Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
A partir de enero 1 de 2013, cuando se efectúen aportes en especie de los socios a las sociedades o cuando se efectuén incluso traslados de bienes entre entidades que participen en procesos de fusiones y/o escisiones, será necesario que ambas partes (la que da y recibe) cumpla con las nuevas reglas establecidas en los artículos 319 a 319-9 del E.T. que fueron creados con el art. 98 de la Ley 1607 de 2012. Si esas reglas no se ven reflejadas en los registros contables de ambas partes, entonces se dirá que tributariamente no hubo un aporte en especie a las sociedades (o que no hubo procesos de fusión o escisión entre las entidades) sino que tributariamente lo que hubo fue una enajeción de bienes entre las partes (téngase presente que el art. 198 de la misma Ley 1607 derogó los arts. 14-1 y 14-2 del E.T.)
Al respecto, es importante destacar que cuando una operación quede calificada como una “enajenación”, se tendrían que tomar en cuenta todas las pautas que establece el art. 90 del E.T (que no fue modificado con la Ley 1607) al igual que las pautas del art. 428-2 del E.T. que sí fue modificado con el art. 40 de la ley (entre ellas, que al vender bienes raices el enajenante no puede reflejar en su declaración de renta una pérdida en venta de bienes raices, o que al vender bienes que eran activos movibles para el vendedor entonces se deberá generar el IVA si eran ventas gravadas con dicho impuesto, o que si se venden activos fijos entonces el precio de venta no se puede apartar en más de un 25% del valor comercial que tenían los activos a la fecha de venta).
Como sea, los nuevos artículos 319 a 319-9 dejan en claro que si se trata por ejemplo de la colocación de acciones que primero habían sido readquiridas por la misma sociedad, eso sí será siempre fiscalmente una “enajenación” (en ese caso, una “enajenación de acciones”). Lo mismo si se hacen aportes en especie o en industria a sociedades “extranjeras” (ver arts 12, 12-1, 20, 20-1 y 20-2 del E.T; los aportes en especie a sociedades extranjeras se someterán al régimen de precios de transferencia, arts. 260-1 a 260-11 del E.T.)
Las nuevas reglas de juego para que una operación con bienes sí se considere un “aporte social ” y no una “enajenación” son:
b. La sociedad receptora del aporte, si recibe bienes depreciables, los recibe por el mismo costo neto que tenían en el patrimonio del aportante y no podrá extender ni disminuir la vida útil del activo. Si recibe mercancías, las seguirá tratando como mercancías. (es decir, no las puede reflejar como “activos fijos”). Al recibir los bienes, la sociedad no afectará para nada sus cuentes de ingresos.
c. El aportante recibe acciones o cuotas que registrará por el mismo costo fiscal que tenían en su patrimonio los bienes que aportó (sin formar ni “ingresos”, ni mucho menos “pérdidas” que la DIAN rechaza como “no deducibles”; ver concepto 61450 de septiembre de 2005).
d. Si el aportante hizo un “aporte en industria” (su trabajo físico o intelectual, y que se puede entender como los “aportes en industria con estimación de valor” a los que se refieren los arts. 137 a 139 del Código de Comercio), ese aportante sí debe reconocer un activo por acciones o cuotas contra un “ingreso en especie por prestación de servicios” por el valor específico de las acciones que le emita la sociedad (y si es un “ingreso por una prestación de servicios”, entonces se entendería que quien genera ese ingreso lo cobraría con IVA si el está en el régimen común pues no es un “servicio excluido”).
Y por su parte, la sociedad que recibe el aporte en industria liberará acciones y reconocerá un gasto deducible en su declaración de renta “siempre que se cumplan los requisitos generales para la deducibilidad del gasto y se practiquen las retenciones por concepto de impuestos y contribuciones parafiscales, si aplicaren”. Esa última parte singificaría que el prestador de servicios se lo tendría que facturar (si es que no está exonerado de la obligación de facturar) y la sociedad practicará retención con el concepto de “retención sobre servicios”, ya sea con las tarifas tradicionales o con la tabla del art. 383 si el prestador del servicio califica como “empleado” en los términos del art. 329 del E.T. creado con la misma Ley 1607 (ver también el Decreto Reglamentario 099 de enero 25 de 2013 en su art. 1 y parágrafo 3). Pero no es claro lo de por qué habría lugar a practicar retenciones de “contribuciones parafiscales”.
Quizás la norma se refiera a cuando en el futuro existan las retenciones por aportes a contribuciones parafiscales y seguridad social mencionadas en el art. 51 de la Ley 1438 de enero de 2011 y el art. 162 de la Ley 1450 de junio de 2011. Esto entonces es algo que lo tendrá que aclarar la DIAN.
e. Si la sociedad receptora vende los activos recibidos, y lo hace antes de 2 años, entonces la utilidad que se le produzca en esa venta no se podrá afectar con “compensaciones de pérdidas de años anteriores” o con “compensaciones de excesos de renta presuntiva sobre liquida”.
Se estableció que estas pueden ser “adquisitivas” (cuando se realizan entre entes no vinculados), o “reorganizativas” (cuando se realizan entre entes vinucalados). Para efectos de la determinación de la existencia o no de vinculación, se acudirá a los criterios establecidos en el artículo 260-1 del E.T. el cual fue modificado con el art. 111 de la Ley 1607.
Entre las sociedades que participen en esos procesos se deben cumplir las mismas reglas que antes mencionamos para el caso de los aportes de un socio a una sociedad. Y adicionalmente, entre los accionistas o socios de las entidades que participan en la fusión o escisión, se dirá que no hubo “enajenación de acciones” si los socios o accionistas que poseían el 75% o más de participación (en los procesos “adqusitivos”), o el 85% o más de participación (en los procesos “reorganizativos”), siguen teniendo el mismo nivel de participación proporcional en las nuevas sociedades que surjan de los procesos. Además, si antes del segundo año gravable siguiente a la fusión o escisión, el accionista vende voluntariamente sus acciones o cuotas, entonces en ese año de la venta liquidará el impuesto de renta que hubiera declarado en el año de la fusión incrementado en un 30%.
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