Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
En el texto del proyecto de reforma tributaria estructural dado a conocer el pasado 19 de octubre del 2016 se contempla la derogación del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012, que había establecido una transición de 4 años durante los que los nuevos marcos normativos bajo normas internacionales no tendrían efectos fiscales.
Uno de los puntos más importantes que se contemplan dentro del articulado del proyecto de reforma tributaria dado a conocer el 19 de octubre del 2016, y del que muy poco se ha hablado en los medios, es el relacionado con la propuesta de utilizar las normas internacionales de información financiera (las cuales se empezaron a aplicar con efectos oficiales contables a partir del 2015 en las grandes empresas y en 2016 en las pequeñas y medianas)a partir del año gravable 2017 para los efectos propios del impuesto de renta y complementario de los contribuyentes (personas naturales y jurídicas) obligados a llevar contabilidad.
En efecto, el artículo 311 del proyecto de reforma tributaria contempla la derogatoria expresa de la norma contenida en el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012, que a su vez había sido reglamentado con el Decreto 2548 de diciembre del 2014 (luego recopilado en los artículos 1.7.1 a 1.7.9. del Decreto Único tributario 1625 de octubre 11 del 2016).
A causa de lo contemplado en dichas normas, hasta el momento queda claro que, durante los primeros 4 años gravables de aplicación de los nuevos marcos normativos contables bajo normas internacionales (lo cual en la práctica nos lleva hasta el año gravable 2019), los contribuyentes obligados a llevar contabilidad tendrían que llevar al mismo tiempo un “sistema de registros obligatorios de diferencias” o un “libro tributario”, de forma que con cualquiera de dichos mecanismos se puedan seguir obteniendo unas cifras financieras ajustadas a los criterios de los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y las demás normas que regían la contabilidad oficial hasta diciembre del 2014, pues ese tipo de cifras financieras así determinadas son las que seguirían definiendo las “bases fiscales” tanto de sus impuestos nacionales como de sus impuestos territoriales.
Tal como lo dice el texto del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012, el propósito de evitar que los nuevos marcos contables bajo normas internacionales tuvieran efectos en las determinación de las bases fiscales durante sus primeros 4 años, era que la DIAN pudiera examinar, mediante la ejecución de “planes piloto” (ver el artículo 9 del Decreto 2548 del 2014), el estudio de los principales impactos que dichos marcos normativos tendrían en las cifras financieras de los obligados a llevar contabilidad y, de esa forma, solo en el año 2018(ver el anexo del Decreto 2548 del 2014), se llevarían al Congreso las propuestas sobre cuáles serían los ajustes propios de los marcos normativos bajo normas internacionales que también podrían tener efectos tributarios. Hasta la fecha, el único plan piloto que se ha realizado es el contenido en la Resolución 0040 de mayo del 2016, con el cual se solicitó la información financiera del año 2015 bajo normas internacionales a 96 grandes personas jurídicas
Como queda claro, tomarse hasta el año 2018 para llevar al Congreso los resultados de dichos estudios sobre los impactos de las normas internacionales equivaldría a tener que elaborar en dicho año una nueva reforma tributaria. Por esto se entiende que el Gobierno prefiera, en el trámite de la reforma tributaria que será estudiada durante el año 2016, presentar al Congreso las propuestas sobre la forma en que las normas internacionales de información financiera podrían ser tomadas en cuenta para efectos de la determinación de la base gravable del más importante impuesto nacional: el impuesto de renta y complementario.
Por dicho motivo, cuando se estudian los artículos 22, 23, 27, 31 a 34, 38, 39, 43 a 63, 111, 117 a 121 y 137 del proyecto de reforma tributaria radicado la semana pasada en el Congreso, se observa que, en efecto, las propuestas en ellos contenidas se encargarían de establecer que a partir del año gravable 2017, en el reconocimiento y medición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y deducciones, para efectos del impuesto de renta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se tendrían en cuenta las cifras contables obtenidas con la aplicación de los nuevos marcos normativos bajo normas internacionales, pero efectuando en varios casos unas conciliaciones especiales con las partidas que, de manera expresa, quedarían señaladas sin efecto tributario.
Así por ejemplo, el artículo 27 del proyecto de reforma tributaria modificaría el artículo 28 del Estatuto Tributario dándole el nuevo título de “Realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad” y disponiendo que: “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable”. Sin embargo, en el cuerpo de dicho artículo también se mencionarían varios casos puntuales sobre partidas que, aun si terminan siendo reconocidas como un ingreso contable devengado, su reconocimiento fiscal se haría en otro momento tal y como lo indicaría la norma. Por ejemplo, en las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario solo se considerará el valor nominal de la transacción. En consecuencia, cuando se devengue contablemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales.
Para sustentar las propuestas contenidas en los artículos antes reseñados, el Gobierno, en las páginas 66 a 99 del documento que contiene la “exposición de motivos” para el proyecto de reforma tributaria, más exactamente bajo el subtítulo “2.2.1.3. El Estatuto Tributario está desconectado de la nueva contabilidad”, explica que fue la Comisión de expertos contemplada en la Ley 1739 del 2014 (que entregó su informe final en enero del 2015) quien propuso que la misma utilidad y/o pérdida contable obtenida bajo las normas internacionales sea tomada como punto de partida para la definición de la base gravable de lo que sería el nuevo “impuesto a las utilidades empresariales” –IUE–, pero efectuando a dicho resultado contable dos tipos de ajustes, a saber:
a. Unos ajustes que “buscan asegurar un tratamiento uniforme en áreas en las que las Normas Internacionales permiten discrecionalidad, como ocurre con la valoración de activos y las provisiones.”;
b. Otros ajustes que limitan el uso para fines fiscales de pagos que no tienen relación de causalidad con la generación de utilidades o que son de difícil control, así como figuras utilizadas con claros fines de elusión tributaria.
Por tal motivo, luego de analizar la propuesta de la Comisión de Expertos y considerar las observaciones hechas por organismos importantes como el CTCP en relación a que el artículo 338 de la Constitución Nacional establece el principio de legalidad del tributo (es decir, que es el Congreso quien debe definir “directamente” los elementos de los tributos nacionales), el Gobierno explica que en su propuesta presentada al Congreso decidió aplicar la técnica de “conexión formal”, la cual consiste en que: “las decisiones o juicios contables, es decir, las decisiones relativas a la valoración, calificación e imputación temporal de los hechos económicos realizadas por el sujeto pasivo en su balance mercantil, tienen, en principio, que ser mantenidas en la determinación del beneficio imponible, cesando esta vinculación únicamente cuando la norma tributaria lo prevea expresamente.”
De acuerdo con el Gobierno, la técnica antes mencionada traería como beneficios la disminución en los costos de cumplimiento y, al mismo tiempo, facilidad en el acceso a la información. Así, sostiene el Gobierno: “con la alineación del Estatuto Tributario y los nuevos marcos técnicos contables el contribuyente no deberá mantener una contabilidad bajo el Decreto 2649 de 1993, ya que solo deberá llevar contabilidad bajo NIIF y la conciliación contable tributaria. Por lo anterior, se logra disminuir los costos de cumplimiento para el contribuyente y los de fiscalización para la Administración Tributaria.”
De igual forma, para sustentar cuáles serían las partidas conciliatorias que deben quedar mencionadas de forma expresa en la norma tributaria y que configurarían diferencias temporarias entre el resultado contable y el resultado fiscal para efectos del impuesto de renta, es claro que la DIAN solo pudo basarse en el estudio de la información que solicitó en mayo del 2016 a las 96 sociedades del Grupo 1 que, durante el 2015, aplicaron los nuevos marcos normativos y a la vez tuvieron que presentar declaraciones del impuesto de renta y del CREE. Los resultados de ese estudio se muestran en las páginas 88 a 99 de la exposición de motivos del proyecto de reforma tributaria.
Por todo lo anterior, ahora la discusión deberá centrarse en evaluar si la técnica utilizada por el Gobierno para elaborar sus propuestas sobre la forma en que las cifras financieras bajo normas internacionales podrían ser tomadas para definir las bases fiscales del impuesto de renta, es acertada. Habría que examinar si las partidas conciliatorias contempladas en la propuesta son válidas o si incluso sería necesario agregar e incorporar muchas más.
En todo caso, desde ya se puede prever el problema que se originaría con esta técnica legislativa planteada por el Gobierno pues, en el futuro, cuando las modificaciones que el IASB efectúe a los marcos normativos financieros internacionales produzcan unos nuevos ajustes contables de los cuales se esperaría que carezcan de impacto fiscal, en ese caso también serían necesarias nuevas reformas que agreguen más “partidas conciliatorias” a los textos del Estatuto Tributario.
Así mismo, es importante destacar que, por ahora, las propuestas del Gobierno solo van encaminadas a definir de qué forma las partidas contables obtenidas bajo normas internacionales pueden ser utilizadas para definir la base gravable del impuesto de renta. Sin embargo, es necesario tener presente que ese no es el único impuesto al cual se le debe efectuar dicho estudio, pues sucede que el IVA, el INC, el impuesto de industria y comercio y otros más también son tributos cuya información básica debe ser obtenida de la contabilidad.
Para terminar, es importante advertir que si los congresistas deciden aceptar el texto de proyecto de reforma tributaria tal y como lo ha radicado el Gobierno, y por tanto se deroga el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 y su respectivo Decreto Reglamentario 2548 del 2014, en ese caso sería claro que la DIAN ya no tendría que seguir desarrollando “planes piloto” y, por tanto, ya no exigiría información de control a las empresas del Grupo 2 que empezaron a aplicar la norma internacional para Pymes solo en el 2016.
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