos administrativos bancarios.

2.3.6 Consideraciones sobre los costos

Los costos son parte fundamental en las entidades dado que permiten determinar el margen de utilidad de la organización y permiten conocer los resultados reales de la misma desde la visión de la entidad como un todo, en razón a que en su estimación intervienen cada una de las áreas necesarias para el funcionamiento de la empresa, tanto administrativas y de apoyo, como operativas y de comercialización.

A pesar, de que tales áreas intervienen de forma directa o indirecta en la producción del bien o la prestación del servicio, es válido indicar que los costos se constituyen exclusivamente por lo realizado en el área de producción debido a que esta guarda relación concisa con el proceso de fabricación del bien o servicio. Es decir, son todos aquellos desembolsos que la entidad realiza para ejecutar su proceso productivo, entre los que se destacan los correspondientes a materias primas, mano de obra, consumo de energía, depreciación del equipo y maquinaria de producción, e insumos.

Así las cosas, el área administrativa o de apoyo, y el área de comercialización, por su relación indirecta con el proceso productivo de la empresa, no constituyen erogaciones conceptualizadas como costos, sino que deben estimarse y reconocerse como gastos. Es decir que los costos y gastos se separan al final de la cadena de producción. Ahora bien, no puede perderse de vista que el costo de un producto lo determinan tres componentes

TIPS CONTABLES
Los costos y gastos se diferencian en esencia porque los primeros están directamente relacionados con el proceso productivo, mientras que los segundos son derivados de un área de apoyo a la producción.

2.3.6.1 Categorización de los costos

Los costos se dividen en directos e indirectos como se detalla en la tabla:

Costos directos

Costos indirectos de fabricación –CIF–

Están compuestos por todas las erogaciones en las que debe incurrir la empresa para la producción del bien o servicio, y cuya relación e identificación con el producto o servicio se puede realizar de manera directa y fácil. Estos costos deben ser de fácil asignación a los productos, sin necesidad de requerir algún método de distribución o asignación.

Ejemplo: en una empresa dedicada a la producción y comercialización de toallas, se deben reconocer costos directos tales como el de la tela, los broches de seguridad, el forro interno, entre otros.

Son el tercer elemento del costo de un producto o servicio, junto con la materia prima y la mano de obra. Los CIF corresponden a aquellas erogaciones en las cuales debe incurrir una entidad para la producción de sus mercancías.

A diferencia de los costos directos, estos no pueden asignarse con exactitud a una sola unidad de producto. Por tanto, tal asignación debe hacerse mediante el uso de inductores.

Ejemplo: servicios públicos, implementos de aseo, papelería, cafetería, canon de arrendamiento de la planta o maquinaria asociada al proceso de producción, gastos de nómina de algunos empleados como el supervisor o el jefe de producción, y algunos materiales que no pueden asignarse con facilidad al producto, como el hilo utilizado en una fábrica de textiles.

Los costos indirectos se subdividen, según su comportamiento, en fijos o variables:

1. CIF fijos: no se ven afectados por los cambios en el nivel de producción. Algunos son el arrendamiento del espacio donde opera la planta, el salario del supervisor de esta planta y el impuesto predial del inmueble.

2. CIF variables: dependen del nivel de producción. Entre otros, se pueden identificar como CIF variables a los materiales indirectos, los servicios públicos y la depreciación de la maquinaria y el equipo de producción (cuando se utiliza un método de depreciación basado en unidades o en horas de producción).

2.3.6.2 Sistemas y bases de costos

El sistema de costeo determina la forma en la que se acumulan los costos de producción en los que incurre la entidad para la fabricación de sus productos. En ese sentido, el sistema puede ser:

Por órdenes de producción o pedidos.
Por departamentos o procesos.

Las bases de costeo señalan el momento en el cual el costo es incorporado al producto, de modo que pueden ser históricas, cuando acumulan el costo después que este es ejecutado por la entidad; o predeterminadas, cuando los costos se acumulan antes de que se realicen basándose en las mediciones efectuadas por expertos.

2.3.6.2.1 Métodos de costeo

Las Normas de Información Financiera especifican algunos requerimientos para aceptar ciertos métodos de costeo, en consecuencia, otros quedarían por fuera de este análisis en razón a sus características. A continuación, se hace referencia al tema.

Costeo estándar

Método de los minoristas

Costeo integral

Costos estimados

Es una técnica de medición de costos basada en lo que deberían ser los costos si los recursos de la entidad se utilizaran de manera eficiente. Dentro de dicho proceso se realizan estudios para determinar:

Las cantidades y precios de los materiales que se requieren para producir cada unidad de producto, considerando las mermas y los desperdicios normales.
Los tiempos y movimientos de todo el proceso productivo, para determinar el costo de la mano de obra necesaria para fabricar una unidad del producto, la utilización de la maquinaria y el equipo de producción, entre otros aspectos.

En este método la entidad debe registrar los costos según las tarifas estándar y, al final del período, registrar las desviaciones en cantidad y precio respecto a los costos reales de producción.

De acuerdo con su párrafo 13.16, el Estándar para Pymes permite utilizar esta técnica de medición para los inventarios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

Que el resultado se aproxime al costo que se obtendría de haberse hecho el cálculo observando la misma sección 13. Esto quiere decir que la entidad debe comparar su costo estándar con el costo real y determinar si las diferencias resultan materiales. De ahí que esta técnica no pueda aplicarse en empresas que tengan importantes niveles de desperdicio o ineficiencia.
Que las tarifas estándar se calculen sobre los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad.

Es un método utilizado por entidades que realizan grandes cantidades de ventas al por menor, por lo que manejan un inventario con un alto nivel de rotación. Este tipo de negocios mantienen mercancías de distintos proveedores, que se adquieren a diferentes precios, por ello se dificulta saber el costo exacto de cada una. Esta técnica permite que el costo pueda ser asignado al establecer un porcentaje de margen bruto sobre el precio de venta en cada categoría de producto.

El Estándar para Pymes da lugar a la utilización de esta técnica siempre que el resultado de utilizarla no sea tenga una diferencia sustancial frente al costo real del producto, al igual que con el costeo estándar.

Es un método basado en la idea de que todas las erogaciones que realiza una entidad son necesarias para la fabricación de sus productos, desde los materiales y la mano de obra utilizados directamente, hasta los gastos administrativos que se efectúan con la intención de contribuir a la producción.

Esta metodología no es aceptada por los Estándares Internacionales. En la norma hay lugar a varios requerimientos que especifican que no podrán capitalizarse como costos de los inventarios los pagos realizados por conceptos distintos a aquellos necesarios para dar la condición y ubicación actuales a esos inventarios.

En ese sentido, pagos por conceptos administrativos como papelería, nómina administrativa, servicios públicos administrativos, publicidad, entre

muchos otros que se incluirían en el costo de los productos, quedarían excluidos bajo Estándares

Internacionales.

Este método, aunque proporciona información útil para la toma de decisiones estratégicas y gerenciales en la entidad, no puede agregarse en sus estados financieros.

Esta técnica se basa no en los costos históricos, sino en la estimación de los costos

de acuerdo con la experiencia de la entidad. A diferencia del costeo estándar, no considera

la eficiencia de lo que deberían ser los costos y más bien los estima con base en la trayectoria

de la compañía.

Este costo difícilmente puede ser utilizado bajo Estándares Internacionales si las diferencias

entre los costos históricos y estimados de la entidad son muy significativas, puesto que no tiene en

cuenta la capacidad normal de producción.

2.3.6.2.2 Importancia de verificar que los CIF sean distribuidos correctamente

El párrafo 13.9 del Estándar para Pymes señala que:

Los CIF fijos deben distribuirse entre los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de producción. Entretanto, los CIF no distribuidos deben registrarse como un gasto del período.
Los CIF variables deben distribuirse sobre la base del nivel real de producción. La capacidad normal de los medios de producción es el nivel o el número de unidades que la entidad es capaz de producir durante un período determinado utilizando eficientemente sus recursos, es decir, sin incurrir en niveles importantes de desperdicio o periodos prolongados de cierre por circunstancias extraordinarias.

Para calcularla, se requiere observar la experiencia de varios períodos y el estudio del tiempo que la entidad dedica a mantenimiento, cambios de turnos o cualquier otro retraso que se presente frecuentemente. El uso de esta capacidad normal conduce a que existan variaciones respecto a la capacidad real que obtiene la entidad al final del mes. Al respecto, pueden darse dos situaciones: que la capacidad real este por debajo de la capacidad normal o que exceda esta última34

33 En la zona de complementos de esta publicación se encuentra alojado el archivo 14. Casos prácticos sobre la distribución de CIF, en el cual se desarrolla un ejemplo sobre las situaciones que se pueden presentar respecto a este proceso de distribución. Clic aquí para acceder.

GENERALIDADES DEL CIERRE CONTABLE Y LA CONCILIACIÓN FISCAL

NOVEDADES EN EL PROCESO DE CIERRE CONTABLE PARA PYMES Y LA CONCILIACIÓN FISCAL POR EL 2023

JUSTIFICACIÓN DE LA CONCILIACIÓN ENTRE LAS CIFRAS CONTABLES Y FISCALES

¿QUÉ CONTIENE ESTE LIBRO?

1.1 MARCOS TÉCNICOS NORMATIVOS CONTABLES

1.2 GRUPOS DE CONVERGENCIA PARA LA APLICACIÓN DE LOS MARCOS TÉCNICOS NORMATIVOS CONTABLES (2)

1.3 MARCO CONCEPTUAL CONTABLE: IMPORTANCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS MARCOS TÉCNICOS NORMATIVOS

1.4 MANUAL DE POLÍTICAS CONTABLES

2.1 DEFINICIÓN DEL CICLO CONTABLE

2.2 IMPORTANCIA DEL SOFTWARE CONTABLE

2.3 CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES

3.1 CIERRE CONTABLE: PERIODICIDAD Y RESPONSABILIDADES DEL PROFESIONAL CONTABLE

3.2 ESTADOS FINANCIEROS

4.1 AJUSTES EN EL CIERRE CONTABLE Y FISCAL

4.2 IMPUESTO A LAS GANANCIAS

5.1 DEFINICIÓN DEL PROCESO DE CONCILIACIÓN FISCAL

5.2 PARTIDAS CONCILIATORIAS PARA PERSONAS JURÍDICAS POR EL AÑO GRAVABLE 2023

5.3 LIMITACIÓN A BENEFICIOS Y ESTÍMULOS TRIBUTARIOS POR EL AÑO GRAVABLE 2023 (65)

5.4 TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN PARA PERSONAS JURÍDICAS POR EL AÑO GRAVABLE 2023 (66)

PREGUNTAS

7.1.1 LEYES

7.1.2 DECRETOS

7.1.3 SENTENCIAS

7.1.4 RESOLUCIONES

7.1.5 CONCEPTOS

ANEXOS

2.3 CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES

2.3.1 Consideraciones sobre los activos

2.3.1.1 Efectivo y equivalentes al efectivo

2.3.1.2 Activos financieros

2.3.1.3 Inventarios

2.3.1.4 Propiedad, planta y equipo

2.3.1.5 Propiedades de inversión

2.3.1.6 Intangibles

2.3.1.7 Activos biológicos

2.3.1.8 Inversiones16

2.3.1.9 Criptoactivos

2.3.2 Consideraciones sobre los pasivos

2.3.2.1 Pasivos financieros

2.3.2.2 Contratos de arrendamiento

2.3.2.3 Provisiones y contingencias

2.3.2.4 Beneficios a empleados

2.3.2.5 Impuestos por pagar o corrientes

2.3.3 Consideraciones sobre el patrimonio

2.3.3.1 Capital social en sociedades por acciones y limitadas26

2.3.3.2 Utilidades retenidas

2.3.3.3 Reserva legal27

2.3.3.4 Pago de dividendos28

2.3.4 Consideraciones sobre los ingresos

2.3.4.1 Ingresos por la venta de bienes29

2.3.4.2 Ingresos por prestación de servicios30

2.3.4.3 Ingresos recibidos para terceros

2.3.4.4 Devoluciones y descuentos en ventas

2.3.5 Consideraciones sobre los gastos

2.3.5.1 Aspectos relevantes en la contabilización de los gastos

2.3.6 Consideraciones sobre los costos

2.3.6.1 Categorización de los costos

2.3.6.2 Sistemas y bases de costos

2.3.1.8 Inversiones¹⁶

2.3.3.1 Capital social en sociedades por acciones y limitadas²⁶

2.3.3.3 Reserva legal²⁷

2.3.3.4 Pago de dividendos²⁸

2.3.4.1 Ingresos por la venta de bienes²⁹

2.3.4.2 Ingresos por prestación de servicios³⁰