Principio de esencia sobre forma: debilidad que busca superar la NIC 17

Actualizado: 14 enero, 2015 (hace 9 años)

En Colombia, la existencia de normatividad paralela a la contable, ha generado importantes problemas que imposibilitan reconocer los hechos económicos conforme a su esencia y deja prevalecer los formalismos de la ley que pueden desfigurar la verdadera imagen financiera del ente económico; la NIC 17 ha sido diseñada para quitar lugar a esta posibilidad.

En el actual momento crítico del proceso de convergencia a las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF, que se vive en Colombia, resulta importante explorar los impactos que podrían derivar de la aplicación de la NIC 17 en un contexto como el colombiano en el que la existencia de normatividad paralela a la contable ha generado importantes problemas que imposibilitan reconocer los hechos económicos conforme a su esencia y deja prevalecer los formalismos de la ley que pueden desfigurar la verdadera imagen financiera del ente económico.

“El artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 establece que mediante notas a los estados financieros deben indicarse los efectos ocasionados por no aplicar el principio de esencia sobre forma, y registrarse las discrepancias en cuentas de orden fiscales y/o de control.”

Tal es la situación que se ve evidenciada a nivel nacional actualmente, en la medida que disposiciones de carácter tributario prevalecen sobre las normas contables en todos los casos en los que se presentan incompatibilidades entre ambas, así se vea afectada la estructura financiera de la empresa y los resultados de los ejercicios. El artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 establece que mediante notas a los estados financieros deben indicarse los efectos ocasionados por no aplicar el principio de esencia sobre forma, y registrarse las discrepancias en cuentas de orden fiscales y/o de control.

A continuación se intentará abordar resumidamente los tres enfoques normativos desde los que se puede analizar un grupo especial de activos como lo son los Arrendamientos; esto es, desde lo dispuesto en el Decreto 2649 de 1993, en la legislación fiscal y finalmente en la NIC 17.

Aspectos destacables del Leasing bajo la normatividad local contable y fiscal:

El leasing es una palabra tomada del anglicismo leasing que significa arrendar, y representa un contrato por medio del cual un establecimiento de crédito, corporación financiera o compañía de financiamiento comercial, entrega un bien mueble o inmueble en arrendamiento, pactando al final del contrato una opción de compra por un valor preestablecido.

Teóricamente el leasing puede entenderse de la siguiente forma:

Leasing Operativo

Leasing Financiero

En este caso el arrendatario registra como gasto el total del canon de arrendamiento y no se reconoce el activo o pasivo por concepto del bien arrendado ni se activa derecho alguno en la cuenta de Intangibles; la opción de adquirir el bien no siempre está presente, es excepcional.

Los contratos de arrendamiento financiero en Colombia tienen la particularidad de catalogarse como tales, siempre que se acuerde una opción de compra; en este caso las partes acuerdan un contrato de compra-venta y el arrendador se obliga a respetar la primera opción de compra del arrendatario y a no vender el bien a nadie diferente de este último, a menos que el arrendatario renuncie a su derecho. Adicionalmente:

Permite que el arrendatario active en la cuenta de Intangible – Derechos, el valor del contrato, constituido por el valor presente de los cánones de arrendamiento y de la opción de compra pactados.

En este tipo de contrato se reconoce un pasivo financiero por el mismo valor y el canon de arrendamiento se descompondrá en abono de capital y en gasto financiero.

“la ley tributaria desconoce completamente el principio de esencia sobre forma, cuando es indiferente el hecho de que exista o no una transferencia de ventajas y riesgos inherentes a la propiedad del activo”

Llama la atención cómo la ley tributaria desconoce completamente el principio de esencia sobre forma, cuando es indiferente el hecho de que exista o no una transferencia de ventajas y riesgos inherentes a la propiedad del activo; pues como lo indicó el artículo 127-1 del E.T., se toma como base parámetros de tiempo y de duración del contrato, para poder reconocer un arrendamiento operativo o un arrendamiento financiero.

El artículo 127-1 del E.T., define el tratamiento fiscal y contable para este tipo de contratos; en el siguiente gráfico se observan las indicaciones contenidas en dicho artículo al respecto de cómo deben clasificarse los bienes:

Arrendamiento Operativo	Tipo de Bien	Plazo del Contrato
	Inmuebles	> = 60 meses
	Maquinaria, equipo, muebles y enseres	> = 36 meses
	Vehículos de uso productivo y equipos de cómputo	> = 24 meses

Arrendamiento Financiero	Tipo de Bien	Plazo del Contrato
	Inmuebles	< 60 meses
	Maquinaria, equipo, muebles y enseres	< 36 meses
	Vehículos de uso productivo y equipos de cómputo	< 24 meses
	Terrenos y Lease Back	Siempre será arrendamiento financiero

En este contexto deben proyectarse las implicaciones que tendría para las organizaciones, el no reconocimiento de un activo y un pasivo; y/o la sobreestimación del gasto para la obtención de beneficios fiscales, que sin lugar a dudas terminan sacrificando la fiabilidad de la información suministrada a los usuarios. En este caso específico es evidente como el principio de esencia sobre forma es totalmente ignorado cuando ninguno de los criterios señalados en la ley para la clasificación como uno u otro tipo de leasing, corresponde a la naturaleza del hecho económico, sino que obedece únicamente a formalidades del contrato.

Aspectos destacables del Leasing bajo la normatividad internacional

Remitiéndonos a la norma internacional (NIC 17) sobre los arrendamientos, la misma establece:

“Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario, se clasificará un arrendamiento como operativos si no se han transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.”

Siguiendo con la norma, existen varios indicadores que señalan que un arrendamiento puede ser catalogado como financiero, por ejemplo, cuando:

Al finalizar el plazo del arrendamiento la propiedad de activo se transfiere al arrendatario.
El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio suficientemente inferior al valor razonable en el momento en que la opción sea ejercible; dicha condición se deberá pactar al iniciar el contrato de arrendamiento.
El período del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Esta condición opera incluso en los casos en los que el activo no va a ser transferido al finalizar el contrato de arrendamiento.

Además de los indicadores anteriores, existen otras circunstancias que podría advertir que el arrendamiento es de carácter financiero, como son:

El arrendatario decide cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador por dicha cancelación, son asumidas por el arrendatario.
Las pérdidas o ganancias que surjan de las variaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean considerablemente inferiores a los comunes en el mercado.

Es de aclarar y tal como la misma norma lo señala, que los indicadores y circunstancias mencionadas no son concluyentes, pues si se presenta alguna situación en la cual se deja claro que con el arrendamiento no se están transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, el mismo será considerado como arrendamiento operativo.

Por lo tanto, es posible señalar que la clasificación de los arrendamientos bajo normas internacionales, obedece principalmente al fondo económico y a la naturaleza de la transacción y no expresamente a la forma del contrato; es decir, que la catalogación que se dé a los mismos estará estrechamente ligada a la manera en que tanto el arrendador como el arrendatario, se verán afectados por la ejecución de la transacción.

En consecuencia, prima el trasfondo económico que de la transacción se origina, y por tal motivo el efecto de la misma se verá reflejado tanto en la contabilización como en la información a revelar en los estados financieros.