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Consejo de Estado
Sentencia 19925
10-07-2014
Sala de lo Contencioso Administrativo
Sección Cuarta
Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Radicación: 08001-23-31-000-2004-00522-01 (19925)
Actor: CONFECCIONES LORD S.A.
Demandado: MUNICIPIO DE SOLEDAD
Sanción por no declarar ICA – año gravable 2000
Fallo
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda.
Antecedentes
Mediante Acuerdo 047 de 1993 del Concejo Municipal de Soledad, se exoneró del pago del ICA a todas las empresas nuevas que se establecieran en el ente municipal . Por Resolución No. 0026 de noviembre de 1994, la Secretaría de Impuestos del Municipio de Soledad exoneró a Confecciones Lord S.A. del pago del ICA por un término de 10 años .
El 18 de julio de 2002, la Administración municipal profirió al «CONTRIBUYENTE: LA GRAN BODEGA S.A.» NIT 802.001.358 ubicado en la Autopista al Aeropuerto Soledad, el emplazamiento para declarar impuesto de industria y comercio y avisos y tableros No. 00001-2001, mediante el cual solicita que cumpla con su deber de presentar la declaración del impuesto por el año 2000 .
El 18 de enero de 2003, la Secretaría de Impuestos Municipales de la Alcaldía de Soledad expidió la Resolución Sanción 005 en la que señaló que “consultado el sistema de Cuenta Corriente de la entidad se comprobó que no ha presentado la Declaración de Impuesto de Industria y Comercio por el año 2000, siendo que esto es un deber del contribuyente, aunque esté exonerado del impuesto, cumplir con todas las obligaciones tributarias y dentro de estas, está la de presentar sus declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio”. Con fundamento en lo anterior, la Administración impuso sanción por no declarar ICA del año gravable 2000, en la suma de $1.635.982.500, equivalente al 10% de los ingresos brutos del año gravable 2000, como lo dispone el parágrafo primero del artículo 99 del Acuerdo 024 del 5 de diciembre de 2002 .
Previa interposición del recurso de reconsideración, la Administración profirió la Resolución 0011 del 28 de mayo de 2003 en el sentido de modificar el acto recurrido y tasar la sanción en la suma de $327.197.000, toda vez que la norma aplicable a la época de los hechos era el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998, que disponía que la sanción por no declarar era del 2% del valor de los ingresos brutos del periodo al cual corresponda la declaración no presentada .
Demanda
CONFECCIONES LORD S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó que se declare la nulidad de la Resolución Sanción y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, pidió que «se ordene que el municipio de Soledad pague las costas de este proceso que resulten probadas dentro del mismo en especial lo que tiene que ver con el valor de los honorarios pactados para el trámite de este proceso y el costo de la póliza judicial que se pudiera haber exigido para el inicio de este litigio».
Como «pretensiones subsidiarias» solicitó que si «no prosperan las excepciones principales que se permita que la sociedad pague solo el diez por ciento (10%) de la multa propuesta de $327.197.000, dado que nunca se dio la oportunidad de acogerse a la sanción reducida sobre este monto».
La demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Artículo 29 de la Constitución Política
Expuso que mediante Resolución 00269 del 24 de noviembre de 1994 se concedió exoneración del ICA al establecimiento de comercio denomindado “La Gran Bodega No. 2” ubicado en la carrera 19 autopista aeropuerto de Soledad, de propiedad de Confecciones Lord S.A., por tanto, si la sociedad está exenta de pagar el impuesto no tiene obligación alguna de declarar, pues no existe disposición alguna que establezca dicha carga al exonerado del pago del tributo.
Indicó que el emplazamiento para declarar No. 0001-2001 del 18 de julio de 2001 no se envió a Confecciones Lord S.A. con NIT 890-101-890-1 sino a una sociedad denominada La Gran Bodega S.A. con NIT 802-001-358, persona jurídica completamente distinta de quien era propietario del establecimiento de comercio que funcionaba en Soledad y a quien se le concedió la exención. Agregó que si el emplazamiento para declarar es requisito previo para expedir la resolución sanción, en este caso se violó el derecho de defensa toda vez que jamás se le envió a la demandante el emplazamiento previo.
Señaló que no puede afirmarse que hubo una notificación por conducta concluyente del emplazamiento, con fundamento en que existe una respuesta del 2 de agosto de 2001 suscrita por el señor Germán Vargas, porque esta persona no es representante legal de la demandante con capacidad para comprometerla, como se demuestra en el certificado de existencia y representación legal.
Sostuvo que en los considerandos de la Resolución Sanción demandada se señala que la supuesta obligación de declarar estaba prevista en los artículos 56 del Acuerdo 041 del 10 de diciembre de 1998, 11 del acuerdo 030 de 2001 y 16 del Acuerdo 024 de 2002, pero si la obligación de declarar sancionada se refiere al periodo gravable 2000, resulta abiertamente ilegal que la sanción se fundamente en normas expedidas con posterioridad a la conducta sancionable, pues con ello se viola el derecho al debido proceso y el principio de irretroactividad de la normativa tributaria.
Precisó que existe violación del debido proceso con la aplicación del artículo 56 del Acuerdo 041 de 1998, porque esta norma en ninguna parte establece la obligación de declarar para los contribuyentes exentos del impuesto. Indicó que la obligación de declarar para las personas naturales o jurídicas exentas, sólo surgió a partir de la vigencia del Acuerdo 030 de 2001, es decir, a partir del 31 de diciembre de 2002.
Sostuvo que como la Administración disminuyó la sanción al resolver el recurso de reconsideración, la demandante no pudo acogerse a la sanción reducida en la forma que lo establece el artículo 643 E.T., pues se hubiera pagado una suma mucho menor si se tiene en cuenta que es el 10% de la sanción. Agregó que la demandada no podía utilizar el recurso de reconsideración para enmendar los errores en que incurrió al imponer la sanción por no declarar, pues lo correcto era haber revocado la resolución que impuso la sanción.
Artículo 2 del Código Contencioso Administrativo
Afirmó que el objetivo de las autoridades es el de hacer efectivos los derechos de los ciudadanos, entonces se viola este artículo al pretender exigir la presentación de una declaración tributaria para el año gravable cuestionado cuando no existe norma que para este periodo hubiera establecido tal obligación.
Reiteró que existe falsa motivación, porque en el caso el emplazamiento para declarar fue dirigido a una sociedad completamente distinta de la propietaria el establecimiento de comercio, en consecuencia, no procede la sanción por no declarar por no haberse cumplido con el requisito previo, como lo disponen los artículos 715 y 716 E.T.N.
Insistió en este punto en la aplicación retroactiva de las normas y en que el ente demandado debió revocar la resolución sanción al haber reconocido el yerro en la resolución que decidió el recurso.
Acuerdo 47 del 10 de diciembre de 1993
Expuso que mediante este Acuerdo se exoneró por el término de 10 años del impuesto de industria y comercio, a las sociedades que, como la demandante, cumplieran los requisitos para acceder a este beneficio, exoneración que no solo es por el pago del tributo sino por todas las obligaciones formales derivadas, entre las cuales está la de declarar.
Manifestó que los artículos 11 del Acuerdo 030 de 2001 y 16 del Acuerdo 024 del 2002, posteriores al año gravable que se pretende sancionar, crearon la obligación de declarar para los exentos del impuesto y que son aplicables a partir del año gravable 2002. Agregó que la interpretación forzada de los funcionarios municipales para exigir la presentación de la declaración, además viola el artículo 683 E.T. que consagra el principio de justicia entre los contribuyentes y la Administración y que es aplicable por remisión a los impuestos del municipio de Soledad.
El artículo 56 del Acuerdo 041 de 1998 exigía la presentación de una declaración para los responsables del impuesto, pero la actora no era responsable del tributo porque había sido exonerada. Agregó que de acuerdo con el artículo 2º del Estatuto Tributario Nacional, aplicable por remisión a este caso, “son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial”, pero si existe exención de impuestos, no puede ser responsable del tributo en la medida en que no existe obligación principal de pagar el tributo.
Artículos 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo
Argumentó que la normativa ha señalado los requisitos mínimos para que las notificaciones se lleven a cabo en debida forma, pero en este caso la demandada incurrió en errores al notificar el emplazamiento para declarar, porque envió el acto a una sociedad completamente diferente, identificada con un NIT distinto y con una dirección que no correspondía a la de Confecciones Lord S.A.
Sostuvo que en este caso no puede alegarse que existió una notificación por conducta concluyente cuando el presupuesto de esta figura es la existencia de un acto administrativo dirigido a quien se da por notificado y, en este caso, nunca se envió el emplazamiento a la demandante, requisito indispensable para imponer sanción por no declarar.
Inconstitucionalidad e ilegalidad de la sanción por no declarar impuesta por la Administración Municipal
Indicó que así se haya corregido la sanción al resolver el recurso de reconsideración, la norma aplicada por el ente demandado establece que la sanción por no declarar equivale al 10% de los ingresos brutos del periodo al cual corresponde la declaración no presentada, es decir, que una sociedad de haber tenido que pagar el ICA sobre esos ingresos habría tenido que liquidar un impuesto con una tasa establecida en miles, pero ahora la sanción se liquida sobre la misma base pero en un porcentaje.
Señaló que esta situación fue debatida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al juzgar la legalidad del inciso segundo del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, que sancionaba la no presentación de las declaraciones de impuestos distritales con un monto determinado en el 10% del valor de las consignaciones o de los ingresos brutos del periodo. Indicó que en esa oportunidad, la Sala consideró que tasar la sanción por el valor de los ingresos resultaba desproporcionada frente al posible impuesto, razón por la cual fue declarada ilegal la norma y retirada del ordenamiento.
Precisó que la única diferencia entre la norma del Distrito Capital y el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998, en la que se fundamentaron los actos acusados, es que en la primera el porcentaje era del 10% y en la del municipio demandado es del 2%, situación que evidencia la desproporcionalidad entre la sanción y el impuesto y viola los artículos 95-9 y 363 de la Constitución.
Inaplicabilidad de los Acuerdos 041 de 1998, 030 de 2001 y 024 de 2002
Manifestó que en sede administrativa alegó que no puede exigirse la aplicación de actos administrativos de carácter general sin que se haya publicado en el diario oficial o gaceta correspondiente, como lo ordena la Ley 57 de 1985. Indicó que la demandada afirmó que si se habían publicado los Acuerdos en el medio autorizado pero no probó dicha afirmación.
La demandante adicionó la demanda, mediante escrito que obra a folios 1 a 4 del cuaderno 2 del expediente, únicamente para solicitar que se tuvieran en cuenta, como pruebas, el contrato de prestación de servicios entre el apoderado y la demandante, que se solicitara al Municipio de Soledad allegar los Acuerdos 041/98, 030/01 y 024/02, con la constancia de publicación. Además anexó copia del Acuerdo 041 de 1998, por ser la norma local invocada como infringida.
Oposición
La apoderada del Municipio de Soledad se opuso a las pretensiones de la demandante, así:
Explicó que la demandante goza de una exención por 10 años del impuesto de industria y comercio, pero dicho beneficio no la exime de cumplir su deber formal de presentar las declaraciones tributarias, de conformidad con los artículos 47, 56 y 319 del Acuerdo 041 de 1998.
Explicó que la condición de «exento» significa que es sujeto pasivo del tributo, porque concurren los elementos del impuesto (hecho generador), pero por discrecionalidad del Concejo Municipal queda liberado del pago total o parcial del impuesto, con fundamento en los artículos 287, 294, 313 y 317 de la Constitución, por tanto, el contribuyente debe cumplir la obligación de presentar la respectiva declaración tributaria oportunamente.
Señaló que el Acuerdo 041 de 1998 estableció la exoneración de lCA y los requisitos para gozar de la exención, pero sólo exceptuó del pago al beneficiario, mas no del deber formal de presentar la declaración, porque de lo contrario se violaría lo dispuesto en los artículos 572 E.T.N. y 319 del Acuerdo 041 de 1998.
En cuanto a la indebida notificación y posible violación del debido proceso, sostuvo que el contribuyente en la actuación administrativa no manifestó su inconformidad frente a la notificación del emplazamiento, por lo que se entiende que la demandante se dio por notificada por conducta concluyente, pues de no ser así, no hubiera presentado respuesta el 2 de agosto de 2001 ni interpuesto el recurso de reconsideración dentro de la oportunidad legal.
Afirmó que no se violó lo dispuesto en el artículo 2 del C.C.A. porque la Administración en ningún momento ha vulnerado los derechos del contribuyente. Agregó que de acuerdo con los artículos 646 y 716 E.T.N., la demandada “no está obligada legalmente a pronunciarse sobre las respuestas a los emplazamientos”.
Finalmente, invocó como excepción la “falta del lleno de requisitos legales” toda vez que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 137 y 141 de C.C.A., la demandante no cumplió con su obligación de allegar con la demanda, las normas de carácter municipal que dice fueron violadas con la actuación demandada, ni solicitó en la demanda que estas normas fueran pedidas por el Tribunal.
En relación con la adición de la demanda, la apoderada del ente demandado señaló que se ratificaba en todos los argumentos expuestos en la contestación y solicitó que el Tribunal valorara la pertinencia, conducencia y eficacia de los medios probatorios solicitados por la actora.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:
En relación con la excepción planteada por el ente demandado, el a quo señaló que si bien los Acuerdos 041 de 1998, 030 de 2001 y 024 de 2002 no fueron allegados inicialmente con la demanda, en el escrito de corrección la actora pidió que se solicitaran en la etapa probatoria a la Alcaldía Municipal y los actos fueron allegados. Agregó que con el escrito de corrección se aportó copia del Acuerdo 041 de 1998, por lo que concluyó que se cumplió con el requisito previsto en el artículo 141 del C.C.A. y, por tal razón, no prospera el medio exceptivo.
Estimó el a quo que, de conformidad con los artículos 5, 29, 56 y 323 del Acuerdo 041 de 1998, que establecen lo que se entiende por exenciones y que regulan los sujetos pasivos del ICA, la declaración que deben presentar los responsables del tributo y la obligación que en general tienen los sujetos pasivos de presentar declaraciones, respectivamente, si bien es cierto que se había concedido exoneración del impuesto al establecimiento “La Gran Bodega No. 2”, por un periodo de 10 años, también lo es que tenía la calidad de sujeto pasivo del impuesto, dada la actividad que desarrollaba, por tanto, la condición de sujeto pasivo exento releva al contribuyente del pago del gravamen pero no de las obligaciones formales, tales como declarar, liquidar y cumplir con los plazos del calendario tributario.
El Tribunal precisó que asistía razón a la demandante en cuanto a que la Administración no podía imponer la sanción con fundamento en disposiciones que no estaban vigentes para el año 2000 (Acuerdos 030/01 y 024/02); sin embargo, tal irregularidad fue subsanada por la demandada al resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la actora, en el sentido de aplicar las disposiciones de los Acuerdos 047 de 1993 y 041 de 1998 y modificar el monto de la sanción.
En cuanto a que la notificación del emplazamiento para declarar se hizo a una persona diferente de la demandante, el a quo transcribió los artículos 263 y 515 del Código de Comercio, para concluir que los administradores de establecimientos están facultados para representar a la sociedad y que en el caso de que no se hubieran determinado sus atribuciones, a falta de poder, se debe presumir que ostentan las mismas atribuciones que los administradores de la principal.
Señaló que está probado, con el certificado de existencia y representación legal, que Confecciones Lord S.A. es propietaria del establecimiento de comercio La Gran Bodega No. 2, ubicado en la autopista al Aeropuerto carrera 19 del Municipio de Soledad. Igualmente está probado que mediante Resolución 0026 del 24 de noviembre de 1994 le fue concedida exoneración del ICA, actuación en la que intervino como representante del establecimiento de comercio el señor Germán Vargas quien suscribió el acta de verificación de los requisitos de la exención con un sello que registró en el acta así “Confecciones Lord S.A. firma autorizada”.
Con fundamento en lo anterior, el a quo señaló que cuando la demandada remitió al establecimiento de comercio el emplazamiento no incurrió en irregularidad; además, que el administrador estaba facultado para representar a la sociedad demandante en relación con el establecimiento de comercio y, por tanto, para responder el emplazamiento.
En relación con el hecho de que el municipio le privó de la oportunidad de acogerse a la disminución de la sanción, el Tribunal señaló que de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 643 E.T.N., el término para obtener la señalada reducción es el mismo de la interposición del recurso; sin embargo, en el caso, la demandante no cumplió con la obligación de presentar la declaración del ICA que dio lugar a la sanción, entonces, desechó la posibilidad de obtener la reducción de la sanción y, por ende, no existe argumento que dé lugar a tener como irregular la modificación de la sanción que hizo la demandada en beneficio del actor.
En cuanto a la excepción de ilegalidad y de inconstitucionalidad de la sanción impuesta y prevista en el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998 del Concejo Municipal de Soledad, el Tribunal afirmó que la actora no indicó de manera clara cuál es la providencia del Consejo de Estado que habría indicado los presupuestos para determinar si existe proporcionalidad y razonabilidad entre la forma de liquidar el impuesto y la de liquidar la sanción por no declarar y tampoco indicó las normas en que fundamentaba la excepción, para que esa Corporación pudiera analizar los argumentos expuestos.
En relación con la publicación de los Acuerdos 041 de 1998, 030 de 2001 y 024 de 2002, indicó que en el curso del proceso se acreditó este requisito con la copia de los Acuerdos allegados por el ente municipal y en los que se deja constancia de la fecha de su publicación.
Finalmente, negó la solicitud de condena en costas porque la demandada no asumió una conducta temeraria o irracional que la hiciera merecedora de dicha sanción.
Recurso de apelación
La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación en los siguientes términos.
Insistió en que está probado en el expediente que el emplazamiento para declarar se envió a la sociedad La Gran Bodega y que posteriormente se aplicó la sanción por no declarar a otra sociedad, Confecciones Lord con NIT diferente, la cual jamás fue emplazada para presentar esa declaración de industria y comercio del año 2000.
Alegó que no es aplicable el artículo 263 del Código de Comercio, porque de las pruebas de la Cámara de Comercio se deduce claramente quiénes son los representantes legales de la demandante y, por tanto, el folio 120 en el que el señor Germán Vargas como administrador general de los Almacenes La Gran Bodega de Confecciones Lord S.A., le envía al municipio la resolución de la exención y le pide aclarar la situación de impuestos, «no puede tomarse como una notificación por conducta concluyente porque la respuesta se dio por Confecciones Lord S.A. y la emplazada era la sociedad LA GRAN BODEGA S.A. CON NIT 802.001.358, totalmente distinta de CONFECCIONES LORD S.A. NIT 890.101.890-1».
Sostuvo que carece de sentido la discusión sobre si el señor Germán Vargas podía o no comprometer a la demandante, porque lo cierto es que la emplazada fue otra sociedad y de la respuesta presentada no puede derivarse que se subsanó el error como tampoco que operó una notificación por conducta concluyente, porque la respuesta fue dada por una sociedad completamente diferente.
Reiteró los argumentos relacionados con la aplicación de la sanción con fundamento en normas que no estaban vigentes para la época de los hechos, y que dijo que no podía enmendarse ese error en la resolución del recurso de reconsideración, pues lo que procedía era la revocatoria del acto sancionatorio, por estar viciado, al haberse fundamentado en normas no aplicables al caso.
Insistió en la violación del derecho al debido proceso, porque al enviarse el emplazamiento a otra sociedad, se le impidió a la demandante la posibilidad de presentar la declaración de ICA y acceder a la sanción reducida.
Afirmó que carece de sentido que por el hecho de no haberse citado la sentencia del Consejo de Estado, en que se fundamentó la excepción de ilegalidad y de inconstitucionalidad del artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998, lo cual no es cierto porque se transcribió, y que en un mundo globalizado con herramientas como el internet, el Tribunal no haya podido tener en cuenta este argumento de la demanda. Indicó que la sentencia que analizó una norma similar y argumentos idénticos a los expuestos, fue la sentencia de noviembre de 2002, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que se estudió la legalidad del artículo 60 del Decreto 807 de 1993.
Finalmente, insistió en que a la sociedad actora se le concedió una deducción de 10 años por los ingresos percibidos en su establecimiento de comercio denominado La Gran Bodega, entonces, si la demandante fue relevada del pago del impuesto no existe fundamento legal para exigirle la presentación de la declaración porque no existía impuesto a cargo. Agregó que tal obligación solo fue exigida en el Acuerdo 030 de 2001.
Alegatos de conclusión
La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación
El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada, para lo cual indicó lo siguiente:
Que en relación con la obligación de declarar ICA en el caso concreto, debe tenerse en cuenta que es diferente la exención, a la no sujeción o exclusión, porque la exención implica que quien realice la actividad industrial, comercial o de servicios es sujeto pasivo, solo que no paga el impuesto temporalmente (máximo 10 años) y la exclusión significa que sobre una actividad, productos o entidades determinados no recae el gravamen.
Expuso que no es exacto afirmar que por el hecho de que esté exento del ICA no está obligado a presentar declaración, pues tal condición no significa que deja de ser sujeto pasivo respecto del cumplimiento de las demás obligaciones formales.
Por consiguiente concluyó que, en el caso concreto, si bien la exención se concedió a un establecimiento de comercio de propiedad de la actora, la obligación tributaria se predica de la demandante como propietaria del mismo, razón por la cual, aunque la demandante estaba exenta de pagar el tributo, debía cumplir la obligación de los responsables del impuesto de presentar la declaración por el año gravable 2000.
En relación con la notificación del emplazamiento, señaló que si bien se envió a nombre de La Gran Bodega, fue contestado por su administrador que fue el mismo que suscribió el acta de exención de ICA a favor del establecimiento de comercio de propiedad de la actora. Agregó que de conformidad con el artículo 263 del Código de Comercio, los establecimientos de comercio administrados por sus mandatarios tienen facultades para representar a las sucursales, como lo refirió el Tribunal.
Por lo anterior, sostuvo que carece de relevancia la equivocada denominación que se hizo de la razón social de la actora en el emplazamiento, lo cual no impidió que se produjeran sus efectos, pues estos se concretaron cuando lo recibió el administrador del establecimiento de comercio respecto del que se concedió el ICA en favor de la actora como su propietaria y responsable del gravamen.
Manifestó que si bien en la resolución sancionatoria, la administración municipal calculó la sanción en el 10% de los ingresos brutos del periodo, con fundamento en el artículo 99 del Acuerdo 024 de 2002, normativa que no estaba vigente en el año 2000, objeto de la sanción, al decidir el recurso de reconsideración se modificó ese cálculo para aplicar el previsto en el Acuerdo 041 de 1998. Indicó que esa corrección es válida porque el recurso tiene por objeto que la Administración revise su propia decisión para revocarla, modificarla o aclararla, pues pretender que se debe reiniciar la actuación de imposición de la sanción dejería sin efectos la finalidad del recurso, lo cual no corresponde a la voluntad del legislador.
Afirmó que la oportunidad para pagar la sanción reducida al 10% no dependía de reiniciar la actuación, como lo expone el apelante, porque el artículo 346 de la normativa local exige que para acceder a esa reducción se debe presentar la declaración omitida dentro del término para recurrirla y hacer el pago de la sanción conforme con lo dispuesto en el Acuerdo 041 de 1998, todo lo cual no dependía de que se hubiera reiniciado el procedimiento.
En relación con la proporcionalidad de la sanción sostuvo que, si bien los entes territoriales tienen facultades constitucionales y legales para regular las sanciones en ICA, no se puede adoptar por los municipios en forma exacta la tarifa en porcentaje que se aplica a los tributos nacionales para liquidar las respectivas sanciones, pues el ICA es un tributo que se calcula en miles y es evidente la desproporción en el resultado obtenido, en consecuencia, el artìculo 345 del Acuerdo 041 de 1998 que establece el 2% sobre el valor de las consignaciones o de los ingresos brutos como sanción por no presentar la declaración de ICA, resulta ilegal. Citó las sentencias del 10 de noviembre de 2000, Exp. 10870 y del 18 de mayo de 2006, Exp. 13961.
Consideraciones de la sala
En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación por medio de la cual el Municipio de Soledad impuso a la demandante sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, por el año gravable 2000.
Notificación del emplazamiento previo para declarar a la demandante
La actora alega que no existió emplazamiento para declarar el impuesto de industria y comercio a nombre de Confecciones Lord S.A., toda vez que el ente demandado emplazó a una sociedad diferente, es decir, que no existió para la demandante el acto previo y obligatorio a la sanción por no declarar, previsto en el artículo 398 del Acuerdo 041 de 1998 expedido por el Concejo Municipal de Soledad.
De los documentos allegados al proceso se advierte lo siguiente:
«ARTÍCULO PRIMERO: Conceder exoneración de Impuestos de Industria y comercio al establecimiento denominado La Gran Bodega No. 2, ubicado en la carrera 19 Autopista Aeropuerto de Soledad.
ACTIVIDAD COMERCIAL: La sociedad tiene por objeto la CONFECCIÓN DE ROPA PARA DAMAS, CABALLEROS Y NIÑOS, VENTA AL DETAL DE PRENDAS PARA DAMAS Y MERCANCÍAS EN GENERAL. REPRESENTANTE LEGAL: ABDALA SEIEH JASSIR
ARTÍCULO SEGUNDO: La exoneración concedida se extiende únicamente para desarrolar las actividades de la presente resolución».
De las pruebas reseñadas, la Sala precisa que si bien en la Resolución 0026 del 24 de noviembre de 1994, el Municipio demandado, al otorgar la exoneración del impuesto de industria y comercio, hizo referencia a la ‘sociedad’ «La Gran Bodega No. 2, ubicado en la carrera 19 Autopista Aeropuerto de Soledad», es un hecho probado y no desvirtuado por las partes, que La Gran Bodega No. 2 es un establecimiento de comercio de propiedad de la sociedad Confecciones Lord S.A. , por tanto, la exención del gravamen no podía recaer en un establecimiento de comercio sino en su propietaria, por ser esta el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Precisado lo anterior, se advierte que, como en efecto lo alega la demandante, el emplazamiento previo para declarar se dirigió a nombre de la demandante; sin embargo, tal circunstancia -por sí sola- no hace procedente anular la actuación, como lo solicita la actora en los cargos de la demanda, porque, como lo ha indicado la Sala, la falta de notificación o la notificación irregular de los actos administrativos, no es causal de nulidad de los mismos, sino un requisito de eficacia y oponibilidad .
Debe precisarse que la notificación busca que el interesado tenga conocimiento de los actos emanados de las autoridades, con el fin de dar cumplimiento al principio de publicidad al que deben someterse todas las actuaciones judiciales o administrativas y permitirle a quienes resulten afectados con la decisión que la controviertan a través de los recursos establecidos por la ley .
Pues bien, la Sala advierte que, en este caso concreto, el hecho de que la Administración haya dirigido el emplazamiento previo para declarar a “La Gran Bodega No. 2”, no desvirtúa que la demandante tuvo conocimiento del emplazamiento, si se tiene en cuenta que, como se precisó, desde que se concedió la exención, la demandante se identificó ante la Administración Municipal como «La Gran Bodega No. 2», y así se señala en los considerandos de la Resolución 0026 del 24 de noviembre de 1994, en la que se consignó: «Que la empresa La Gran Bodega #2, presentó solicitud de exoneración de impuestos de industria y comercio con fecha 11 de noviembre de 1994 basado en el acuerdo No. 047 de 1993» .
Adicionalmente, el establecimiento de comercio no podía ser el destinatario de la exención del ICA, pues La Gran Bodega # 2 es simplemente el conjunto de bienes organizados a través de los cuales Confecciones Lord S.A. desarrolla su actividad, por tanto, es la demandante la beneficiaria de la exención, por ser esta el sujeto pasivo de la obligación tributaria y quien realiza el hecho generador del gravamen respecto del cual se concedió el beneficio por parte de la demandada, aspecto que no discute la actora y que, por el contrario, reafirma en el sentido de sustentar sus alegatos tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, al indicar que mediante la Resolución 0026 del 2004 le fue conferida la exoneración del tributo.
Ahora bien, la actora, para desvirtuar la notificación por conducta concluyente que encontró configurada la Administración respecto del emplazamiento para declarar, afirmó en el recurso de apelación que «la respuesta se dio por Confecciones Lord S.A. y la emplazada era la sociedad LA GRAN BODEGA S.A. CON NIT 802.001.358, totalmente distinta de CONFECCIONES LORD S.A. NIT 890.101.890-1».
Al respecto la Sala advierte que la demandante cambió la argumentación en el recurso de apelación respecto de este hecho, pues en la demanda sostuvo que el señor Germán Vargas «no es representante legal de la sociedad CONFECCIONES LORD S.A. con facultades para comprometerla y por tanto cualquier respuesta que haya dado no puede tener la virtualidad de comprometer a la sociedad actora», es decir, que el argumento estaba dirigido a restarle validez a la respuesta por la condición de la persona que la suscribió y, en ese contexto, fue analizada por el Tribunal.
El argumento de la demandante en el recurso de apelación es incoherente porque aunque insiste en que está probado en el proceso que el señor Vargas no ha sido representante de la demandante, de manera contraria a lo señalado en la demanda, afirma que la respuesta que obra en el proceso y suscrita por el señor Vargas «se dio por Confecciones Lord S.A. y la emplazada era la sociedad LA GRAN BODEGA S.A.» y, en el mismo recurso de apelación, afirma que «Esa discusión de si es una sucursal y el señor Germán Vargas podía o no comprometer a Confecciones Lord S.A. NIT (…), carece de sentido en cuanto la emplazada fue otra sociedad completamente distinta (…)» .
Como se observa, tales argumentos son distintos a los inicialmente planteados y, por el contrario, lo que hacen es respaldar la actuación del señor Germán Vargas al reconocer que la respuesta presentada al emplazamiento la presentó Confecciones Lord S.A., esto sumado a que, como está probado, el beneficio tributario conferido a “La Gran Bodega #2” debe entenderse a favor de la actora y las demás pruebas que demuestran: (i) la propiedad de la actora respecto del establecimiento de comercio y (ii) que el señor Vargas suscribió tanto el Acta de verificación de los requisitos para la exención como la respuesta al emplazamiento, actos en los que puso de presente, con un sello o indicando en la antefirma el nombre de la actora, así como el hecho de haber utilizado en la respuesta al emplazamiento papelería con el membrete que identifica a la demandante, aspectos que no fueron desvirtuados por la actora.
En consecuencia, esta Sala confirma lo decidido por el a quo en este punto, en cuanto no dio por probado el cargo referido a la inexistencia del emplazamiento previo por no declarar, por las razones antes expuestas.
Fundamento normativo de la sanción por no declarar
La recurrente alega que a pesar de que la Administración, al resolver el recurso de reconsideración, reconoció haber aplicado normas que no estaban vigentes para la época en que se incurrió en la conducta sancionada, debió haber revocado el acto recurrido, esto es, la resolución que impuso la sanción por no declarar.
Al respecto, la Sala comparte lo decidido por el Tribunal y lo señalado por el Ministerio Público, en el sentido de indicar que este argumento carece de sustento legal, en la medida en que los recursos contra los actos administrativos, como el recurso de reconsideración, tienen por objeto precisamente «permitir a la Administración la corrección de sus propios actos mediante su modificación, aclaración o revocatoria» .
En consecuencia, la actuación de la demandada en el sub examine, en cuanto a la modificación de la tasación de la sanción, se ajustó a la finalidad del recurso en la medida en que encontró que, aunque se mantenía la conducta sancionable, la normativa aplicable para liquidar la sanción por no declarar implicaba un resultado distinto al inicialmente determinado en la resolución sancionatoria.
En esas condiciones, la Sala observa que la Administración actuó debidamente pues, al advertir el yerro que fue puesto de presente por la demandante en el recurso de reconsideración, lo procedente era la modificación de la liquidación de la sanción y no la revocatoria del acto sancionatorio recurrido, toda vez que no fue desvirtuada la conducta que dio lugar a la sanción por no declarar.
Ilegalidad de la actuación porque impidió a la actora acogerse a la sanción reducida
En primer término, la Sala advierte que para sustentar este cargo en la demanda, la actora afirmó que «se violó este derecho de defensa en la medida en que al aplicar una sanción inicial de $1.635.982.500 con base en una disposición abiertamente impertinente como lo reconoció el mismo municipio al rebajar el monto a la suma de $327.197.000, se privó a mi poderdante de haber presentado la declaración para acogerse a la disminución de la sanción (…)» . Mientras que en el recurso de apelación, la demandante sostiene que se le privó de la posibilidad de acudir a la sanción reducida porque si la Administración «hubiera hecho correctamente al emplazar para corregir a la sociedad CONFECCIONES LORD S.A. (…), ésta hubiera tenido la oportunidad de presentar su declaración liquidando la sanción por extemporaneidad e incluso obteniendo de esta manera acceso a la sanción reducida por presentar la declaración de ICA para la cual la habían emplazado» .
Como se advierte, el sustento fáctico de la alegación de la actora fue modificado en el recurso de apelación, aspecto que no puede ser estudiado en virtud del derecho de defensa y contradicción de la parte demandada, pues frente al cargo así sustentado, la demandada no tuvo la posibilidad de controvertirlo, y porque con base en los supuestos fácticos expuestos en la demanda se pronunció el Tribunal.
En todo caso, se advierte que si la intención de la demandante hubiera sido la de acogerse a la sanción reducida y, teniendo en cuenta su inconformidad con la aplicación que hizo el ente demandado de normas que no eran las pertinentes, había podido realizar el pago liquidando la sanción con base en la normativa que consideraba aplicable. No obstante, como se advierte de la discusión en sede administrativa y ante esta jurisdicción, el criterio de la demandante ha sido el de sostener que no estaba obligada a presentar declaración del impuesto de industria y comercio.
Además de lo anterior, como se analizó, quedó desvirtuado el argumento de que no existió emplazamiento previo por no declarar y, según lo dispuesto en el artículo 346 del Acuerdo 041 de 1998, la posibilidad de acceder a la sanción reducida del 10% se da si el contribuyente presenta la declaración del tributo con el recurso de reconsideración contra la resolución sancionatoria, es decir, que no depende del emplazamiento previo para declarar.
Obligación de presentar declaración del impuesto de industria y comercio respecto del cual se concedió exención a la demandante.
La demandante sostiene que no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2000, con fundamento en lo siguiente:
Al respecto, la Sala precisa que la «exención» se refiere a «la rebaja total o parcial del gravamen que en principio se causaría en cabeza de un sujeto pero que el legislador puede exonerarle por diferentes razones de índole política o económica». En relación con las exenciones en el impuesto de industria y comercio, la Sección se ha pronunciado así:
«El artículo 39 de la Ley 14 de 1983, señaló de manera taxativa las prohibiciones a los concejos municipales en relación con el impuesto de industria y comercio, entre ellas las relativas a gravar la producción primaria agrícola. Las prohibiciones son exclusiones efectuadas por el legislador de actividades y sujetos pasivos respecto del impuesto, en virtud de las cuales no se causa el gravamen; a diferencia de las exenciones tributarias que constituyen un beneficio que se concede a quienes son sujetos pasivos del impuesto, donde este se rebaja total o parcialmente. El establecimiento de exenciones, que pueden otorgarse hasta por 10 años y deben obedecer a planes de desarrollo municipal, es de competencia exclusiva del respectivo Concejo municipal, en los términos del artículo 38 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con los artículos 294 y 313 – 4 de la Constitución. A diferencia de las exenciones, las prohibiciones no están limitadas en el tiempo y no requieren ser adoptadas mediante acuerdo, pues debe ser aplicado lo dispuesto en la ley, y que deben ser observadas mientras se halle vigente la norma que las estableció». (Negrillas y subrayas fuera de texto)
De acuerdo con lo anterior, se advierte que la exención del impuesto de industria y comercio otorgada a la demandante, en virtud del Acuerdo 047 de 1993 del Concejo Municipal de Soledad y la Resolución 0026 del 24 de noviembre de 1994, significa que si bien tiene la condición de sujeto pasivo del tributo, toda vez que realiza el hecho generador del gravamen, en este caso, confección y venta de ropa, por cumplir los requisitos previstos en el mencionado Acuerdo, la administración municipal, dentro de sus facultades constitucionales y legales, determinó que el impuesto a cargo es de cero.
En esas condiciones, la Sala advierte que la demandante al ser sujeto pasivo del impuesto debía cumplir con el deber formal de presentar la respectiva declaración, obligación que no debía estar expresamente consagrada en el Acuerdo 047 de 1993, pues tal deber se deriva de su condición de sujeto pasivo, de la cual no se sustrae por ser destinatario de la exención, pues precisamente este beneficio se deriva del ejercicio de una actividad gravada pero que se grava con una tarifa de 0, lo cual debe ser reflejado en la respectiva declaración.
Por lo anterior, la Sala concluye, al igual que lo hizo el a quo, que la demandante estaba en la obligación de presentar la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2000, razón por la cual procedía la sanción por no declarar.
Ilegalidad e inconstitucionalidad de la sanción por no declarar prevista en el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998
Para la demandante, el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998 es inconstitucional e ilegal, para lo cual, indicó que esta Sala retiró del ordenamiento jurídico una norma similar, contenida en el Decreto 807 de 1993, que regula el procedimiento de los impuestos en el Distrito Capital. El a quo negó esta excepción con fundamento en que la actora no había precisado la sentencia de esta Sección aludida ni invocado las normas constitucionales y legales supuestamente infringidas.
Al respecto, se advierte que asiste razón al demandante en cuanto a que el argumento con el cual el Tribunal no estudió este cargo no puede ser aceptado si se tiene en cuenta que hoy por hoy, el avance de las Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones (TIC) ha permitido que el operador jurídico tenga acceso a información a través de otros medios diferentes a la prueba aportada con la demanda, máxime cuando el artículo 95 de la Ley 270 de 1996 faculta a los funcionarios judiciales a «utilizar cualesquier medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos, para el cumplimiento de sus funciones». Además, contrario a lo señalado por el a quo, el demandante invocó los artículos 95-9 y 363 de la Constitución como normas constitucionales infringidas.
Pues bien, la Sala advierte que la norma aplicada por el Municipio demandado y la que fue objeto de análisis en la sentencia del 10 de noviembre de 2000, Exp. 10870 de esta Sección invocada por la actora, disponían lo siguiente:
Esta Sala, en la sentencia mencionada, anuló el aparte subrayado del numeral 2º del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, con fundamento, entre otros aspectos, en lo siguiente:
«Respecto a la violación de los artículos 95-9 y 363 de la Carta, que imponen la obligación a los asociados de contribuir con las cargas públicas, dentro de los conceptos de justicia y equidad, cabe señalar, que efectivamente el principio constitucional de equidad se concreta en la razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones por infracciones tributarias, cuya observancia no solamente rige en lo atinente a la obligación principal o sustancial, sino en la consagración de las respectivas sanciones, las que deben ser razonables y proporcionadas al hecho que se reprime.
La proporcionalidad equivale a que la acción represiva guarde equivalencia con la conducta infractora, en otras palabras, que reflejen proporcionalidad los parámetros de graduación y los de corrección. La norma contenida en el artículo 60, como lo acusa el actor, eligió una alternativa de sanción, que ya no se tasa en relación con el impuesto, sino por el valor de los ingresos, la que en el contexto de la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto. Proporción que no se logra cuando aquél se expresa en miles porcentuales y la sanción en cientos».
La Sala advierte, como lo hace el demandante, que los anteriores argumentos son aplicables al caso concreto, pues según el artículo 38 del Acuerdo 041 de 1998 el impuesto de industria y comercio está tasado en miles y la sanción por no declarar en porcentaje (2%).
En esas condiciones, probada la excepción de inconstitucionalidad de la norma local aplicada frente al principio de proporcionalidad, consagrado en los artículos 95-9 y 363 de la Carta, y las facultades conferidas al juez contencioso en el artículo 170 del C.C.A., la Sección considera que procede la reliquidación de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio en el 2%o de los ingresos que tuvo en cuenta el municipio de Soledad, toda vez que no fueron cuestionados .
Así, la liquidación de la sanción por no declarar discutida, a cargo de la demandante, quedaría así:
| AÑO GRAVABLE | BASE GRAVABLE | LIQUIDACIÓN Res. 0011 del 18 de mayo de 2003 (2%) |
CONSEJO DE ESTADO (2%O) |
| 2000 | $16.359.825.000 | $327.197.000 | $32.719.650 |
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos demandados, para fijar a cargo de la demandante la sanción por no declarar ICA del año gravable 2000, en la suma de $32.719.650.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
Falla
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Presidente de la Sección
Ausente con permiso
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
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