Concepto 066917 de 19-12-2014

DIAN
Concepto 066917
19-12-2014

Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Medios de Pago para la Aceptación de Costos, Deducciones, Pasivos e Impuestos Descontables
Fuentes formales Estatuto Tributario artículo 771-5; Ley 1430 artículo 26; Código Civil artículos 1630, 2142; Decreto 1514 de 1998 artículo 3º; Gaceta 779 de 2010, Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara; Corte Constitucional sentencias C-249 del 24 de abril de 2013 y C-264 del 8 de mayo de 2013; Concepto 024531 del 15 de abril de 2014

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Ref: Radicado 52932 del 21/08/2014

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
  
Problema jurídico:

¿Los pagos que efectúa un tercero haciendo uso de sus propios recursos por cuenta de un contribuyente, en virtud de un convenio, para lo cual se utilizan como medios de pago los depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, entre otros, cumplen con lo señalado en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables?

Tesis jurídica:

La realización de pagos por parte de un tercero en uso de sus propios recursos por cuenta de un contribuyente, en virtud de un convenio, tendrá reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, siempre y cuando se utilicen los canales bancarios mencionados en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y se cumpla lo establecido en el artículo 3º del Decreto 1514 de 1998.

Interpretación jurídica:

El consultante en el radicado de la referencia pregunta por la viabilidad de aquellos pagos que efectúa un tercero haciendo uso de sus propios recursos por cuenta de un contribuyente, en virtud de un convenio, para lo cual se utilizan los canales bancarios mencionados en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, para efectos de su reconocimiento fiscal como costos deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Su inquietud se fundamenta en que el mencionado artículo 771-5 no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie, ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones, siendo viable esta figura para efectos de lo dispuesto en dicha norma.

Para efectos de resolver la consulta y los términos bajo los cuales se interpretará el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, es necesario precisar a continuación el entendimiento de la figura planteada que de acuerdo a los antecedentes sería:

Este despacho mediante concepto 024531 del 15 de abril de 2014 concluyó que el artículo 771-5 del Estatuto Tributario tiene como propósito generar mecanismos de control efectivos a través de la utilización de canales bancarios con el fin de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario, conclusión que se basó en un análisis de los antecedentes de la norma y el análisis de constitucionalidad realizado por el Alto Tribunal Constitucional, mediante sentencias C-249 del 24 de abril de 2013 y C-264 del 8 de mayo de 2013.

De este concepto se adjunta copia al presente escrito, por ser doctrina vigente sobre el tema.

El caso materia de consulta ofrece un mayor grado de dificultad, porque la utilización de los canales bancarios mencionados en la norma en comento no la hace directamente el contribuyente del impuesto de renta, para efectos de realizar el pago de sus obligaciones, sino que lo hace un tercero con quien el contribuyente realizó un convenio.

Así las cosas, se trae a continuación los tres primeros incisos del artículo 771-5 del Estatuto Tributario:

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. (Artículo adicionado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010). Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 31 de 1992.
(…)
(Se resalta)

El consultante plantea que la norma citada no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie, ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones, siendo viable la figura planteada. Sin embargo es necesario precisar que esta figura no implica un pago en especie, pues de acuerdo con los antecedentes de la consulta sí hay un desembolso de dinero hecho por un tercero en los términos del artículo 1630 del Código Civil.

Con la anterior precisión hecha, el problema jurídico se centra en establecer si el pago hecho por un tercero, que utiliza para el efecto alguno de los canales bancarios mencionados, cumple con el objetivo perseguido por el legislador al crear la norma.

Como ya se analizó en el concepto 024531 del 15 de abril de 2014, los antecedentes del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por el cual se adiciona el artículo 771-5 del Estatuto Tributario (Gaceta 779 de 2010, Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara), tenemos que el propósito del legislador era generar mecanismos de control efectivos a través de la utilización de canales bancarios:

El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.

La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente.
(Se resalta)

Igualmente en dicha doctrina se indica que la Corte Constitucional en las sentencias C-249 y C-264 de 2013, que declararon la exequibilidad de la norma en comento, señala que de los antecedentes legislativos se tiene que el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía y en ese sentido la bancarización persigue como finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (Constitución Política artículo 363).

Respecto del pago por terceros el artículo 1630 del Código Civil establece:

Artículo 1630. Pago por terceros. Puede pagar por el deudor cualquiera (sic) persona a nombre de él, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor.

Pero si la obligación es de hacer, y si para la obra de que se trata se ha tomado en consideración la aptitud o talento del deudor, no podrá ejecutarse la obra por otra persona contra la voluntad del acreedor.

Así las cosas, para el caso materia de análisis resulta válido que un tercero pague por el deudor y de esta forma se extingue una obligación, habida cuenta que para este caso no estamos frente a una obligación de hacer. Si a esta premisa se agrega que para el pago se utilizan los canales cambiarios, se podría concluir en principio que este pago cumpliría con el objetivo del legislador cuando adicionó el artículo 771-5 al Estatuto Tributario.

Ahora bien, la utilización de los canales bancarios (depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito, entre otros) para efectuar pagos tiene por objeto que estos tengan su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, razón por la cual el contribuyente en este caso debe contar con las pruebas correspondientes.

Llama la atención que en la consulta se menciona la celebración de un convenio entre las partes, para que sea el tercero quien realice el pago. Este convenio se ajusta a la noción de contrato de mandato prevista en el artículo 2142 del Código Civil:

Artículo 2142. El mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera.

La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general, mandatario.

En ese sentido para efectos de obtener el reintegro de dichas erogaciones, es necesario acudir a lo señalado en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998:

Artículo 3°. Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario.

Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario.

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.

El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
(Se resalta)

Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, este despacho entiende que el pago hecho por el tercero al proveedor se reembolsa por el contribuyente (punto D del esquema presentado en la página 2 de este escrito), pago que también deberá utilizar alguno de los canales bancarios mencionados en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina