Oficio 87007 de 25-10-2007

Oficio 087007
25-10-2007

DIAN

Tema: Iva
Descriptor: Contratos de concesión mercantil. Base gravable. Impuestos descontables.

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Señor
MIGUEL EDUARDO VÁSQUEZ BARRERA
Carrera 46 No 123-08
Barrió el Batán
Bogotá D.C.

Tema: Impuesto sobre las ventas
Descriptores: Contratos de concesión mercantil – Impuestos descontables
Fuentes formales: Estatuto Tributario, artículos 438, 447, 4.48, 468-3 y 497 – Ley 788 de 2002, artículo 35 – Decreto 570 de 1984, artículo 22.

Cordial saludo señor Vásquez:

Conforme a lo establecido en los artículos 11 del Decreto 1265 de 1999 y 10 de la Resolución 1618 de 2006, este despacho es competente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias relativas a los impuestos que administra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Solícita en el escrito de la referencia se le informe cuál es la base gravable del impuesto sobre las ventas facturadas en desarrollo de los contratos de concesión mercantil y si es procedente descontar de las ventas efectuadas el valor del canon de arrendamiento y el resultado tomarlo como base gravable del IVA.

Sea lo primero manifestar que en los contratos de concesión mercantil se deben diferenciar los hechos generadores del impuesto sobre las ventas que surgen del desarrollo del contrato como son los derivados de las operaciones de venta de bienes y la prestación de los servicios del concesionario y, de otra parte, los relacionados con la prestación del servicio de arrendamiento del espacio en donde se ejerce la actividad.

En cuanto a las operaciones de venta la base gravable del impuesto debe seguir las normas generales del tributo señaladas en los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario.

No obstante lo anterior, para el cumplimiento de las obligaciones fiscales se debe atender lo dispuesto en el artículo 22 del Decreto 570 de 1984, respecto de la responsabilidad del impuesto el cual recae sobre la persona obligada a facturar de acuerdo a lo establecido en el contrato de concesión que puede estar asignado indistintamente en el concedente o en e! concesionario. El artículo indica lo siguiente:

Artículo 22. En el caso de los negocios que operan en locales cuyo uso se ha concedido a través de contratos semejantes al de arrendamiento o con permiso para utilización de espacio. tales como los denominados "Contratos de concesión", el responsable será quien aparezca en la factura o documento equivalente como emisor del mismo.

Ahora, en cuanto al impuesto sobre las ventas en los contratos de arrendamiento de bien inmueble, este Despacho se pronunció mediante el concepto unificado de ventas No 00001 del 19 de junio de 2003, donde indicó (problema jurídico No 182, modificado por el concepto No 00003 de julio 22 de 2003, numeral 6):

CONTRATO DE CONCESIÓN MERCANTIL

DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. CONTRATO DE CONCESIÓN MERCANTIL BASE GRAVABLE EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

1.2. CONCESIÓN MERCANTIL

El contrato de concesión mercantil es un contrato atípico que no se encuentra regulado dentro de la legislación comercial. Según el tratadista Jaime Alberto Arrubla Pausar, el contrato de concesión mercantil "es aquel en virtud del cual un empresario llamado concedente se obliga a otorgar a otro llamado concesionario de la distribución de sus productos o servicios o la utilización de sus marcas o licencias o sus espacios físicos, a cambio de una retribución que podrá consistir en un precio o porcentaje fijo, o en una serie de ventajas indirectas que benefician sus rendimientos y su posición en el mercado". (Contratos Mercantiles Tomo II. pág. 307). Hay pues varias formas de concretarse o realizarse el contrato de concesión mercantil.

Una de las modalidades de concesión mercantil tiene en cuenta factores como los relativos a la ubicación del gran almacén o tienda, y la misma ubicación del concesionario dentro del establecimiento, el buen nombre comercial de este y la clientela que canaliza, junto con el aprovechamiento de su publicidad, el alquiler de bienes muebles del almacén grande (puntas de góndola, por ejemplo).

Otra modalidad es la concesión de espacios en la que el concedente es propietario de uno o varios establecimientos de comercio, que generalmente operan en cadena. acreditados ante el público. Como una manera de mejorar sus rendimientos, decide ceder espacios físicos de su(s) establecimiento(s) a personas que se denominan concesionarios; el concedente no adquiere las mercaderías que se mantienen en propiedad del concesionario. pero recibe la retribución estipulada como precio por la concesión. Por el espacio físico no se paga renta alguna; la contraprestación puede ser la comisión o una retribución fija que se paga de manera global por todos los servicios con los que se beneficia el concesionario.

El concedente puede tener la facultad de modificar la ubicación del espacio concedido, bien sea por cambio de diseño o reacondicionamiento, por reformas locativas, o por decisiones de conveniencia comercial. En esta modalidad de concesión, también concurren aspectos como el aprovechamiento del good will, canalización de público, campañas publicitarias y promocionales del almacén grande. etc.

En uno u otro caso. el servicio prestado en virtud de los contratos de concesión mercantil se considera gravado con el impuesto sobre las ventas, por las siguientes razones:

La Ley 6ª de junio 30 de 1992, modificó el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario al señalar como hecho generador del impuesto "la prestación de servicios en el territorio nacional". En virtud de esta disposición, a partir del 1º de julio de 1992, todos los servicios prestados en el territorio nacional están gravados con el impuesto sobre las ventas con excepción de los señalados en forma expresa como excluidos.

En el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 6ª de 1992, se señaló como excluido del IVA "el servicio de arrendamiento de inmuebles".

El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6ª de 1992 y en el artículo 8º dispuso: "En los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas que involucren la utilización de inmuebles, la base gravable estará conformada por la totalidad de los ingresos percibidos por el servicio, aun cuando se facturen en forma separada".

La Ley 223 de 1995 modificó el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario así: "El servicio de arrendamiento de inmuebles, incluido el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".

Como se observa, la Ley 223 de 1995 amplió la exclusión del impuesto sobre las ventas al arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales, tratándolo como arrendamiento de inmuebles.

Ahora bien, la Ley 488 de 24 de diciembre de 1998 modificó e! artículo 476 del Estatuto Tributario y en el numeral 5º señaló: "El servicio de arrendamiento de inmuebles y el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".

El articulo 468-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 35 de la Ley 788, se encuentra gravado con el IVA a la tarifa del siete por ciento (7%) a partir del 1º de enero de 2003 el servicio ­de arrendamiento de inmuebles, diferentes de los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales.

Del análisis de las disposiciones transcritas se observa que el beneficio de exclusión del impuesto sobre las ventas, está claramente establecido hoy para el servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda y para el servicio de arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales: servicios que no se pueden confundir con el que se genera en virtud de los contratos de concesión mercantil, dadas las características propias de este, como se anotó en apartes anteriores y dadas las modalidades que se pueden presentar en la realización del mismo.

En esta forma debe entenderse como arrendamiento de bienes inmuebles. el contrato en virtud del cual una de las partes se obliga a proporcionarle a otra el uso y goce de una cosa (como son los inmuebles), durante cierto tiempo, y esta a pagar como contraprestación un precio o canon determinado, contrato cuyas características y consecuencias están tipificadas legalmente.

Por su parte, los contratos de concesión de espacios como modalidad del contrato de concesión mercantil con las características y modalidades anotadas, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del impuesto, ya que el numeral 5º del artículo 476 del Estatuto Tributario sólo hace referencia al arrendamiento de bienes inmuebles y arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales, sin que pueda asimilarse el contrato de concesión al simple arrendamiento de inmueble para vivienda, no solo por las características propias que reviste cada uno, sino por las consecuencias que se derivan de la utilización comercial de cada una de dichas formas contractuales.

Así pues, ni en la Ley 6ª de 1992 ni en las reformas legales posteriores se encuentra establecido en forma expresa corno servicio excluido del impuesto sobre las ventas el contrato de concesión mercantil. por lo cual debe entenderse que se trata de un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.

Al anterior pronunciamiento solo resta aclararle que el artículo 468-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002, fijó la tarifa del impuesto en el diez por ciento (10) a partir del 1° de enero de 2005, para el servicio de arrendamiento de inmuebles diferentes a los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales.

Como se observa, tanto las ventas realizadas en desarrollo del contrato de concesión mercantil así como en la prestación del servicio de arrendamiento del espacio en donde se efectúan, se consideran hechos generadores del impuesto sobre las ventas de manera autónoma, para lo cual se deben atender las disposiciones previstas para cada uno.

En segundo lugar solicita se precise si respecto del beneficio de descuento de que trata el artículo 497 del Estatuto Tributario, el importe a descontar por parte del intermediario es aplicable a la liquidación mensual del contrato o si debe ser imputado en la liquidación de la declaración del impuesto sobre las ventas que debe presentar en el periodo fiscal donde ocurrió la venta.

La norma en mención establece un procedimiento especial para determinar el valor de los impuestos descontables por parte de los intermediarios responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes al régimen común a que hacen referencia los incisos 1º y 2º del artículo 438 del Estatuto Tributario, que consiste en aplicar la correspondiente tarifa a la base gravable determinada por el valor neto liquidado al tercero por concepto de la operación.

El impuesto así determinado debe ser llevado por el intermediario en la declaración bimestral del impuesto como descontable, por expresa disposición legal.

Cordialmente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica.