Sentencia 18903 de 16-05-2013

Consejo de Estado
Sentencia 18903
16-05-2013

Sala de lo Contencioso Administrativo

Sección Cuarta

Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ (E)

Referencia: 250002327000201000020 01
Radicado: 18903
Actor: ORGANIZACIÓN CORONA S.A.
Demandado: SECRETARIA DE HACIENDA DISTRITAL – DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS.  

Fallo

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 25 de febrero de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. La providencia dispuso:

“PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones No. 783 DDI 045993 del 28 de julio de 2008 y DDI 227697 de 26 de agosto de 2009 proferidas por la SUBDIRECCIÓN DE IMPUESTOS A LA PRODUCCIÓN Y EL CONSUMO de la SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme las declaraciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio de los períodos 5º y 6º de 2005 y 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2006…”

I) Antecedentes

La parte demandante presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes al 5º y 6º bimestres del año 2005 y 1º a 6º de 2006. En esas declaraciones no incluyó los ingresos obtenidos en Bogotá correspondientes a venta de acciones, venta de activos fijos y diferencia en cambio, por lo cual la Administración profirió emplazamiento para corregir.

Mediante oficio radicado con el No. 2008ER5735 del 16 de enero de 2008, el contribuyente respondió al emplazamiento para corregir manifestando que no accedía a la corrección de las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los bimestres 5º y 6º de 2005 y 1º a 6º de 2006, por cuanto la sociedad incluyó en las declaraciones la totalidad de los ingresos gravados. 

El 13 de marzo de 2008, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría Distrital de Hacienda profirió el Requerimiento Especial No. 2008EE54955 en el que propuso modificar las declaraciones privadas de los bimestres 5º y 6º del año gravable 2005 y los bimestres 1º a 6º del año gravable 2006, reclasificando como ingresos gravables la diferencia en cambio y los ingresos provenientes de la ventas de acciones, títulos TES y la utilidad en la venta de inmuebles.

Previa respuesta al requerimiento especial, el 28 de julio de 2008, la Administración Tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 783DDI045993, mediante la cual ratificó las glosas propuestas en el requerimiento especial respecto de las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 5º y 6º de 2005 y 1º a 6º de 2006, y corrigió los errores aritméticos en las liquidaciones de los bimestres 1º y  6º de 2006.

La sociedad demandante presentó recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión.

El 26 de agosto de 2009, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos profirió la Resolución DDI 227697, en la cual modificó la liquidación oficial de revisión, manteniendo las glosas siguientes :

a) Gravar con el impuesto de industria y comercio las operaciones de venta de activos fijos, correspondientes a la inversión permanente de la ORGANIZACIÓN CORONA en Sodimac, en el inmueble local El Tunal y en TES.

b) Gravar con el impuesto de industria y comercio el reintegro de capital correspondiente a la liquidación de la sociedad CEMA LTDA.

c) Aplicar una tarifa diferencial de 11.04 por mil a los ingresos por venta de acciones y TES.

d) Reclasificar como ingresos gravables con impuesto de industria y comercio la diferencia en cambio.

Adicionalmente, revocó las siguientes glosas :

a) Aceptó que la base gravable en el caso de la venta de activos fijos representados en acciones de SODIMAC, TES y local El Tunal, es la utilidad de la misma y no el valor total de la venta.

b) Aceptó que el ingreso por venta de inmuebles fuera de Bogotá, se limita a la utilidad obtenida por esta venta, y reclasificó del renglón BD “Deducciones exenciones y actividades no sujetas” al renglón BT “ingresos percibidos fuera de Bogotá”.

II) Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad ORGANIZACIÓN CORONA S.A. solicitó:

“1. Que es nula la Resolución No. 783DDI045993 de 28 de julio de 2008 CORDIS 2008EE210366 expedida por el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos, la cual contiene la Liquidación Oficial de Revisión.

2. Que es nula la Resolución DDI 227697 de 26 de agosto de 2009 CORDIS 2009-EE-611765 expedida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos.

3. Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a la ORGANIZACIÓN CORONA S.A. NIT 860.002.688, declarando que el mismo no está obligado a pagar los mayores valores determinados en el acto demandado por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por concepto de impuesto de industria y comercio en Bogotá y de sanción de inexactitud, de los bimestres 5º y 6º de 2005, 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2006..”

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación , dijo:

1. Nulidad del acto demandado por infracción de las normas en que debería fundarse, falsa motivación e irregularidades en su expedición (falta de motivación).

1.1 Violación a los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 97 del Decreto 807 de 1993.

La declaración de ICA del bimestre septiembre – octubre de 2005 presentada por la ORGANIZACIÓN CORONA adquirió firmeza el 12 de marzo de 2008 (antes de la notificación del requerimiento especial).

El plazo para presentar la declaración del impuesto de industria y comercio del quinto bimestre de 2005 vencía el 18 de noviembre de 2005, por lo que en principio la declaración adquiría firmeza el 19 de noviembre de 2007. Si bien la administración profirió emplazamiento para corregir y ordenó la práctica de la inspección tributaria, para el 17 de marzo de 2008 cuando fue notificado el requerimiento especial, la declaración se encontraba en firme.

1.2 Violación de los artículos 29 y 363 de la Constitución Política, 712 y 730 del Estatuto Tributario Nacional, 100 y 104 del Decreto 807 de 1993, 32 del Decreto 352 de 2002 y 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.

La Liquidación Oficial de Revisión No. 783DDI045993 de 28 de julio de 2008 es nula por falta absoluta de motivación respecto de los mayores valores determinados en las declaraciones privadas de industria y comercio de los bimestres 5º y 6º de 2005 y 1º a 6º de 2006, como se cita a continuación:

1.2.1 Falta de motivación al determinar las sumas rechazadas por concepto de la diferencia en cambio en los bimestres 5 y 6 de 2005, 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2006.

La Secretaría Distrital de Hacienda, en la liquidación oficial de revisión, no explicó el origen de las cifras que rechazó por concepto de diferencia en cambio, se limitó a liquidar y modificar la base gravable del impuesto, reclasificando ingresos, sin fundamento alguno.

La motivación que debe contener la liquidación oficial de revisión no se suple con las supuestas explicaciones contenidas en el requerimiento especial, porque la liquidación debe contener la motivación o explicación de las modificaciones a la declaración privada.

Citó jurisprudencia de esta Corporación en donde se ha resaltado la necesidad de poner en conocimiento del contribuyente a través de la motivación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, las razones por las cuales se adicionan las bases gravables de los impuestos a su cargo, para que éste puede ejercer su derecho de contradicción.

1.2.2. Falta de motivación del rechazo del renglón “Deducciones, Exenciones y Actividades no Sujetas” por concepto de reintegro del aporte como consecuencia de la liquidación de CEMA LTDA, en la suma de $1.054.777.436. Cuarto bimestre de 2006.

La sociedad demandante recibió la suma de $1.054.777.436 correspondiente al remanente de la liquidación de la sociedad CEMA LTDA, la cual declaró como una actividad no sujeta.

La entidad demandada no motivó el rechazo, ni justificó por qué reclasificó dicho reintegro como generador del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, omisión que no puede ser subsanada a través de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración ni con las justificaciones que dieron lugar al requerimiento especial.

En virtud del artículo 32 del Decreto 352 de 2002, las actividades que no sean comerciales, industriales o de servicios no pueden ser gravadas por los entes territoriales con el impuesto de industria y comercio. Por tanto, el reintegro de cuotas de participación de sociedades liquidadas no puede clasificarse como una operación sujeta a tal tributo.

1.2.3 Falta de motivación en cuanto al código de actividad y tarifa 11.04 por mil propuesta para ingresos provenientes de venta de acciones, reintegros de capital y venta de títulos.

La administración clasificó los ingresos por venta de TES en los bimestres 2º y 3º de 2006, por venta de acciones de SODIMAC COLOMBIA S.A. en los bimestres 5º y 6º de 2005, así como los provenientes de la inexistente “venta de acciones” de la sociedad CEMA LTDA en el 4º bimestre de 2006, en el código de actividad 52693 correspondiente a “otros tipos de comercio NCP”, lo que conlleva a aplicar una tarifa diferencial de 11.04 por mil a dichos ingresos. Sin embargo, no explicó las razones por las cuales consideró que dicha clasificación es aplicable a los ingresos que pretende adicionar a la base gravable del impuesto de industria y comercio.

La aplicación de la tarifa resulta ilegal, toda vez que las operaciones a las que se pretende aplicar no están gravadas con el impuesto de industria y comercio, bien sea  por corresponder a la venta de activos fijos en el caso de las acciones de SODIMAC y de los TES, o por corresponder a reembolso de capital proveniente de la distribución de remanentes de la liquidación de la sociedad CEMA LTDA. 

1.2.4 Falta de motivación en cuanto al rechazo de las deducciones del 2º y 3º  bimestres de 2006, correspondiente a la venta de TES en las sumas de $6.692.309 y de $6.139.739.

La liquidación oficial carece de las explicaciones en relación con las razones por las cuales se rechazó del renglón de las “Deducciones, exenciones y actividades no sujetas” de los bimestres 2º y 3º de 2006, las sumas de $6.692.309 y de $6.139.739, correspondientes a las ventas de TES realizadas por la ORGANIZACIÓN CORONA en los citados periodos gravables, lo cual genera la nulidad de los actos demandados.

1.3 Violación del principio de la non reformatio in pejus, artículos 29 y 31 de la Constitución Política en los bimestres 5º y 6º de 2005, 2º, 3º, 4º y 6º de 2006.

La Administración desconoció el principio de la non reformatio in pejus porque en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se disminuyó el monto de las deducciones, exenciones y actividades no sujetas, respecto de los montos adoptados por estos conceptos en la liquidación oficial de revisión.

Luego de realizar un cuadro comparativo en el que muestra la diferencia entre los valores que la Administración aceptó por deducciones, exenciones y actividades no sujetas en la liquidación oficial de revisión y los que aceptó en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, indicó que la suma total de los mayores valores rechazados en la Resolución DDI 227697 de 26 de agosto de 2009 con respecto a la Liquidación Oficial de Revisión, es de $142.643.152 y sanción de inexactitud de $201.212.390, por los bimestres señalados.

1.4 Violación de los artículos 29, 209, 230 y 363 de la Constitución Política; 730 y 742 del Estatuto Tributario Nacional, 153 y 162 del Decreto 1421 de 1993, 104 y 113 del Decreto 807 de 1993, 84 del Código Contencioso Administrativo, 42 del Decreto 352 de 2002 y de la Circular 5 de 1998 de la Superintendencia de Sociedades.

Los ingresos de la ORGANIZACIÓN CORONA S.A. por la venta de acciones de SODIMAC y la venta del local de Ciudad Tunal no están gravados con ICA en Bogotá, por corresponder a la venta de activos fijos.

1.4.1 Venta de acciones de SODIMAC en el 5º y 6º bimestres de 2005, por valor de $18.464.373.193 y $45.321.307

En los actos demandados que reclasificaron los ingresos provenientes de la venta de acciones, la entidad demandada adujo que no se trataba de la venta de activos fijos de la sociedad, ya que del objeto social de la ORGANIZACIÓN CORONA se establece que dicha sociedad desarrolla actividades de inversión, lo que le permitió presumir que todas las acciones que adquiera hacen parte del activo movible de la sociedad y se enajenan dentro del giro ordinario de sus negocios, lo cual constituye falsa motivación.

Las acciones de SODIMAC COLOMBIA S.A. vendidas por ORGANIZACIÓN CORONA, tenían la naturaleza de activos fijos toda vez que permanecieron en el patrimonio de esta última por el término de 7 años y estaban destinadas a producir renta, mediante dividendos.

Con apoyo en apartes jurisprudenciales de esta Corporación, precisó que para establecer la naturaleza de fijo o movible de un activo debe mirarse la intención de la adquisición, de manera que si se obtuvo el bien con el objeto de enajenarlo dentro del giro corriente de los negocios de la sociedad, éste será un activo movible, de lo contrario, si se adquiere con el fin de que permanezca dentro del patrimonio será un activo fijo.

El objeto social de la demandante no es la especulación, compra o venta de acciones o de títulos valores, por lo cual, la enajenación de acciones no hace parte del giro ordinario de sus negocios; por el contrario, dentro de su objeto únicamente se encuentra la celebración de operaciones relativas a la inversión de acciones y demás títulos valores, hecho tal que desvirtúa, que la venta de acciones sea una actividad principal y/o habitual de la sociedad.

1.4.2 Venta del activo fijo correspondiente al inmueble local en Ciudad Tunal, en el 6º bimestre de 2006

 La venta del inmueble denominado local Ciudad Tunal realizada en diciembre de 2006 por valor de $70.733.805 corresponde a una venta de activos fijos y, como tal, no está gravada con ICA en Bogotá.

El bien inmueble enajenado en el 6º bimestre de 2006 hacía parte de su patrimonio desde 1998 y en el año 2002 fue entregado como aporte de capital a la sociedad CEMA LTDA, bajo la condición de que la ORGANIZACIÓN CORONA S.A. lo seguiría usufructuando, es decir, ésta siguió recibiendo los cánones de arrendamiento producidos por el inmueble.

Una vez recibido el inmueble de la liquidación de CEMA LTDA, permaneció en el patrimonio de la ORGANIZACIÓN CORONA hasta cuando se vendió, incluyéndose la utilidad de dicha venta en la declaración del impuesto de industria y comercio del bimestre 6º del 2006.

Afirmó que si bien es cierto que el local comercial hizo parte del aporte social dado por la demandante a la sociedad CEMA LTDA, el mismo nunca se desvinculó económicamente de la sociedad, por tanto, no podía ser considerado como un activo movible.

1.5 Reembolsos de capital por la liquidación de la sociedad CEMA LTDA – derechos económicos del inmueble bodega Las Américas por valor de $13.664.800. Sexto bimestre de 2005.

El reembolso de capital por liquidación de la sociedad CEMA LTDA, efectuado en el 6º bimestre de 2005 por valor de $13.664.800 no está gravado con el impuesto de industria y comercio, por no corresponder a una actividad gravada.

Los reembolsos no constituyen una actividad comercial, industrial o de servicios por lo que no pueden ser gravados con el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros.

Precisó que la administración tributaria no puede alegar que la ORGANIZACIÓN CORONA S.A. vendió de manera directa el inmueble “Bodega las Américas”, puesto que dicho bien fue enajenado por la sociedad CEMA LTDA. y los dineros de dicha venta fueron reintegrados posteriormente al contribuyente al momento de distribuir entre los socios los remanentes de la liquidación de dicha sociedad.

En el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, el Distrito aceptó excluir de la base gravable el reintegro de capital por concepto del inmueble bodega Las Américas; sin embargo, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración rechazó la suma de $2.793.774.000 del renglón “Deducciones, exenciones y actividades no sujetas” colocando a la parte demandante en una situación mas gravosa.

1.6 Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 703, 711, 712 y 730 del Estatuto Tributario, 64, 100, 101 y 104 del Decreto 807 de 1993, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.

Se configuró la nulidad de la sanción por inexactitud por violación al debido proceso, al principio de legalidad de las sanciones y por configurarse diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.

Si bien la Secretaría de Hacienda Distrital señala en la liquidación oficial de revisión qué hechos configuran la sanción por inexactitud impuesta por las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de los bimestres 5º y  6º de 2005, 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2006, en el requerimiento especial omitió motivar ese punto por lo que, considera, incurrió en la causal de nulidad prescrita en el artículo 711 del Estatuto Tributario.

1.6.1 Inexistencia del hecho sancionado

Si de la confusa redacción del cargo por sanción, se entendiera que el hecho sancionado es “la inclusión de deducciones improcedentes”, tal hecho no está contemplado como sancionable con inexactitud por los artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993, lo que implica que se está imponiendo sanción por inexactitud, por una conducta no prevista.

1.6.2. Diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, que hace improcedente la sanción por inexactitud

Se presenta diferencia de criterios relativa a la interpretación de los artículos 32 y 42 del Decreto 352 de 2002, por cuanto el Distrito afirma que hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los ingresos provenientes de la venta de activos fijos, los reintegros de capital correspondientes a la liquidación de sociedades en las cuales el contribuyente tenía participación y la diferencia en cambio, en oposición a la interpretación que le ha dado la ORGANIZACIÓN CORONA, fundada en la literalidad de las normas.

III) Contestación de la demanda

La entidad demandada se refirió a los hechos de la demanda y en el acápite de los argumentos de defensa se opuso a las pretensiones de la misma, sin precisar las razones de defensa, limitándose a realizar transcripciones de normas y de jurisprudencia, sin ningún tipo de orden lógico, que permita extraer del escrito de contestación argumentos que contradigan los cargos expuestos por la actora. 

Adicionalmente, hace múltiples referencias a hechos que no hacen parte del presente proceso y a razones que en nada atañen al tema materia de la presente litis.

IV) La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia del 25 de febrero de 2011, declaró la nulidad parcial de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones :

1. Firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, periodo gravable 5º de 2005.

Luego de hacer alusión al material probatorio obrante en el expediente, concluyó que la declaración privada del impuesto de industria y comercio correspondiente al 5º bimestre de 2005 adquirió firmeza el 12 de marzo de 2008, es decir, 3 días antes de la fecha de notificación del requerimiento especial.

2. Falta de motivación de la liquidación oficial de revisión

Frente al cargo de falta de motivación de la liquidación oficial de revisión, señaló que en el sub lite no se adicionó la base gravable del impuesto de industria y comercio con nuevos ingresos que no hayan sido incluidos por el contribuyente en la declaración privada, y que la Administración reclasificó algunos de ellos como gravables con el impuesto de industria y comercio.

La administración no tenía la carga de probar la existencia de los ingresos declarados o de alguna nueva base gravable, sólo tenía la obligación de señalar los hechos y las razones de derecho que la llevaron a concluir que los ingresos obtenidos por el contribuyente por la venta de acciones, de TES, de bienes inmuebles, reintegros de cuotas de participación y por diferencia en cambio, son gravables con el impuesto de industria y comercio.

2.1 Diferencia en cambio

La Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda, en la liquidación oficial de revisión, reclasifica en el renglón de “ingresos netos gravados” los ingresos obtenidos por la parte demandante en los bimestres 5º y 6º de 2005 y 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2006 por concepto de diferencia en cambio, pero omite motivar las razones jurídicas que la llevaron a proponer las modificaciones a las declaraciones privadas realizadas por el contribuyente; incumpliendo con el deber constitucional y legal de consignar motivos claros, ciertos y objetivos, que le permitan al administrado ejercitar su derecho de defensa.

2.2 Reintegro de aporte por liquidación de la sociedad

El a quo se abstuvo de pronunciarse, por cuanto, como lo señaló el contribuyente, la administración aceptó en la liquidación oficial no gravar con ICA el reintegro realizado a la SOCIEDAD ORGANIZACIÓN CORONA.

2.3 Falta de motivación del código de actividad y la tarifa para ingresos provenientes de venta de acciones, reintegros de capital y venta de títulos

No dio prosperidad a este cargo en atención a que la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo motivó la aplicación del código de actividad No. 7499 y 52693, explicando que se deben emplear tarifas distintas cuando un mismo contribuyente realiza varias actividades, para lo cual hizo referencia a lo prescrito en el artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002.

2.4 Venta de títulos de tesorería estatal (TES)

No encontró de recibo las alegaciones de la parte demandante en relación con las glosas efectuadas por la Administración a las declaraciones privadas de los bimestres 2º y 3º de 2006, en los que el contribuyente obtuvo ingresos por venta de TES, en razón a que la entidad motivó el rechazo de la inclusión de estas sumas en el renglón de deducciones, exenciones y actividades no sujetas, y por ello en la Resolución DDI 227 697 del 26 de agosto de 2009, ajustó la base gravable del impuesto de industria y comercio al no gravar el total de la operación, sino únicamente las utilidades causadas por la venta de TES.

3. Violación del principio de la Non Reformatio in Pejus

Se violó el principio de la Non Reformatio in Pejus porque la administración distrital modificó oficiosamente, en el recurso de reconsideración, las glosas referidas a los ingresos netos gravables y a las exenciones, deducciones y actividades no sujetas, haciendo más gravosa la determinación del tributo en comparación con las glosas que se establecieron en la liquidación oficial de revisión.

4. Enajenación del local comercial y acciones de SODIMAC

La permanencia de los activos en el patrimonio del contribuyente o la manera de ser clasificados en el registro contable, si bien no son factores suficientes para determinar si son activos inmovilizados, si pueden ser un claro indicio de la intención con la cual fueron adquiridos.

Tras realizar un análisis de las pruebas aportadas al proceso, concluyó lo siguiente:

a) Que el local 1-077 ubicado en el Centro Comercial el Tunal siempre estuvo destinado a la explotación económica por parte del contribuyente, esto es, a la generación de ingresos mediante contratos de arrendamiento.

b) Que dicha destinación fue constante en los 18 años transcurridos desde su adquisición hasta su posterior venta.

c) Como quiera que durante dicho lapso el inmueble siempre estuvo registrado como un activo permanente en las cuentas contables 1210 y 1516, el mismo corresponde a un activo inmovilizado, que no podía ser gravado por la administración con el impuesto de industria y comercio por el sólo hecho de que el objeto social de la ORGANIZACIÓN CORONA le permitiera realizar operaciones civiles sobre bienes inmuebles.

En lo que respecta a la venta de acciones, realizada en el 6º periodo de 2005, señaló que la contribuyente destinó las acciones de SODIMAC COLOMBIA S.A. a la producción de rentas de capital, mediante dividendos, lo cual descarta, de plano, la posibilidad de que CORONA S.A. las haya adquirido con el propósito de enajenarlas dentro del giro ordinario de sus negocios.

5. Reembolso de capital por la liquidación de la sociedad CEMA LTDA.

El a quo se inhibió del estudio de este cargo, en razón a que la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo no propuso ninguna glosa respecto a este ingreso en la liquidación oficial de revisión, tal como lo aceptó la parte demandante en el punto 5.5 del libelo introductorio.

6. Sanción por inexactitud

La entidad incurrió en una irregularidad al no motivar suficientemente el requerimiento especial, por lo que indicó que no se encuentra ajustada a derecho dicha actuación, máxime cuando la administración se abstuvo de hacer uso de las oportunidades y/o facultades otorgadas para la ampliación del requerimiento especial, decidiendo, en consecuencia, que la sanción debía ser levantada.

V) El recurso de apelación

La entidad demandada apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes argumentos :

Expresó que se apartaba de lo afirmado por el a quo en relación con el concepto “5.1.2.1 diferencia en cambio” al indicar que la administración omitió consignar en el acto de determinación oficial del tributo, las razones jurídicas que la llevaron a proponer las modificaciones a las declaraciones privadas presentadas por el contribuyente por los bimestres 5º y 6º de 2005 y 1º a 6º de 2006.

Afirmó que la entidad, en el acápite de “ANTECEDENTES” de la liquidación oficial, discriminó de manera puntual aspectos tales como cuenta, concepto, períodos relacionados con los ingresos percibidos por el contribuyente objeto de las glosas, e indicó cuales valores fueron detraídos de la base gravable del tributo, señalando de manera clara y expresa la oposición de la administración frente al código de actividad utilizado por el contribuyente para efectuar la liquidación del impuesto, e hizo lo mismo en relación con la sanción por inexactitud.

Igualmente, en la liquidación oficial, la Secretaría de Hacienda Distrital aludió a cada una de las glosas que le formuló en el requerimiento especial y a los argumentos de oposición que propuso la sociedad demandante. Por eso, la liquidación oficial analizó cada uno de los hechos planteados, razones por las que concluye que no hay lugar a una alegar a una indebida motivación de sus actos.

Reiteró lo propuesto en los actos administrativos demandados, en relación con la glosa de ingresos percibidos por diferencia en cambio, concluyendo que “si dicho ingreso se deriva de una actividad gravada, guarda conexidad con dicha operación y por tanto, también se encuentra gravado con el impuesto de industria y comercio que grava la totalidad de los ingresos producto de actividades gravadas” (sic).

Luego de citar el Concepto 081 de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, recalcó que la diferencia en cambio debe ser considerada como ingreso y hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, siempre y cuando ésta surja como consecuencia de la realización de una actividad gravada (industrial, comercial o de servicios) en la jurisdicción del Distrito Capital, tal como ocurre en el presente asunto, toda vez que se encuentra probado que la misma está relacionada con las actividades que, en desarrollo de su objeto social, ha venido desplegando el contribuyente.

Precisó que de la inspección efectuada a los libros oficiales del contribuyente se extrajo que, para los períodos discutidos, aquél registró los valores que se discriminan en los actos demandados, por concepto de diferencia en cambio, valores que debían conformar la base gravable del tributo, pero que fueron descontados de la misma.

VI) Alegatos de conclusión

La parte demandante presentó escrito de alegatos de conclusión destacando que la apelación de la entidad demandada se centró exclusivamente en impugnar la decisión del Tribunal, consistente en aceptar la falta de motivación de la modificación a las declaraciones privadas, en lo que atañe a la diferencia en cambio, específicamente contra el numeral 5.1.2.1 de la sentencia. Adicionalmente reiteró que, en el presente caso, la modificación de las declaraciones, en lo relativo a la diferencia en cambio, carece de motivación y que resulta improcedente gravar ese ingreso con el impuesto de industria y comercio, por lo que solicitó se confirme el fallo del 25 de febrero de 2011.

La parte demandada reiteró la oposición al contenido del fallo apelado.

El Ministerio Público rindió concepto solicitando confirmar la sentencia apelada, en consideración a los siguientes argumentos:

Luego de citar los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 20 del Código de Comercio, para contextualizar lo que se debe entender por actividad comercial para efectos del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, precisó que en dichas actividades debe aplicarse el principio de la habitualidad, que se materializa en que el pago del impuesto de industria y comercio procede cuando se desarrollan como objeto principal de la actividad de la persona natural o jurídica y, por tanto, se entiende que los bienes enajenados en ejercicio de dicha actividad son activos movibles o gravados.

Después de hacer alusión a los actos acusados, advirtió que sí existió motivación y explicación, así fuese sumaria, de las razones por las cuales se consideró que la diferencia en cambio hacía parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Por lo dicho anteriormente, consideró que no debió prosperar el cargo de indebida motivación o ausencia de la misma sobre ese punto.

Respecto a si los ingresos por diferencia en cambio hacen parte de la base gravable para liquidar el impuesto, recordó que la caracterización de los ingresos por expresión del valor de activos y pasivos en moneda extranjera, es consecuencia de los cambios de valor de la moneda nacional frente a la extranjera, actividad que no es de dominio del contribuyente, porque sólo se ve afectado por este fenómeno de revaluación o devaluación.

Los ajustes por diferencia en cambio se encuentran incluidos en el Estatuto Tributario dentro de la temática correspondiente a los ajustes por inflación y, en esa medida, se pueden considerar como una modalidad de los mismos, con la particularidad de que buscan expresar los valores en moneda extranjera, en valores concordantes con los demás montos consignados en la información contable.

Recordó que esta Corporación ha señalado que por ser considerado un ingreso ordinario en una actividad no gravada, estos valores no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, citando para el efecto la sentencia del 26 de marzo de 2009, expediente 16782.

VII) Consideraciones de la sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 25 de febrero de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo  de Cundinamarca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

En los términos del recurso de apelación, la controversia se centra en determinar si tiene razón la entidad apelante al indicar que la glosa correspondiente a “diferencia en cambio” se encuentra debidamente motivada en los actos demandados.

En caso de prosperar el anterior argumento, determinar si los ingresos percibidos por diferencia en cambio hacen parte de la base gravable del impuesto de  industria y comercio.

En primer lugar, debe recordarse que de conformidad con el artículo 35 del C.C.A., los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación oficial de revisión y su discusión. Por lo tanto, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A.

La liquidación oficial de revisión, de conformidad con el artículo 712 del E.T ., debe contener, entre otros elementos, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas a la liquidación privada. Esta exigencia constituye una garantía a favor del contribuyente, como mecanismo de salvaguarda de sus derechos de defensa y del debido proceso.

En los considerandos de la Resolución 783DDI045993 de 28 de julio de 2008 , por la cual se profirió la liquidación oficial de revisión, se indicó el marco legal citando los artículos 31, 32, 33, 34, 35, 37, 41 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, así como los artículos 64, 97, 100 y 101 del Decreto 807 de 1993 y los artículos 710, 711 y 712 del Estatuto Tributario; en lo pertinente se lee:

“…1. Que en desarrollo del Programa CONTROL GRANDES CONTRIBUYENTES, adelantado por la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo fue enviado a este Despacho el expediente del contribuyente ORGANIZACIÓN CORONA S.A. con el Requerimiento Especial 2008EE54955 del 13 de marzo de 2008, debidamente notificado el 17 de marzo del 2008, al determinarse inexactitud sancionable según lo preceptuado en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, en el cual se propone modificar las declaraciones privadas del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondientes a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 (folios 262 a 281).
(…)

ORGANIZACIÓN CORONA S.A. presentó las declaraciones del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros correspondientes a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 y no incluyó en la base gravable la totalidad de los ingresos percibidos por la venta de acciones, títulos TES y la utilidad de la venta de bienes inmuebles, así como tampoco, el valor obtenido por diferencia en cambio realizada, ingresos percibidos en Bogotá en desarrollo de actividades comerciales.

Inconforme con lo actuado por el contribuyente, la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, inició el proceso para la correcta determinación del impuesto para lo cual se profirieron los actos preparatorios de trámite que concluyeron con la notificación del requerimiento especial, proferido el 13 de marzo del 2008, contentivo de la propuesta de corrección a las citadas declaraciones tributarias.

En respuesta al Requerimiento Especial en mención, el Representante Legal del contribuyente ORGANIZACIÓN CORONA, presenta memorial radicado con el No. 2008ER57313 del 16 de junio de 2008, exponiendo sus argumentos de la siguiente manera: (…)

Respecto de lo expresado por el memorialista en el sentido de gravar la totalidad de los ingresos obtenidos por la venta de acciones, títulos valores y bienes inmuebles, tenemos que, el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que la base gravable del impuesto de industria y comercio se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.
Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo. (se subraya).

De lo anterior se concluye que la base gravable del tributo la conforman la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá, menos las deducciones previstas en la ley y en los acuerdos.

Una vez realizada la operación de venta del activo, es lógico suponer que su enajenación proporcionará ingresos y que la totalidad de éstos deben ser considerados como ingresos ordinarios o ingresos operacionales gravados con el impuesto de industria y comercio.

Al ser ingresos obtenidos dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad forman parte integral de la base gravable y no pueden ser objeto de deducción o de exclusión, debido a que las deducciones o tratamientos preferenciales se encuentran taxativamente enunciados en las normas que rigen el impuesto, y dado que los ingresos obtenidos no corresponden o no se encuentran cobijados por tratamiento preferencial alguno, necesariamente serán gravados al hacer parte integral de la base gravable.
(…)

Con relación a la actividad económica bajo la cual deben gravarse estos ingresos, es necesario significar que en la propuesta de corrección inserta en el Requerimiento Especial, la Administración reconoce la percepción de ingresos producto de la venta de bienes inmuebles y diferencia en cambio realizada, bajo el código de la actividad principal 7499 “OTRAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES NCP” con tarifa 9, 66 por mil.

Teniendo en cuenta lo argumentado en el Requerimiento Especial y dado que el contribuyente ORGANIZACIÓN CORONA S.A. NIT. 860.002.688, incurrió en inexactitud sancionable, toda vez que en su liquidación privada por los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 dedujo ingresos bajo el supuesto de ser venta de activos fijos, como también ingresos por diferencia en cambio realizada, existe mérito suficiente para proferir la Liquidación Oficial de Revisión de que trata el artículo 100 del Decreto Distrital 807 de 1993…”

En la parte resolutiva se indicó que liquidaba oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006, relacionando para el efecto, el código CIIU, la base gravable, el número de renglón, los valores que se determinan y la cuantificación de la sanción por inexactitud.

La liquidación oficial de revisión hizo referencia al requerimiento especial y en este se dijo que la diferencia en cambio, omitida por el contribuyente en la base gravable, se presentó porque posee cuentas por pagar y cuentas por cobrar en moneda extranjera, que le generaron ingresos y no porque éstas se hayan originado en “actividades no sujetas”, como el caso de exportaciones o inversiones financieras en el exterior, por lo que tales ingresos son gravados con el impuesto de industria y comercio.

Analizadas las actuaciones adelantadas por la Administración y, en particular, la liquidación oficial de revisión objeto de la presente litis, la Sala concluye que el acto acusado se fundamentó en las inconsistencias que la autoridad tributaria advirtió en las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros presentadas por la parte actora por los períodos 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006, inconsistencias que se derivaron, entre otros aspectos, por la deducción de ingresos por diferencia en cambio.

En efecto, del análisis del acto demandado se aprecia que la entidad demandada motivó y explicó, en forma sumaria, las razones por las cuales consideró que la diferencia en cambio declarada por la ORGANIZACIÓN CORONA S.A. era un ingreso susceptible de ser gravado con el impuesto de industria y comercio y no encuentra que esta motivación sumaria haya impedido el derecho de defensa.

Ha dicho esta Sala, tratándose de la falta de motivación, que la motivación de los actos administrativos que determinan obligaciones tributarias bien puede ser breve, pero, en todo caso, debe estar orientada a determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los determinados oficialmente.
 
Así las cosas, no le asiste razón al a quo, al decir, en relación con la diferencia en cambio, que la administración había omitido consignar en el acto de determinación del tributo, las razones jurídicas que la llevaron a proponer modificaciones a las declaraciones privadas.

En consecuencia, la Sala  estudiará a continuación si los ajustes por diferencia en cambio deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, para lo cual conviene recordar lo siguiente:

La base gravable del impuesto de industria y comercio fue establecida en el artículo 154 del Decreto Ley 1421 de 1993, norma recogida por el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, que dispone:

Artículo 42. Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período.

Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

Parágrafo primero. Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

Parágrafo segundo. Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta.

De la norma antes citada, se colige que la base gravable del tributo la conforman la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, menos los provenientes de las actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos por exportaciones y por la venta de activos fijos, que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá, y que no hay lugar a incluir, dentro de los ingresos, los valores correspondientes a los ajustes integrales por inflación.

Por su parte, el artículo 330 del Estatuto Tributario dispuso que el sistema de ajustes integrales por inflación no sería tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio, así:

Artículo 330 Reformado D.E. 1744/91, art. 1. Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones.

Por consiguiente, debe establecerse si la diferencia en cambio es un ajuste integral por inflación.

El sistema integral de ajustes integrales por inflación surge de la necesidad de ajustar todos los activos no monetarios, conforme al mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda.

La diferencia en cambio es la diferencia resultante de ajustar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en la moneda en que se informa, a diferentes tasas de cambio.

El artículo 102 del Decreto 2649 de 1993, se refiere a cómo debe registrarse en la contabilidad esa diferencia, en los siguientes términos:

Artículo 102. Diferencia en Cambio. La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando deba contabilizarse en el activo.

Tratándose del ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (UVR), el artículo 335 1[1] del Estatuto Tributario preceptúa:

Artículo 335. Reformado. D.E. 1744/91, art 8. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así expresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo.

Así, se desprende que el ajuste por diferencia en cambio es una forma de reconocer el efecto inflacionario a través de la reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre. Tal ajuste comporta un mayor o menor valor del activo que en ningún momento genera un ingreso por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicio, sino por la oscilación de la moneda.

Esta Corporación en sentencia de 14 de abril de 1994, al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el Porcentaje de Ajuste del Año Gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de Índice de Precios al Consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística -DANE-, que se haya registrado entre el 1° de Diciembre del año anterior al gravable y el 30 de Noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del Estatuto Tributario, ubicado en el Capítulo II del mismo Título V, Libro 1° correspondiente al ajuste integral por inflación”. (Subrayas fuera de texto) .

Advierte la Sala que los ajustes por diferencia en cambio y el pacto de reajuste hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 E.T.N. antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión .

En este orden de ideas, al demostrarse que los ajustes por diferencia en cambio constituyen ajustes integrales por inflación y por lo tanto no deben hacer parte de la base gravable del impuesto, la Sala confirmará la sentencia recurrida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

Falla

Confirmase la sentencia apelada por las razones aducidas en la parte considerativa de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase  al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Presidente

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS