Concepto 049 de 23-04-2007

Inhabilidad de auditor externo para ser revisor fiscal.

CTCP 049/ 2007
23-04-2007

En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:

HECHOS (Textuales):

 “En un fondo de empleados se presentó un cambio de administración y el nuevo gerente sugirió a la Junta Directiva y posteriormente a la Asamblea General de Asociados que se realizara una auditoría externa a los estados financieros correspondientes a los años 2004 y 2005, ya que quería conocer en que (sic) situación financiera recibía la entidad.

En la 1ª Asamblea General Extraordinaria de Asociados llevada a cabo en 2006, el máximo organismo de administración del fondo de empleados decidió y aprobó mi contratación como Auditor Externo y fijó mis honorarios. La finalidad principal de esta auditoría fue emitir un concepto sobre la razonabilidad de los Estados financieros de los años 2004 y 2005. Con esto quiero manifestar que fue la Asamblea de Asociados y no la Gerencia ni la Junta Directiva quien aprobó mi contratación.

Desarrollé mi labor (según contrato firmado) desde el 14 de julio de 2006 y entregué mi informe final el día septiembre 30 de 2006.

Ante la 2ª Asamblea General Extraordinaria de Asociados rendí mi informe final el día 02 de octubre de 2006 sobre el trabajo para el cual fui contratado. En el orden del día de esta asamblea se contemplaba la elección de nuevo revisor fiscal para el período octubre de 2006 – marzo de 2007 (donde la principal función será dictaminar los estados financieros del año 2006), y como consecuencia de mi gestión como auditor la asamblea decidió que yo ocupara el cargo de Revisor Fiscal.

He encontrado conceptos emitidos por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (por ejemplo el No. 076 de mayo 11/2005 – “Diferencias entre las funciones del Revisor Fiscal y el Auditor Externo en Colombia”) donde se asume que la Auditoría externa es contratada directamente por la administración (entiéndase en un fondo de empleados la Junta Directiva o la Gerencia) y no importando su forma de contratación se presume una subordinación y por lo tanto se recomienda que para ejercer funciones de revisoría fiscal en una entidad auditada externamente se debe dejar transcurrir el tiempo estipulado en el artículo 51 de la Ley 43 de 1990, que es de 6 meses. No encontré conceptos en el caso particular de que un auditor externo nombrado por asamblea de asociados para que desarrolle una labor específica, deba aceptar o no el cargo de Revisor fiscal y por tal razón decidí aceptar el nombramiento.

Con los hechos atrás narrados mis preguntas son las siguientes:”

PREGUNTA 1 (Textual):

“¿Un auditor externo cuya contratación fue decidida y aprobada por Asamblea – General o Extraordinaria- de Asociados con la finalidad de emitir un concepto sobre la razonabilidad de los estados financieros de los años 2004 ‘y 2005, debe aceptar o no el nombramiento como revisor fiscal para el período octubre de 2006 – marzo de 2007 para el cual fue nombrado y cuya finalidad principal (incluida dentro de sus obligaciones legales) será la de dictaminar los estados financieros del año 2006?”

RESPUESTA:

Como bien lo anota el consultante, la posición repetida del Consejo Técnico en relación con el tema consultado se endereza a señalar que, teniendo en cuenta tanto la naturaleza como los elementos diferenciadores de la revisoría fiscal y de la auditoría externa, resulta evidente que quien se desempeñaba como auditor externo de la empresa no debe aceptar inmediatamente su postulación al cargo de revisor fiscal, pues es bien conocido que, con mayor frecuencia, éste se encuentra subordinado a la administración del ente económico durante el desarrollo de su labor, lo que palmariamente afecta su objetividad e independencia profesional previstos en los numerales 37.2 y 37.3 de la Ley 43 de 1990, lo que, de suyo, lo inhabilita para ser del titular del órgano fiscalizador, máxime si se tiene en cuenta que corresponde a quien ejerce la investidura de reviso fiscal, ejerce un control integral sobre todas las actividades del ente económico.

Para analizar el caso del auditor externo cuya vinculación no se establece con la administración del ente económico sino directamente con sus asociados a través del máximo órgano de dirección, debemos partir del análisis precedente y complementarlo con disposiciones legales como las siguientes:

El Artículo 205 del Código de Comercio señala:

ARTÍCULO 205 — No podrán ser revisores fiscales :

1. Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz.

2. Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad.

3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo.

Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo.” (Resaltado fuera del texto original)

De la lectura de esta disposición, fluye que quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo, no podrán ser revisores fiscales, destacándose que allí no se hace distinción alguna referente al tipo de cargo del cual se trate o al vínculo de subordinación que se presente.

A su turno, el Artículo 51 de la misma Ley 43 de 1990 complementa lo expuesto por el numeral 3º del Artículo 205 del Estatuto Mercantil al establecer que:

“ARTÍCULO 51 — Cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado en sus funciones .” (Resaltado fuera del texto original)

La textura legal de la disposición que antecede, interpretada sistemáticamente con el numeral 3º del Artículo 205 del Código de Comercio arriba citado, nos permite colegir que la finalidad de estas disposiciones consiste en tutelar la independencia con la cual debe actuar, tanto el auditor como el revisor fiscal, en orden a evitar situaciones que interfieran la objetividad de su actividad y de su juicio profesional expresado en los dictámenes.

Cabe resaltar que, en opinión del Consejo Técnico, no es relevante determinar el alcance de la expresión “empleado” , utilizada en el Artículo 51; en otras palabras, establecer si el contador era empleado o contratista puesto que lo fundamental es la relación del contador con la entidad, dado que es ella la que puede llegar a interferir la imparcialidad y objetividad con la cual debe obrar el Contador en los actos propios de su profesión.

Por lo tanto, el término “empleado” utilizado en el artículo 51 citado, no se circunscribe sólo a quien tiene una relación de subordinación laboral, sino que el término se entiende aplicado también a las personas que tienen vínculos a través de contratos de prestación de servicios profesionales, cada vez mas frecuentes en nuestro entorno profesional.

Si se diera una interpretación distinta a estas disposiciones, fácilmente podría eludirse la prohibición que ellas consagran, simplemente prestando el mismo servicio, con la misma connotación de generar circunstancias que afectan la independencia y objetividad del profesional, pero bajo la modalidad de un contratista, para después acceder al cargo de auditor o de revisor fiscal, como si las circunstancias en comento se borraran por el simple escogimiento de un esquema contractual de forma, para regular la misma relación sustancial

Entonces, no es únicamente en el elemento de subordinación donde radica la inhabilidad que consagra la ley; de ser así, la disposición tendrá el carácter de excepción, lo cual no fue la voluntad del legislador. Por el contrario, el espíritu de la norma es el establecer la restricción general, y, dando aplicación al conocido aforismo legal: donde ella no distingue, no le es dable hacerlo al intérprete.

Emerge entonces, como corolario de las precisiones que anteceden, que desde el punto de vista de la normalidad contable, para el caso consultado resulta aplicable el Artículo 51 de la Ley 43 de 1990 ya mencionado, el cual prescribe que el contador público que haya actuado como empleado (entendido en su sentido amplio, involucrando a las personas que se desempeñen como asesores o contratistas de prestación de servicios profesionales) de un ente económico y sin importar si su vinculación se concretó directamente con los asociados o con el máximo órgano de dirección, deberá rehusar su designación como revisor fiscal de la misma entidad, por lo menos dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de haber cesado en sus funciones.

Es importante aclarar, eso sí, que las inhabilidades del Artículo 51 no operan para acceder inmediatamente a la revisoría fiscal de la empresa por parte de quien se ha venido desempeñando como tal, ni para quien, habiendo desarrollado una actividad de auditoría externa en la entidad, pueda ser contratado nuevamente como auditor externo”.

PREGUNTA 2 (Textual):

“En mi caso particular decidí aceptar la revisoría fiscal y ejerzo esta función desde oct 02-2006, fecha en que fui nombrado, y hasta la fecha en que Ustedes emitan su concepto. Si su concepto recomienda que no debí haber aceptado esta designación y como consecuencia yo renuncio y el fondo de empleados nombra nuevo revisor fiscal, ¿Podría entonces ejercer algún cargo administrativo dentro de la entidad ya sea mediante contrato laboral o por contrato de prestación de servicios (ej. Contador, asesor, gerente, auditor interno o externo, etc.)?”

RESPUESTA:

De los hechos relatados por el consultante y en particular en relación con la presente pregunta, debemos señalar que, más allá de la presencia de una causal de inhabilidad para el ejercicio del cargo, efectivamente el consultante reconoce que accedió al cargo y lo ejerció, de suerte que las inhabilidades que, por ministerio de la Ley surgen por desempeñar la revisoría fiscal, también resultan aplicables al caso propuesta en esta pregunta, como se infiere de lo señalado en el Artículo 48 de la Ley 43 de 1990, que a la letra dice:

“ARTÍCULO 48 — El Contador Público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de Revisor Fiscal . Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo.”

Llama la atención en el caso materia de consulta, en los hechos descritos en ella y particularmente en la presente pregunta, la inquietante facilidad y rapidez con la cual un profesional se plantea migrar en doble vía de las labores de control a las de administrador. Ello, además de prestarse a la deducción de las causales de inhabilidad e incompatibilidad que se han comentado, pone en evidencia los cercanos e intrincados vínculos que existen en el contador público consultante y las diversas instancias de la entidad, lo que implica serio resigo de comprometer la independencia y objetividad de sus juicios.

Así las cosas, resulta pertinente exhortar al consultante para que, cuando le sean ofrecidos cargos de auditor externo o revisor fiscal, indague en su fuero interior respecto de la eventual presencia de motivos de conflicto de intereses y por ende, establecer si debe o no aceptar la designación, como se lo ordena el Artículo 50 de la precitada Ley 43 de 1990, norma del siguiente tenor:

“ARTÍCULO 50 — Cuando un Contador Público sea requerido para actuar como auditor externo, Revisor Fiscal, interventor de cuentas o árbitro en controversia de orden contable, se abstendrá de aceptar tal designación si tiene, con alguna de las partes, parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil, segundo de afinidad o si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones .”

Ello por cuanto es preciso aquilatar la inexorable obligación que pesa sobre los contares públicos en el sentido de ejercer su actividad en el marco y contexto de los principios del Código de Ética señalados en el Artículo 37 de la Ley 43 de 1990 entre los cuales, específicamente pata el caso de marras, resultan pertinentes los siguientes:

“ 37.1 Integridad. El Contador Público deberá mantener incólume su integridad moral, cualquiera que fuere el campo de su actuación en el ejercicio profesional. Conforme a esto, se espera de él rectitud, probidad, honestidad, dignidad y sinceridad, en cualquier circunstancia. Dentro de este mismo principio quedan comprendidos otros conceptos afines que, sin requerir una mención o reglamentación expresa, puedan tener relación con las normas de actuación profesional establecidas. Tales conceptos pudieran ser los de conciencia moral, lealtad en los distintos planos, veracidad como reflejo de una realidad incontrastable, justicia y equidad con apoyo en el derecho positivo.”

“37.2 Objetividad. La objetividad representa ante todo imparcialidad y actuación sin prejuicios en todos los asuntos que correspondan al campo de acción profesional del Contador Público . Lo anterior es especialmente importante cuando se trata de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados financieros de cualquier entidad. Esta cualidad va unida generalmente a los principios de integridad e independencia y suele comentarse conjuntamente con esto.” (Resaltado fuera del texto original)

“37.3 Independencia. En el ejercicio profesional, el Contador Público deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de criterio con respecto a cualquier interés que pudiere considerarse incompatible con los principios de integridad y objetividad, con respecto a los cuales la independencia, por las características peculiares de la profesión contable, debe considerarse esencial y concomitante .” (Resaltado fuera del texto original)

PREGUNTA 3 (Textual):

“En concordancia con la pregunta 2, ¿Haber aceptado esta revisoría fiscal legalmente me traerá alguna consecuencia o alguna sanción?”

RESPUESTA:

Otro de los principios establecidos como norma del Código de Ética para el ejercicio de la profesión de Contador público es la Responsabilidad que, conforme lo señala el numeral 37.4 del Artículo 37 de la tantas veces citada Ley 43, consiste en:

“37.4 Responsabilidad. Sin perjuicio de reconocer que la responsabilidad, como principio de la ética profesional, se encuentra implícitamente comprendida en todas y cada una de las normas de ética y reglas de conducta del Contador Público, es conveniente y justificada su mención expresa como principio para todos los niveles de la actividad contable. En efecto, de ella fluye la necesidad de la sanción, cuyo reconocimiento en normas de ética, promueve la confianza de los usuarios de los servicios del Contador Público, compromete indiscutiblemente la capacidad calificada, requerida por el bien común de la profesión.”

Fluye de lo anterior que, previo el estudio de las circunstancias particulares y el lleno de los requisitos del debido proceso, la autoridad competente, en este caso, l Junta Central de Contadores, si encuentra mérito y de acuerdo con la gravedad de la falta que se compruebe, podrá imponer alguna de las sanciones establecidas e los Artículo 23 y siguientes de la Ley 43 de 1990.

En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del ___ de _____ de 2007 y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.

Cordialmente,

MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente