Concepto 001088 de 16-01-2015

DIAN
Concepto 001088
Enero 16 de 2015

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios; Impuesto sobre la renta para la equidad – CREE
Descriptores Sociedades Extranjeras; Sujetos Pasivos
Fuentes formales Artículos 20-1, 67, 574, 575 y 579 del Estatuto Tributario, 20 de la Ley 1607 de 2012, 1º del Decreto 1828 de 2013, 2° del Decreto 3026 de 2013, Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. LIGIA LÓPEZ DÍAZ, Radicado No. 11001-03-27-000-2006-00019-00 (16028) del 17 de abril de 2008.

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Ref: Radicado No. 100014124 del 14 de julio de 2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Mediante el radicado de la referencia se formulan una serie de preguntas las cuales se resolverán cada una a su turno, así:

1. ¿Constituye establecimiento permanente conforme al artículo 20-1 del Estatuto Tributario la persona natural que actúa como apoderado en el territorio nacional de una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia, con facultades para celebrar contratos a su nombre y desarrollar, en todo o en parte, la actividad comercial de aquella?

Sin perjuicio de lo señalado en las convenciones de doble tributación suscritas por Colombia, acorde con el artículo 20-1 del Estatuto Tributario, «se entenderá que existe establecimiento permanente en el país, cuando una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa extranjera, y tenga o ejerza habitualmente en el territorio nacional poderes que la faculten para concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa» (negrilla fuera de texto).

Asimismo, «[S]e considerará que esa empresa extranjera tiene un establecimiento permanente en el país respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa extranjera, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo segundo de este artículo», esto es, actividades de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio.

De modo que, siempre que la persona natural en el evento consultado reúna las condiciones previstas en la norma, constituirá establecimiento permanente para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, y las demás obligaciones que se deriven.

2. ¿Si una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia compra varios inmuebles en el territorio nacional para posteriormente venderlos, se considera establecimiento permanente cada uno?

A la luz del artículo 20-1 ibídem, «se entiende por establecimiento permanente un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad» (negrilla fuera de texto), concepto que comprende, entre otros, «las sucursales de sociedades extranjeras, las agencias, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales».

Por su parte, el artículo 2° del Decreto 3026 de 2013 establece:

«ARTÍCULO 2o. LUGAR FIJO DE NEGOCIOS. Para efectos del artículo 20-1 del Estatuto Tributario, se entenderá que existe un lugar fijo de negocios en Colombia a través del cual una empresa extranjera realiza toda o parte de su actividad, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) la existencia de un lugar de negocios en Colombia;
b) que dicho lugar de negocios cumple con la condición de ser fijo, es decir, que esté ubicado en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y c) que a través de dicho lugar fijo de negocios una empresa extranjera realice toda o parte de su actividad.

Se considerará, entre otras situaciones, que existe un lugar de negocios en Colombia en los términos del literal a), cuando una empresa extranjera tenga a su disposición cualquier espacio en el territorio nacional, independientemente de que este se utilice o no exclusivamente para la realización de toda o parte de la actividad de la empresa, e independientemente de que la empresa tenga o no un título legal formal que le permita ocupar dicho espacio.» (negrilla fuera de texto).

Luego, toda vez que en el evento consultado los inmuebles poseídos en el territorio nacional por la sociedad extranjera sin domicilio en Colombia no son empleados como medio para el desarrollo, ya sea de manera exclusiva o no, de toda o parte de la actividad económica, por el contrario su compra y venta es en sí misma la citada actividad, y en la medida en que dicha circunstancia no cambie, estos no constituyen establecimiento permanente sino la persona natural que actúa como apoderado en los términos de la respuesta a la pregunta 1 de este escrito.

3. ¿El establecimiento permanente de la sociedad extranjera sin domicilio en Colombia que desarrolla la actividad de compraventa de inmuebles en el territorio nacional debe presentar declaración del impuesto sobre la renta por cada enajenación que efectúe o debe presentar una declaración anual que abarque las operaciones realizadas en el año?

Es palmario el numeral 1º del artículo 574 del Estatuto Tributario, al especificar que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios es anual, la cual a su vez, debe corresponder al período o ejercicio gravable que se expone a la Autoridad Tributaria, acorde con el artículo 575 ibídem, y presentarse en los lugares y dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, conforme el artículo 579 ibídem.

Se debe tener en cuenta, que esto operará en caso que la persona (agente dependiente) constituya un Establecimiento Permanente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 del Decreto 3026 de 2013.

4. Una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia y propietaria de inmuebles ubicados en el territorio nacional suscribe un contrato de comodato sobre los mismos con una sociedad colombiana, la cual a su vez, los entrega en arrendamiento, siendo titular de la ganancia generada por estas operaciones. ¿La sociedad nacional comodataria debe declarar los ingresos percibidos a nombre propio o a nombre de la sociedad extranjera comodante?

Dado que, en los términos planteados, la sociedad nacional comodataria es la beneficiaria de los ingresos percibidos por el arrendamiento de inmuebles que le fueran entregados en comodato, debe presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios a nombre propio por dichos ingresos, así como de las demás obligaciones tributarias a las que haya lugar.

5. De acuerdo con la normatividad vigente y reglamentación del Banco de la República, se cuenta con un año para cancelar la inversión después de que se realiza la operación o venta o transferencia de dominio de los inmuebles, este hecho sustituye la obligación de presentar la declaración de renta por cada operación dentro del mes siguiente a la operación para que se pueda hacer anual reuniendo todas las operaciones?

Teniendo presente lo dispuesto por el art. 326 del ET, y la doctrina de este despacho en el Concepto 042158 de 2009, y en el Oficio 064102 de 2009, es claro que:

«El cambio de titular de la inversión extranjera, sin consideración al hecho que motive su sustitución, y si de la operación resultan ingresos o no, en todo caso conlleva la obligatoriedad de presentar la declaración de renta por cada operación, como en efecto señala el artículo 2o del Decreto 1242 de 2003 cuando dispone que para efectos del cambio de titular de la inversión extranjera conjuntamente con los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio, conjuntamente debe presentar los documentos que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, esto acorde con lo dispuesto por el artículo 326 del Estatuto Tributario.»

De acuerdo con la norma citada, y los conceptos en los que se ha pronunciado esta Subdirección, es evidente que no se pueden confundir, mezclar, ni sustituir las obligaciones de tipo cambiaras (sic) con las tributarias que se generan por la operación por usted descrita. Es decir, se debe cumplir tanto con la obligación de cancelación de la inversión dentro de los términos que exigen la normativa, así como la o las presentaciones (cuando haya lugar) de la declaración de renta, que deberá analizarse a la luz de las operaciones que se lleven a cabo.

Se debe tener en cuenta, que en la declaración de renta presentada por cambio de titularidad en la inversión extranjera, se deberá marcar en el formulario respectivo, la casilla «Cambio titular inversión extranjera», que para el caso del año gravable 2013 será la No. 29.

6. ¿Los gastos que genere el mantenimiento de los bienes inmuebles y las comisiones por ventas de los mismos se deben realizar a nombre de la sociedad extranjera sin domicilio en Colombia, a nombre de la persona natural apoderada o a nombre de la sociedad nacional comodataria?

Los gastos y comisiones que se generen por el mantenimiento y venta de los bienes inmuebles, los podrá tomar en su respectiva depuración de renta el contribuyente que los realizó en la medida que tengan relación con su actividad productora de renta, esto de acuerdo con las preguntas que ya fueron absueltas en el presente documento. No es dable, que una persona bien sea natural o jurídica, tome gastos que no ha efectuado, debido a que esto reñiría con el principio de causación o de caja respectivamente, en el entendido que estos se deberán imputar en el momento en que se efectúen, y lo hará quien los haya realizado.

7. ¿Las comisiones por venta, los gastos de escrituración, las remodelaciones y mejoras y, en general, todos los gastos relacionados con la venta del inmueble pueden ser tomados como costo fiscal del bien?

El artículo 67 del Estatuto Tributario dispone:

«ARTÍCULO 67. DETERMINACIÓN DEL COSTO DE LOS BIENES INMUEBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 23> El costo de los bienes inmuebles que forman parte de las existencias está constituido por:

1. El precio de adquisición.
2. El costo de las construcciones y mejoras
3. Las contribuciones pagadas por valorización del inmueble o inmuebles de que trate.

PARÁGRAFO 1o. Cuando en los negocios de parcelación, urbanización o construcción y venta de inmuebles, se realicen ventas antes de la terminación de las obras y se lleve contabilidad por el sistema de causación, puede constituirse con cargo a costos una provisión para obras de parcelación, urbanización o construcción, hasta por la cuantía que sea aprobada por la entidad competente del municipio en el cual se efectúe la obra.

Cuando las obras se adelanten en municipios que no exijan aprobación del respectivo presupuesto, la provisión se constituye con base en el presupuesto elaborado por ingeniero, arquitecto o constructor con licencia para ejercer.

El valor de las obras se carga a dicha provisión a medida que se realicen y a su terminación el saldo se lleva a ganancias y pérdidas para tratarse como renta gravable o pérdida deducible, según el caso.
(…)” (negrilla fuera de texto).

De modo que, únicamente los conceptos relacionados en la norma reseñada, esto es, precio de adquisición, costo de construcciones y mejoras, y contribuciones pagadas por valorización del inmueble, pueden computarse para determinar el costo fiscal del bien, en su carácter de activo movible, siempre que aquellos hayan sido asumidos por quien realizó los ítems tratados en el artículo, en concordancia con lo dicho en la respuesta a la pregunta No. 6 del presente oficio.

8. Si debe presentarse una declaración de renta por cada operación de venta de inmueble y adicionalmente se considera que la sociedad tiene la obligación de presentar declaración de renta anual por considerarse que tiene un establecimiento permanente, ¿cuál es el procedimiento con los servicios electrónicos de la DIAN para poder presentar estas declaraciones y no se considere que se está corrigiendo una anterior de acuerdo al artículo 5 del Decreto 1242 de 2003, si al presentar la declaración anual el portal de la DIAN indica que ya hay una declaración inicial presentada y lo que se debe es presentar una corrección?

En lo pertinente al tema cambiario, esta pregunta será remitida por competencia al Banco de la República.

Respecto al procedimiento con los servicios electrónicos de la DIAN, para poder presentar estas declaraciones y no considerar que se está corrigiendo una declaración anterior, con el diligenciamiento de la casilla «Cambio titular Inversión Extranjera», de la correspondiente declaración de renta, se está especificando la operación sin que se considere una corrección.

9. ¿La sociedad extranjera sin domicilio en Colombia y propietaria de inmuebles ubicados en el territorio nacional, previamente relacionada, está obligada a presentar declaración del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE?

El inciso 2º del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 y el inciso 1º del artículo 1º del Decreto 1828 de 2013 establecen que «son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes» (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, estará obligada a la declaración y pago del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE la sociedad extranjera en el evento consultado, si la persona natural ubicada en Colombia y que actúa como apoderado configura establecimiento permanente en los términos de la legislación colombiana, es decir, es distinta de un agente independiente, actúa por cuenta de la persona jurídica extranjera y tiene o ejerce habitualmente en el territorio nacional poderes que la facultan para concluir actos o contratos que sean vinculantes para aquella.

10. ¿Está obligada a declarar y liquidar renta presuntiva la sociedad extranjera sin domicilio en Colombia y propietaria de inmuebles ubicados en el territorio nacional que desarrolla la actividad de compraventa de los mismos cuando en el correspondiente período gravable no percibió ingresos de fuente nacional?

En el entendido que esta sociedad, a través de su agente dependiente configuraría un Establecimiento Permanente, deberá acogerse a las normas de tributación que a este le corresponden de acuerdo a su naturaleza. En ese sentido deberá presentar una declaración de renta en los términos del artículo 20-1 del E.T., el Decreto 3026 de 2013 y demás normas concordantes y complementarias, dentro de las cuales se encuentran las relacionadas con el sistema de renta presuntiva (artículo 188 y siguientes del E.T.).

Por último es importante tener presente lo dispuesto por el artículo 869 del E.T., que dispone:

«ARTÍCULO 869. ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA. <Artículo adicionado por el artículo 122 de la Ley 1607 de 2012.> Constituye abuso o conducta abusiva en materia tributaria, el uso o la implementación, a través de una operación o serie de operaciones, de cualquier tipo de entidad, acto jurídico o procedimiento, tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales definidos de conformidad con el artículo 6.1.1.1.3 del Decreto número 2555 de 2010 o las normas que lo modifiquen o lo sustituyan, con el objeto de obtener provecho tributario, consistente entre otros, en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de la respectiva entidad, acto jurídico o procedimiento.

No se entenderá que existe abuso cuando el contribuyente se acoja, mediante el cumplimiento de los requisitos pertinentes, a beneficios expresamente consagrados en la ley, sin el uso para tal efecto, de mecanismos, procedimientos, entidades o actos artificiosos.

El fraude a la ley con propósitos tributarios, constituye abuso en materia tributaria.

Cuando, en los casos que involucran a personas jurídicas u otras entidades, y a personas naturales propietarias o usufructuarias de un patrimonio líquido por un valor igual o superior a ciento noventa y dos mil (192.000) UVT la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pruebe plenamente la ocurrencia de 3 o más de los supuestos que se enuncian en el artículo 869-1 del Estatuto Tributario, el cuerpo colegiado o comité al que se refiere el parágrafo de este artículo podrá conminar al contribuyente para que, en ejercicio del derecho de defensa, controvierta la ocurrencia de dichos supuestos, o que pruebe cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. La respectiva operación contaba con un propósito comercial o de negocios legítimo principal frente a la mera obtención del beneficio tributario definido de conformidad con el presente artículo.
2. El precio o remuneración pactado o aplicado está dentro del rango comercial según la metodología de precios de transferencia, aun cuando se trate de partes vinculadas nacionales. Si el contribuyente o responsable aportare el respectivo estudio de precios de transferencia como prueba de conformidad con lo aquí establecido, para efectos de controvertir dicha prueba la Administración Tributaria deberá iniciar el proceso correspondiente para el cuestionamiento técnico de dicho estudio a través de los procedimientos expresamente establecidos por la rey para tal efecto.

PARÁGRAFO. La decisión acerca de la existencia de abuso deberá ser adoptada por un cuerpo colegiado o comité, conforme lo establezca el reglamento, del cual forme parte el Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Director de Gestión de Fiscalización, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Superintendente de la Superintendencia a la que corresponda la inspección, vigilancia y control de la entidad y el Procurador General de la Nación. Los funcionarios que conformen el cuerpo colegiado o comité a que se refiere esta disposición deberán en todo momento someter sus actuaciones al espíritu de justicia consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario, no pudiendo exigirle al contribuyente más de aquello que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.“

Es decir, la norma busca evitar el uso o implementación, a través de una operación o serie de operaciones, de entidades, actos jurídicos o procedimientos, que logren «alterar, desfigurar o modificar artificialmente» los efectos tributarios que de otra manera se habrían generado, en cabeza de un contribuyente o responsable de tributos, o sus vinculados, socios, accionistas o beneficiarios reales, con el fin de obtener un provecho tributario consistente, «entre otros», en la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, incremento del saldo a favor, pérdidas fiscales o la extensión de beneficios o exenciones, sin que tales efectos sean el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable. Razón por la cual la autoridad tributaria, podrá hacer uso de las facultades legales consagradas entre otros en el artículo 869-2 del E.T., en caso de encontrar casos de abuso, o evasión de impuestos.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN:http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A)