Concepto 013940 de 28-02-2011

DIAN
Concepto 013940
28-02-2011

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De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, esta Dirección es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos Aduanas Nacionales.

Solicita la reconsideración del Concepto No. 068351 del 23 de septiembre de 2005 y del Oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006.

Con base en la sentencia de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 24 de septiembre de 2009 (Exp. 2008 – 00286, M.P. Dra. Beatriz Martínez Quintero), concluye que la base de liquidación para el cálculo de los intereses moratorios y de la sanción por devolución o compensación improcedente no debe incluir el valor correspondiente a la sanción por inexactitud, ya que de hacerlo se estaría sancionando dos veces al contribuyente por un mismo hecho, violándose de ésta forma el principio non bis ibídem y los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario.

Agrega que según el artículo 634, los intereses moratorios se causan exclusivamente sobre impuestos, anticipos y retenciones y no sobre el valor de la sanción. El artículo 670 no contempla que la sanción por improcedencia de las devoluciones deba liquidarse teniendo en cuenta la sanción por inexactitud, porque en el momento de la solicitud de compensación y/o devolución no existía.

La posición de la Administración de liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente sobre la totalidad de la suma a reintegrar incluyendo la sanción por inexactitud, no tiene en cuenta que el renglón correspondiente a sanciones se encuentra en el formulario por razones de diseño y no porque haga parte del impuesto, toda vez que su naturaleza es totalmente distinta. Si la sanción por inexactitud se pudiera pagar a través de un recibo oficial de pago en forma separada y liquidar en la declaración exclusivamente el mayor impuesto a cargo, no tendría aplicación entonces el criterio de que la base de los intereses de mora y de la sanción por improcedencia de la devolución no es la sanción misma (como lo afirma la DIAN) sino la suma compensada o devuelta en exceso.

Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones: En primer lugar es necesario advertir que el razonamiento que en esta oportunidad hace el consultante es recurrente.

En segundo lugar, la interpretación jurídica que se cuestiona, ha sido avalada por el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo en diversos pronunciamientos, razón por la cual, el criterio insular adoptado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, no amerita el cambio de la doctrina oficial.

Sobre la diferencia entre la sanciones por inexactitud y por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones y sobre la no violación del principio "non bis in idem" se pronunció recientemente la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado en Sentencia del 31 de julio de 2009 (Exp. 16955, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia):

A su vez, el Estatuto Tributario contempla una serie de sanciones que buscan reprimir imponiendo castigos que subsanen la infracción y que tienda a evitar su posterior ocurrencia. Los artículos 647 Y 670 ibidem consagran las sanciones por inexactitud y por improcedencia en las devoluciones de las que se concluye sin dificultad que describen eventos diferentes:

La sanción por inexactitud se impone porque en las declaraciones tributarias se han omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante.

La sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la Administración tributaria, mediante liquidación oficial modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado y tiene como fundamento fáctico, el hecho de haber utilizado un dinero que no le pertenecía.

La sanción por inexactitud Y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto diferente, porque como se vio, ni su finalidad, ni el pronunciamiento que se pretende es el mismo.

En el presente caso se juzga el acto que impuso sanción por improcedencia en las devoluciones a la actora, porque obtuvo la devolución del saldo a favor reflejado en su declaración de renta … la cual posteriormente fue modificada por la Administración mediante la liquidación oficial de revisión, en la que se determinó un mayor impuesto y sanción por inexactitud.

Estas circunstancias dan lugar a la sanción por improcedencia de las devoluciones de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario y no constituyen los mismos hechos que dieron lugar a la sanción por inexactitud.

…Lo que aquí se analiza es la devolución que obtuvo un contribuyente, con base en un saldo a favor que fue modificado porque no era correcto.

En conclusión, contrarío a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del "non bis in idem", porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos.

Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice y del hecho mismo de haber recuperado una suma que no le pertenecía. La inclusión de beneficios tributarios no siempre genera saldos a favor.

Es evidente que si la Administración devolvió unos valores que no oran procedentes… el beneficiario debe restituirlos, porque de lo contrario se enriquecería injustificadamente toda vez que la ley previó una sanción independiente y adicional para estos eventos, el Estado está obligado a aplicarla. (Subrayado fuera de texto).

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los artículos 588, 596, 602, 641, 642, 644 y 685 del Estatuto Tributario, la liquidación de las sanciones hace parte integrante de la liquidación privada. En consonancia con lo anterior, los artículos 704, 708, 712 y 719 ibídem señalan que el requerimiento especial y las liquidaciones oficiales deberán contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.

Concretamente el artículo 712 del Estatuto Tributario, establece que la liquidación de revisión deberá contener "f) Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente". Por su parte el artículo 647 ibídem, refiriéndose tácitamente a la declaración del impuesto sobre la renta, señala que la sanción por inexactitud no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En el mismo sentido, los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, para el caso de las correcciones provocadas, disponen categóricamente que el contribuyente o responsable deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento o al memorial, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Además, cabe recordar que sólo puede exigirse el pago de una obligación contenida en un título ejecutivo y que de conformidad con el artículo 828 del Estatuto Tributario, prestan mérito ejecutivo las liquidaciones privadas y sus correcciones y las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.

De manera que la ubicación de la casilla "Sanciones" en la sección de la "Liquidación privada" del formulario de la declaración, no es gratuita. Así las cosas, es indiscutible que los saldos a cargo o a favor en las declaraciones tributarias o en los actos oficiales, son el resultado de la depuración establecida legalmente para el efecto, y supone la previa liquidación no solamente del impuesto sino de las sanciones a que haya lugar.

En este contexto y en gracia de discusión, se podría arribar a la conclusión que propone el solicitante, si el legislador hubiese señalado expresamente que para determinar la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación, se tendrá en cuenta el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión antes de la sanción por inexactitud, de manera análoga a como lo hizo en los casos de la sanción por inexactitud con respecto al anticipo (inciso segundo, artículo 647 E.T.) Y de la sanción por corrección de las declaraciones (parágrafo 3°, artículo 644 E.T).

Desde ésta perspectiva, el argumento del peticionario, en cuanto a que el artículo 670 del Estatuto Tributario no contempla que la sanción por improcedencia de las devoluciones, deba liquidarse teniendo en cuenta la sanción por inexactitud, resulta ad absurdum. Por las mismas razones, se descarta la hipótesis que plantea, en el sentido de liquidar en la declaración exclusivamente el mayor impuesto a cargo.

Ahora bien, como quiera que, según las voces del artículo 670 del Estatuto Tributario, el denuncio privado no constituye una determinación definitiva del tributo, el saldo a favor sólo cobra certeza cuando la Administración expide la liquidación oficial, a través de la cual determina la obligación tributaria y establece el saldo a favor.

Por ésta razón, en el Concepto No. 068351 del 23 de septiembre de 2005, se afirma:

"…la suma devuelta en exceso que constituye la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente resulta de comparar el valor del saldo a favor inicialmente declarado y devuelto al contribuyente con el saldo a favor determinado en la liquidación oficial. En otras palabras, la base para el cálculo de los intereses mora torios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientl3mente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones…"

Y en el Oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006 se añade:

"A la luz de este pronunciamiento, el valor total devuelto y/o compensado en exceso, es igual a la diferencia que exista entre el saldo a favor auto liquidado por el contribuyente (objeto de devolución y/o compensación) y el saldo a favor liquidado oficialmente."
En mérito de lo expuesto se confirman el Concepto No. 06B351 del 23 de septiembre de 2005 y el Oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006.

Es pertinente anotar que el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, cuyo inciso final es del siguiente tenor:

En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.

OFICINA JURÍDICA.

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACONALES RESOLUCIÓN NÚMERO 2633 MARZO 2 DE 2011

por la cual se modifican y adicionan las Resoluciones 0007,0009 y 00011 de 2008.

II parte

14. Coordinar, controlar y desarrollar los procesos de cobro persuasivo y coactivo de los impuestos, gravámenes, de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, anticipos, retenciones, sanciones, multas e intereses administrados por la DIAN y de las obligaciones que a su favor se originen en decisiones judiciales y administrativas.

15. Intervenir en los procesos especiales en lo que compete a la entidad de acuerdo con la legislación vigente, para garantizar y obtener el pago de las obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias, y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, así como para proferir los actos administrativos a que haya lugar.

20. Proyectar los actos administrativos para declarar la extinción de las obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias, y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, así como las que se originen en decisiones judiciales y administrativas.

21. Generar y enviar los documentos que permitan la actualización de los saldos de los contribuyentes, usuarios aduaneros, responsables de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional y demás responsables de obligaciones administradas por la DIAN".

Artículo 11. Modificar el numeral 3 del artículo 20 de la Resolución 00011 de 2008, el cual quedará así:

"3. Supervisar las labores de comercialización y destrucción de las mercancías apre-hendidas, decomisadas o abandonadas a favor de la Nación y la destrucción de los equipos y elementos de juegos de suerte y azar de competencia de la DIAN, una vez en firme el decomiso".

Artículo 12. Modificar los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 21 de la Resolución 00011 de 2008, los cuales quedarán así:

"1. Administrar el sistema nacional de inventarios de mercancías aprehendidas, deco-misadas y abandonadas a favor de la Nación, así como los equipos y elementos de juego de suerte y azar que de acuerdo con las competencias de la DIAN son decomisados.

2. Establecer y mantener actualizado el inventario de los bienes muebles recibidos en pago de obligaciones fiscales administradas por la DIAN, así como del inventario de equipos y elementos de juego de suerte y azar que sean objeto de retiro de la operación y de decomiso.

3. Ejercer la supervisión de la custodia y el control de la ejecución de los contratos de almacenamiento de las mercancías aprehendidas, decomisadas y abandonadas a favor de la Nación, y de las mercancías recibidas en pago de obligaciones fiscales, así como los equipos y elementos de juego de suerte y azar que de acuerdo con las competencias de la DIAN son decomisados.

4. Administrar la facturación, reportar los movimientos contables y proyectar las declaraciones tributarias, conciliaciones de ingresos generados por la disposición de las mercancías aprehendidas, decomisadas y abandonadas a favor de la Nación, bienes y servicios propios de la DIAN y bienes entregados a la entidad en pago de obligaciones fiscales, así como los equipos y elementos de juego de suerte y azar que de acuerdo con las competencias de la DIAN son decomisados y conservar los archivos que se generen".

Artículo 13. Modificar los numerales 1, 2, 3 y 4 del artículo 25 de la Resolución 00011 de 2008, modificado por el artículo 2° de la Resolución 4105 de 2009, los cuales quedarán así:

"1. Adelantar estudios y análisis sobre las diferentes infracciones a los regímenes tributario, aduanero, cambiario y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional.

2. Aplicar metodologías que permitan determinar los focos de evasión y contrabando, así como las principales infracciones a los regímenes tributario, aduanero, cambiario y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional.

3. Formular, elaborar, evaluar y ajustar planes y programas de control y facilitación para promover el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional.

4. Seleccionar casos para efectuar controles que garanticen el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias, y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional; a partir de los programas de control y el perfilamiento del riesgo".

Artículo 14. Modificar los numerales 1, 3 y 5 del artículo 26 de la Resolución 00011 de 2008, modificado por el artículo 3° de la Resolución 4105 de 2009, los cuales quedarán así:

"1. Elaborar estudios, investigaciones y simulaciones económico-fiscales que permitan asesorar a la Entidad en la definición de políticas en materia tributaria, aduanera, cambiaria y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional.

3. Realizar las proyecciones y simulaciones que se requieran para la estimación del recaudo de los tributos y de los derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional.

5. Apoyar la elaboración y evaluación de anteproyectos de legislación tributaria, aduanera, cambiaria y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional, en relación con el impacto sobre la tributación".

Artículo 15. Modificar los numerales 1, 3, 4, 5 y 6 del artículo 30 de la Resolución 00011 de 2008, los cuales quedarán así:

"1. Analizar las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, y en materia de control cambiario por importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones, así como aquellas de carácter administrativo, con el fin de dar respuesta con base en la doctrina aplicable incorporada en el sistema de información dispuesto para el efecto.

3. Efectuar el análisis jurídico y estructural en relación con la legislación y doctrina en materia tributaria, aduanera, cambiaria, de comercio exterior y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional y de carácter administrativo en lo de competencia de la Dirección de Gestión Jurídica, con base en la metodología preestablecida para la conformación de los bancos de datos que integran el sistema de información dispuesto para el efecto.