Sentencia 15238 de 28-06-2007

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

Sentencia 15238

Problema Juridico: La sala debe determinar si tanto el auto de inspección tributaria como el emplazamiento practicado a la sociedad, tuvieron la virtud de suspender el término para la notificación del Requerimiento Especial, impidiendo la firmeza de la liquidación privada, o si, el emplazamiento para corregir no suspendió el término y por tanto el requerimiento especial fue extemporáneo, ocurriendo en consecuencia la firmeza de la declaración.

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Bogotá, D.C., veintiocho (28) de junio de dos mil siete (2007)

Radicación: 05001-23-31-000-2000-01397- 01- (15238)
Actor: JACARANDA  S.A.

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la sociedad JACARANDA S.A. contra la sentencia de 2 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia desestimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que le determinaron el impuesto de Renta y Complementarios por el año gravable de 1995.

ANTECEDENTES

El 4 de junio de 1996, la Sociedad ADROGUE LTDA. (hoy JACARANDA S.A.) presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1995,  en la cual liquidó un saldo a pagar de $10.314.000. (folio 262 c.a.)

El 3 de junio de 1998, la División para el Control y Penalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín expidió el Auto de Inspección Tributaria N° 59-11-48-378-8-000183; notificado en la misma fecha por correo (folios 4 y 5 c.a.)

El 1 de septiembre de 1998, la Administración expidió y notificó a la Sociedad actora el Emplazamiento para Corregir N° 59-11-48-378-4-000289 por cuanto no se acreditaron pasivos por $80.000.000 (folio 285 c.a.).

El 2 de septiembre de 1998 la Administración levantó el Acta de Inspección Contable, en el que se informa que no fueron soportados pasivos por $80.000.000 (folio 277 c.a.)

El 30 de septiembre de 1998, la sociedad dio respuesta al Emplazamiento para Corregir, aclarando que los pasivos son reales y se encuentran debidamente soportados en la contabilidad. (folio 301 c.a.)

El 2 de octubre de 1998 se levantó y notificó el Acta de Inspección Tributaria No. 000164 (folio 352 c.a.)

En la misma fecha la Administración profirió y envió por correo para su notificación el Requerimiento Especial N° 59-11-48-378-7-164, el cual fue devuelto y en consecuencia notificado por publicación en el Diario de la República el 14 de diciembre de 1998. Se propuso el rechazo de pasivos por $80.000.000, la determinación de la renta líquida gravable por el sistema ordinario al rechazarle ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional declarados por $45.135.000, la determinación de la renta por comparación patrimonial, la modificación de la contribución especial declarada, el anticipo y la imposición de la sanción por inexactitud.

El día 3 de junio de 1999, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín profirió la Liquidación de Revisión N° 501-900138, en los mismos términos propuestos en el Requerimiento Especial. La Liquidación fue notificada por correo en la misma fecha.

Interpuesto el recurso de reconsideración contra la Liquidación de Revisión, la División Jurídica Tributaria por medio de Auto No. 900012 de 2 de septiembre de 1999 decidió inadmitir el recurso por cuanto el recurrente no acreditó ni la calidad con la que actuaba y ni la totalidad del pago de la liquidación privada.

Contra esta decisión, se interpuso el recurso de reposición, decidido a través del Auto Confirmatorio del Auto inadmisorio N° 900005 de 19 de octubre de 1999, toda vez que si bien se había acreditado el pago de la liquidación privada, no se había demostrado la calidad de abogado del mandatario general de la sociedad Jacaranda S.A. (Absorbente de la sociedad Adrogue Ltda.)

LA  DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho la Sociedad JACARANDA S.A. (absorbente por fusión de la sociedad ADROGUE LTDA.) presentó demanda ante el Tribunal Administrativo de Antioquia para solicitar la nulidad del Requerimiento Especial N° 59-11-48-378-7-164 de 2 de octubre de 1998, de la Liquidación de Revisión N° 501-900138 del 3 de junio de 1999, del Auto inadmisorio del Recurso de Reconsideración N° 900012 de septiembre 2 de 1999 y del Auto confirmatorio N° 90005 de octubre 19 de 1999.

A título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare la firmeza de la declaración del Impuesto a la Renta y Complementarios por el año gravable de 1995 y que la demandante se encuentra a paz y salvo por ese concepto, y se ordene acreditar en la cuenta corriente de la sociedad, el valor de los impuestos, sanciones e intereses de mora que equivocadamente fueron determinados en la Liquidación de Revisión.

Citó como normas violadas los Artículos 48, 49, 236, 237, 588, 685, 706, 714, 722, 728, 770, 771 y 774 del Estatuto Tributario;  3º Inciso 3º del  Código Contencioso Administrativo;  29 de la Constitución Política y 116 del Decreto 187 de 1975, cuyo concepto de violación desarrolló en los siguientes cargos:

1. Nulidad procesal por la notificación extemporánea del Emplazamiento para Corregir y del Requerimiento Especial.

Aunque en ninguna norma legal se establece el término dentro del cual debe notificarse el emplazamiento para corregir, de la interpretación de los artículos 588 (A) y 685 (B) del Estatuto Tributario se tiene que debe ser dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar. En el presente caso el vencimiento del plazo para declarar era el 4 de junio de 1996, por lo tanto el emplazamiento para corregir notificado el 1º de septiembre de 1998, fue extemporáneo y así las cosas no puede producir ningún efecto jurídico, pues ni el contribuyente puede corregir válidamente su declaración tributaria, ni se suspende el término para practicar el Requerimiento Especial para la Administración.

En atención a lo anterior, el Requerimiento Especial N° 59-11-48-378-7-164  también es extemporáneo, por cuanto debió notificarse a más tardar el 4 de septiembre de 1998, teniendo en cuenta que la Inspección Tributaria suspendió los términos por tres meses, sin embargo fue notificado el día 2 de octubre de 1998. Como consecuencia de lo anterior, la declaración tributaria por el año gravable de 1995, quedó en firme, de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario (C) .

2. Se subsanaron los requisitos procesales para el recurso de reconsideración.

Señaló que la Administración inadmitió el recurso de reconsideración por cuanto el recurrente, apoderado general de la sociedad Jacaranda S.A. no acreditó la calidad de abogado, y no lo podía hacer por cuanto no es abogado. Para subsanar el requisito, entonces otro apoderado general de la sociedad que es abogado interpuso recurso de reposición y ratificó el de reconsideración interpuesto.

En atención a lo anterior, la Administración ha debido admitir el recurso y proceder a fallarlo de fondo.

3. Rechazo de pasivos:

El pasivo rechazado por la Administración corresponde a la compra de 120.000 cuotas o partes de interés social en la sociedad Quebradahonda Ltda, efectuada a la señora Elena Echavarría Olano por valor de $80.000.000 y según consta en la Escritura Pública N° 3015 de 7 de julio de 1995 y fue rechazada por la Administración por cuanto en ese documento no se especificaron la forma, ni la fecha, ni los intereses, ni la existencia de alguna garantía para respaldar la obligación.

Consideró que si la Administración no aceptaba ese pasivo, debía disminuir el activo en el mismo valor, toda vez que la sociedad registró la correspondiente contrapartida contable en el activo por el mismo valor, de manera que el patrimonio líquido no sufriría ninguna modificación.

Señaló que en la visita de inspección contable, la sociedad presentó dos comprobantes internos de contabilidad de la sociedad, el primero mediante el cual se registra un crédito a favor de Elena Echavarría por $80.000.000 y el segundo, que registra un débito en la cuenta 121005 (inversiones en cuotas o partes de interés social) y un crédito en la cuenta 230505 (cuentas por pagar a María Teresa Elena Echavarría).

También presentó dos comprobantes externos: la Escritura Pública mencionada y su aclaratoria y la cuenta por cobrar que envió la señora Elena Echavarría a la sociedad ADROGUE LTDA. por la suma de $80.000.000 y por concepto de la compra de 120.000 cuotas o partes de interés social que poseía en la sociedad Quebradahonda Ltda.

Con motivo del recurso de reconsideración allegó un certificado del revisor fiscal de la sociedad Jacaranda S.A. (absorbente de ADROGUE LTDA.) en el que certifica el registro contable del pasivo y su correspondiente débito en la cuenta de inversiones en la sociedad Quebradahonda Ltda.; así como una certificación de contador público en el que consta que la señora Elena Echavarría declaró como cuenta por cobrar en su declaración de renta del año 1995 la suma de $80.000.000 a cargo de la sociedad Adrogue Ltda.

Todas las anteriores pruebas son idóneas y suficientes para tener por cierto el pasivo, por tanto la Administración incurrió en violación de las normas citadas al rechazarlo.

4. Determinación de la renta líquida por el sistema ordinario.

Controvirtió el rechazo de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por valor de $45.135.000, pues aparte de que no se cita ninguna norma, al parecer la Administración basa su decisión en los artículos 48 (D)   y 49 (E) del Estatuto Tributario, aduciendo que sólo están los certificados expedidos por AVILEN y FLORES LOS SAUCES que suman $18.249.000. En relación con Flores Los Sauces explicó que en su certificado no se refiere a valor alguno por ese concepto sino a “utilidades” retenidas en el patrimonio en calidad de no constitutivas de renta ni ganancia ocasional, pero no a “ingresos”.

Para probar los datos declarados por ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, señaló que con el recurso de reconsideración se aportaron los certificados expedidos por AVILEN S.A. por la suma de $10.906.068 y por VALDEPEÑA S.A. por la suma de $52.477.972, que suman $63.384.000, no procediendo su rechazo.

5. Determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial.

Consideró la demandante que al quedar demostrada la existencia del pasivo declarado, el patrimonio líquido consignado en la declaración de renta del año 1995 no sufría modificación y en tal sentido no habría lugar a determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial.

Indicó que tampoco había lugar a aplicar este sistema en virtud de lo dispuesto por el artículo 116 del Decreto 187 de 1975, toda vez que el rechazo del pasivo se debió a que no se cumplió lo exigido por el artículo 283 del Estatuto Tributario (F) , pero la existencia del mismo quedó plenamente demostrada.

De otra parte, señaló que la Administración en el cálculo de la comparación patrimonial no tuvo en cuenta la capitalización efectuada por la sociedad por la suma de $49.600.000 mediante Escritura Pública N° 4345 de 15 de diciembre de 1995, lo cual arroja una “pérdida líquida gravable” que descarta que se determine la renta por comparación patrimonial.

6. Contribución especial, anticipo año gravable 1996 y sanción por inexactitud.

Manifestó que al haber quedado demostrado el pasivo rechazado por la Administración así como los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional declarados por la sociedad, la liquidación privada del impuesto quedaba incólume y por tanto, estos tres ítems no podían sufrir modificación alguna.

Finalmente consideró que la actuación de la Administración violó el espíritu de justicia previsto en el artículo 683 del Estatuto Tributario [G] , pues pretende que la sociedad contribuya con más de lo que, con una correcta aplicación de las leyes, está obligado a contribuir.

OPOSICIÓN

La Nación, DIAN mediante apoderado contestó la demanda y propuso en primer término la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa.

Relató que el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación de Revisión N° 900.138 de junio 3 de 1999, fue inadmitido pues quien suscribió el recurso no acreditó la calidad de abogado, de conformidad con los artículos 722 literal c) del Estatuto Tributario y 35 del Decreto 196 de 1971; sin embargo, no procedió a subsanar la omisión acreditando su personería, sino que un tercero fue el que interpuso el recurso de reposición contra el auto inadmisorio, y aunque sí tenía la calidad de abogado, ya no se podía tener en cuenta, toda vez que no fue él quien presentó de manera oportuna el recurso de reconsideración.

De acuerdo con lo anterior, al no resolverse el recurso de reconsideración no se agotó correctamente la vía gubernativa, razón por la cual no se puede conocer de fondo de la acción interpuesta, pues aunque el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributari o (H) consagra una excepción al agotamiento de la vía gubernativa, permitiendo demandar directamente la Liquidación de Revisión, no puede aplicarse en este caso, toda vez que el contribuyente no atendió en debida forma el Requerimiento Especial al no dar respuesta a él, requisito indispensable para que proceda demandar directamente ante la jurisdicción.

En los aspectos de fondo, señaló que el vencimiento del plazo para declarar la sociedad por el año gravable de 1995, era el 4 de junio de 1996, por tanto el requerimiento especial debía ser notificado a más tardar el 4 de junio de 1998; como la Administración notificó el auto de inspección tributaria el 3 de junio de 1998, dicho plazo fue suspendido por el término de tres meses, y así la Administración debía notificar el requerimiento especial el día 4 de septiembre de 1998; pero el 1º de septiembre del mismo año notificó el emplazamiento para corregir, suspendiendo el término por un mes más,  es decir hasta el 4 de octubre de ese mismo año, la Administración debía notificar el Requerimiento Especial, y como ese mismo día lo notificó por correo certificado, toda la actuación fue proferida en tiempo, y no se configuró la firmeza de la declaración.

Finalmente, adujo que la sociedad no demostró con documentos idóneos la existencia del pasivo rechazado por la Administración, solamente exhibió documentos con los cuales se llevan las novedades al movimiento de la contabilidad con sus respectivas notas, con lo cual no se demuestran los pasivos como lo señalan los artículos 283, 770, 771 y 774 del Estatuto Tributario.  Además debe tenerse en cuenta que la sociedad no contestó el Requerimiento Especial, por tanto se debe confirmar la actuación administrativa.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia de 2 de septiembre de 2004, declaró no probada la excepción de inepta demanda y negó las súplicas de la demanda.

Consideró en primer lugar, que no tenía vocación de prosperidad la excepción propuesta, por cuanto la Administración incurrió en una errónea interpretación del artículo 722 del Estatuto Tributario, pues la norma exige la calidad de abogado sólo para quien actúe como agente oficioso, y cuando se trata de apoderado o representante se debe acreditar la personería, pero no exige la norma que deba tener la condición de abogado.

En el presente caso, quien suscribió el recurso era el apoderado general de la sociedad, y acreditó tal calidad con el certificado de existencia y representación de la misma, dando así cumplimiento al artículo 722 citado, en consecuencia no procedía dictar el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, sino resolverlo de fondo.

En relación con la firmeza de la declaración tributaria, consideró el Tribunal que teniendo en cuenta que el vencimiento del plazo para declarar era el 4 de junio de 1996, la Administración contaba hasta el 4 de junio de 1998 para notificar el Requerimiento Especial, de conformidad con el artículo 705 del Estatuto Tributario, sin embargo en virtud de lo dispuesto por el artículo 706 ibídem, y por causa de la inspección tributaria decretada el 3 de junio de 1998 el término se suspendió por tres meses y como hubo un emplazamiento para corregir, el término se suspendió por un mes más, así las cosas, el Requerimiento Especial de 2 de octubre de 1998 fue notificado dentro del término legal, impidiendo que operara la firmeza de la declaración.

En lo de fondo consideró que la sociedad demandante, ni durante la visita que le fue practicada, ni al responder el emplazamiento, logró demostrar la existencia del pasivo, por lo tanto no había razón para declarar la nulidad de los actos administrativos.

LA APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpuso recurso de apelación el cual sustenta a través de los siguientes cargos:

1. Extemporaneidad del Requerimiento Especial:

Insistió en que el Requerimiento Especial fue notificado por fuera del término legal, pues aunque la inspección tributaria suspende el término para notificar el requerimiento desde el auto que la decreta, ella no suspende el término para notificar el emplazamiento para corregir, el cual debe serlo dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Si en gracia de discusión se considerara que el emplazamiento para corregir se notificó oportunamente, tampoco tiene la virtualidad de suspender el término para notificar el Requerimiento Especial, pues éste ya se encontraba suspendido con motivo del auto de inspección tributaria, y legalmente no se puede suspender un término que está suspendido.

Así las cosas el Requerimiento Especial debía notificarse a más tardar el 4 de septiembre de 1998, y como se notificó el 2 de octubre de ese año, fue extemporáneo.

2. Rechazo de pasivos:

Señaló que aunque el Tribunal dijo haber revisado el acervo probatorio, no parece haber tenido en cuenta las pruebas aportadas por el contribuyente en el proceso administrativo y que demostraban la existencia del pasivo por valor de $80.000.000. Para el efecto, relacionó nuevamente los comprobantes internos y externos de contabilidad que reposan en el expediente, así como los certificados del revisor fiscal de la sociedad y del contador de la acreedora Teresa Echavarria sobre la existencia y monto de la deuda.

3. Determinación de la renta líquida gravable:

Criticó el hecho de que el Tribunal no se hubiera referido en absoluto a la determinación de la renta por el sistema ordinario, no obstante en el expediente obran pruebas en relación con los ingresos no constitutivos de renta, ni ganancia ocasional que la Administración pretende desconocer.

En relación con la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, insistió en que probada la existencia del pasivo no había lugar a esa determinación. Además la Administración desconoce el elemental principio de contabilidad de la partida doble, pues aunque rechaza el pasivo no disminuyó el activo en la misma cantidad, lo que impediría que se pudiera aplicar este sistema en atención a que no quedaría ningún valor que constituyera diferencia patrimonial.

Cuestionó que tampoco el Tribunal tuvo en cuenta la capitalización efectuada por la sociedad por la suma de $49.600.000 en el cálculo de la renta por comparación patrimonial.

4. Contribución especial, anticipo y sanción por inexactitud:

Señaló que no procede ninguna modificación a estos conceptos en atención a que la declaración se encuentra ajustada a derecho, ni siquiera el anticipo con el fin de cobrar los intereses moratorios, ya que sólo debe determinarse en la liquidación privada.

Solicitó en consecuencia, que se revoque la decisión y se acceda a las pretensiones de la demanda.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante al alegar de conclusión, reiteró los argumentos expuestos tanto en la demanda como con ocasión del recurso de apelación.

La parte demandada en oposición al recurso de apelación, controvirtió que estuvieran comprobados los pasivos declarados por la sociedad, que dieron lugar a la diferencia patrimonial y aumentaron la base para liquidar la contribución especial obligatoria, pues ni al momento de la visita ni con ocasión de la respuesta al emplazamiento para corregir se presentaron los documentos soportes de ese pasivo. En consecuencia, se debía liquidar la sanción por inexactitud por la inexistencia de los pasivos.

En relación con la extemporaneidad de la notificación del Requerimiento Especial,  alegó que tanto la inspección tributaria como el emplazamiento para corregir suspendieron el término para ese fin, de modo que el Requerimiento Especial fue notificado dentro del término legal (artículo 705 del Estatuto Tributario)

MINISTERIO PÚBLICO

Representado por la Señora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación solicitó revocar la sentencia apelada y en su lugar acceder a las súplicas de la demanda.

Luego de analizar lo dispuesto en los artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario, precisó que, si bien, tanto la inspección tributaria como el emplazamiento para corregir suspenden el término para notificar el Requerimiento Especial, es necesario que el término se encuentre corriendo. Es decir, dicho término puede afectarse con una de tales actuaciones pero en forma independiente, de manera que encontrándose suspendido por virtud de la inspección tributaria, el emplazamiento para corregir no puede suspenderlo porque no se encuentra corriendo.

Bajo ese criterio, señaló que la Administración contaba con dos años para notificar el requerimiento especial que vencían el 4 de junio de 1998; al practicarse inspección tributaria el 3 del mismo mes y año,  ocurrió la suspensión de términos por tres meses, es decir se prolongó hasta el 4 de septiembre de la misma anualidad, como la Administración notificó el Requerimiento Especial el 2 de octubre de 1998, fue extemporáneo, pues el emplazamiento para corregir proferido el 1º de septiembre de 1998 no suspendió el término, ya que se encontraba suspendido, como se dijo, hasta el 4 de septiembre de ese año.

Agregó que la Administración ha debido expedir el emplazamiento antes de la investigación tributaria, pues como lo ha dicho el Consejo de Estado, su finalidad es obtener la corrección de la declaración a partir de indicios de inexactitud detectados y evitar la investigación de fondo.

Concluyó que ante la extemporaneidad del Requerimiento Especial, la Administración no evitó la firmeza de la declaración y por tanto debe ser declarada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Conforme a los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, el problema jurídico que debe resolver la Sala en primer lugar, es si tanto el auto de inspección tributaria como el emplazamiento para corregir practicado a la sociedad, tuvieron la virtud de suspender el término para la notificación del Requerimiento Especial, impidiendo la firmeza de la liquidación privada, como lo decidió el Tribunal, o si, como lo alega la recurrente, el emplazamiento para corregir no suspendió el término y por tanto el requerimiento especial fue extemporáneo, ocurriendo en consecuencia la firmeza de la declaración.

Dilucidado lo anterior, debe la Sala estudiar los demás cargos de apelación, relacionados con la determinación oficial del impuesto por rechazo de pasivos, rechazo de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, determinación de la renta por el sistema ordinario, determinación de la renta por comparación patrimonial y ajustes a la contribución especial, anticipo e imposición de la sanción por inexactitud.

1. EXTEMPORANEIDAD DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL

El Tribunal consideró que tanto el auto de inspección tributaria como el emplazamiento para corregir suspendieron el término para notificar el Requerimiento Especial por 4 meses, de manera que la notificación efectuada el 2 de octubre de 1998, lo fue oportunamente y no operó la firmeza de la declaración.

Por su parte la sociedad demandante y el Ministerio Público coinciden en señalar que sólo el auto que decretó la inspección tributaria suspendió el término para la notificación del Requerimiento Especial y no el emplazamiento para corregir, toda vez que cuando éste se notificó, el término estaba suspendido y no podía considerarse que se suspendiera un término que no estaba corriendo. Así las cosas, el Requerimiento Especial fue extemporáneo y operó la firmeza de la liquidación privada.

Pues bien, de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario, la declaración privada quedará en firme, si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Concordante con lo anterior, el artículo 705 ibídem, señala como término para notificar el  requerimiento especial “ a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar ”.

Según las partes del proceso, el vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto de renta por el año gravable de 1995 en el caso de la sociedad, era el 4 de junio de 1996 (día en que igualmente fue presentada), por lo tanto desde esta fecha empezó a correr el plazo para notificar el requerimiento especial, y debía ser notificado a más tardar el 4 de junio de 1998.

Sin embargo, este término puede ser suspendido, conforme lo dispone el artículo 706 del Estatuto Tributario (luego de la reforma introducida por la Ley 223 de 1995) así:

«Cuando se practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete;

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.

Ahora bien, el 3 de junio de 1998, esto es, un día antes de vencerse el término para notificar el Requerimiento Especial, la División para el Control y Penalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín expidió el Auto de Inspección Tributaria N° 59-11-48-378-8-000183; notificado en la misma fecha por correo (folios 4 y 5 c.a.)

En cuanto a la suspensión del término por la notificación del auto que decreta la inspección tributaria, esta Corporación ha señalado que la finalidad del mencionado auto es la práctica real de la prueba, por lo que si ésta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría.  En este caso hubo  pruebas adelantadas por la Administración, como cruces de información e inspección contable.

De acuerdo con el inciso primero de la disposición transcrita, el término para notificar el Requerimiento Especial se suspendió por tres meses, hasta el 3 de septiembre de 1998, en consecuencia y como faltaba un día para el vencimiento del plazo de los dos años, el requerimiento debía ser notificado a más tardar el 4 de septiembre de 1998.

Aun suspendido el término por la inspección tributaria, el 1 de septiembre de 1998, la Administración expidió y notificó a la Sociedad actora el Emplazamiento para Corregir N° 59-11-48-378-4-000289 (folio 285 c.a.), lo que a juicio de la parte demandada y del Tribunal suspendió por un mes más, el término para la notificación del Requerimiento Especial.

El emplazamiento para corregir se encuentra previsto en el artículo 685 del Estatuto Tributario para “cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción por corrección respectiva de conformidad con el artículo 644 ib. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna”.

Como se observa, tanto la práctica del emplazamiento para corregir como su respuesta, es discrecional para la Administración y para el contribuyente; no es un acto obligatorio previo a la liquidación de revisión, ni su falta de respuesta ocasiona sanción alguna para el administrado, tampoco es necesario dentro del proceso de fiscalización, y si se produce, no tiene que guardar correspondencia, ni con el Requerimiento Especial ni con la Liquidación de Revisión. Sin embargo, el artículo 706 del Estatuto Tributario, le ha dado de manera expresa el alcance de suspender el término para practicar el Requerimiento Especial, al igual que la inspección tributaria.

Por ello, el emplazamiento para corregir debe ser notificado dentro del término de firmeza de la declaración, es decir, mientras la Administración se encuentre en tiempo para notificar el Requerimiento Especial y no como lo señala la parte actora, que debe ser dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, pues el ordenamiento tributario prevé la suspensión de este plazo, en las dos disposiciones citadas.

Además el contribuyente puede corregir voluntariamente su declaración y evitar que se le practique un Requerimiento Especial con el anuncio de la imposición de las sanciones que proceden y la determinación oficial del impuesto mediante la Liquidación de Revisión.

Ahora bien, a juicio de la Sala, el emplazamiento para corregir, practicado aun suspendido el término por la inspección tributaria, no tiene la virtud de suspender un mes más el mencionado plazo, pues los días que corran para su respuesta dentro del término de suspensión no cuentan para ese efecto.

Al respecto esta Sala se pronunció en sentencia de octubre 18 del 2006, Expediente 15068, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, así:

“En consecuencia, si bien la Sala ha precisado [1] que los términos de suspensión para la notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del E.T., se suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando incluido el mes  para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de duración de la inspección tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001) circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto contó con la oportunidad legal para su respuesta” .

Precisa la Sala que otros términos para corregir se encuentran previstos en los artículos 709 y 713 del E.T.

De acuerdo con lo anterior y aplicado al presente caso, no hubo suspensión por 4 meses, pues el emplazamiento para corregir fue notificado el 1º de septiembre de 1998, quedando un día para su respuesta dentro de la suspensión por la inspección tributaria que iba hasta el 3 de septiembre de ese año, de manera que con la expedición del mencionado emplazamiento, la Administración debía proferir y notificar el requerimiento a más tardar el 2 de octubre de 1998, pues el emplazamiento suspendió el término del 3 de septiembre al 1º de octubre de 1998, más el día que faltaba cuando se notificó el auto de inspección tributaria.

Ahora bien, el 2 de octubre de 1998 se profirió y envió por correo para su notificación el Requerimiento Especial N° 59-11-48-378-7-164, el cual fue devuelto y en consecuencia notificado por aviso en el Diario de la República el 14 de diciembre de 1998.

En el anterior orden de ideas, y aunque el Requerimiento Especial fue notificado por aviso el 14 de diciembre de 1998, el artículo 568 del Estatuto Tributario, dispone expresamente, en materia de notificaciones devueltas por el correo, que “la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la Administración , en la primera fecha de introducción al correo…”, por lo tanto, se debe tener como fecha de notificación del Requerimiento Especial el 2 de octubre de 1998.

Así las cosas, el Requerimiento Especial fue notificado dentro del término legal, impidiendo que operara la firmeza de la declaración. No prospera el cargo.

2. PASIVOS RECHAZADOS POR $80.000.000

La Administración rechazó la suma de $80.000.000 declarados como pasivos por no estar soportados con documentos idóneos, los cuales, indica la sociedad, corresponden a la compra de 120.000 cuotas de interés social que posee la señora Elena Echavarría en la sociedad Quebradahonda según las escrituras públicas correspondientes.

En el Acta de Inspección Contable señala la Administración que la sociedad registra pasivos en su contabilidad por valor de $92.989.000 de los cuales $80.000.000 no fueron soportados.

En el Acta de Inspección Tributaria se señaló que de la investigación realizada a la sociedad, de los pasivos declarados por $92.989.000, se aceptaba la suma de $12.989.000 correspondientes a pasivos estimados y provisiones, y el resto no, por cuanto no fueron comprobados.

Que en ninguna de las escrituras públicas se dice cómo, cuándo, dónde, por qué valor, y de qué forma la sociedad procedería a cancelar la compra de las cuotas sociales, tampoco se estipularon el plazo ni los intereses pactados, ni se aportó ni mencionó alguna garantía en respaldo de la obligación.

Como consecuencia de lo anterior, en el Requerimiento Especial se plantea el rechazo de pasivos por valor de $80.000.000 en atención a que no se encuentran soportados idóneamente, esto es, con comprobantes internos y externos de la contabilidad. Que la sociedad presenta solamente documentos con los cuales se llevan las novedades al movimiento de contabilidad y las notas de contabilidad por la vigencia de 1995, con lo cuales no se prueba la existencia de los pasivos, como tampoco lo acreditan las escrituras públicas aportadas.

Ahora bien, la sociedad ha señalado que ha presentado comprobantes internos y externos en los que se soporta el pasivo así:

Comprobantes internos: el registro de un crédito a favor de Elena Echavarría por $80.000.000 y el registro de un débito en la cuenta 121005 (inversiones en cuotas o partes de interés social) y un crédito en la cuenta 230505 (cuentas por pagar a María Teresa Elena Echavarría).

Comprobantes externos: la Escritura Pública No. 3015 de 7 de julio de 1995 y su aclaratoria 4689 de 29 de septiembre de 1995 y la cuenta por cobrar que envió la señora Elena Echavarria a la sociedad ADROGUE LTDA. por la suma de $80.000.000 por concepto de la compra de 120.000 cuotas o partes de interés social que poseía en la sociedad Quebradahonda Ltda.

Además con motivo del recurso de reconsideración allegó un certificado del revisor fiscal de la sociedad Jacaranda S.A. (absorbente de ADROGUE LTDA.) en el que certifica el registro contable del pasivo y su correspondiente débito en la cuenta de inversiones en la sociedad Quebradahonda Ltda.; así como una certificación del contador de la señora Elena Echavarría en la que consta que declaró como cuenta por cobrar en su declaración de renta del año 1995 la suma de $80.000.000.

Como se observa de los actos acusados, el rechazo de los pasivos está fundamentado en el incumplimiento por parte de la sociedad de  lo dispuesto en los artículos 283,  770 y 771 que disponen :

Artículo 283. Requisitos para su aceptación. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:

1. A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632.

2. (…)

Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. (Subraya la Sala)

Artículo 770. Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Y en cuanto a la prueba supletoria de pasivos el Artículo 771 dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo anterior, acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario.

Ahora bien, la sociedad Adrogue Ltda., se encontraba obligada a llevar libros de contabilidad, por lo tanto para el reconocimiento de sus pasivos, debían estar respaldados por documentos idóneos en los que se precise la obligación según el origen y naturaleza del crédito y además se registre en su contabilidad de acuerdo con las exigencias legales.

La ley no exige que tales pasivos consten en contratos escritos, sino que la obligación pueda probarse con otros soportes contables que cumplan los requisitos legales y que examinados en conjunto,  demuestren su existencia.

Al examinar los documentos allegados por la sociedad, se tienen los siguientes documentos para comprobar el pasivo:

En la Escritura Pública N° 3015 de 7 de julio de 1995 y su aclaratoria N° 4689 de 29 de septiembre de 1995, consta la cesión de 120.000 cuotas sociales de Quebradahonda Ltda. cedidas por la señora Elena Echavarría a la sociedad Adrogue Ltda. por un valor de $1.200.000. (folios 307 y ss. del c.a.).

El documento visible a folio 451 c.a. en el que se dice que la sociedad Adrogue Ltda., le debe a Elena Echavarría Olano por concepto de venta de 120.000 cuotas sociales de Quebradahonda Ltda. según Escritura Pública  N° 03015 de la Notaría 42 de Bogotá, por $80.000.000; tiene fecha 7 de julio de 1995 y autenticada ante notario el 30 de julio de 1999, constituye un documento de orden interno donde consta el pasivo de la sociedad ADROGUE respecto a la compra de dichas cuotas; el documento se trata de una cuenta de cobro, la cual conforme a la práctica comercial no es usual que mencione los registros contables ni los demás detalles inherentes al crédito, por lo que no debe rechazarse su valor probatorio por la carencia de tales datos.

En relación con dispuesto en el Artículo 283 del Estatuto Tributario, que señala que para el reconocimiento de las deudas el contribuyente está obligado a conservar los documentos correspondientes a su cancelación, por el término señalado en el Artículo 632 ib. (5 años), el hecho que la sociedad no haya dado ninguna explicación ni demostrado la conservación de los documentos, no puede llevar a asumirse que no lo hizo, de manera que la administración tributaria no podía basa r su rechazo en tal presunción. 

En relación con las notas contables y los registros en los libros de contabilidad de la sociedad acerca de ese pasivo, a juicio de la Sala son eficaces para demostrar su existencia, ya que aunque escasas los mismos están soportados por documentos de orden interno (cuenta de cobro) y externos (escritura pública de cesión de cuotas) que junto con el asiento contable para demostrar el crédito correspondiente, resultan ser suficientes para que la Sala acepte el pasivo al encontrarlo adecuadamente respaldado por los por comprobantes internos y externos (Artículo 774 numeral 2º del Estatuto Tributario).

De otra parte, la Certificación del revisor fiscal de la sociedad visible a folio 477 del c.a., hace referencia al registro del pasivo en los libros de contabilidad, indicando las cuentas de naturaleza débito y crédito utilizadas para el registro contable así como el saldo de tal pasivo al 31 de diciembre de 1995. Los datos contenidos en dicho certificado del revisor fiscal tiene la eficacia suficiente para desvirtuar la determinación oficial.

Finalmente, la certificación de la contadora de la señora Elena Echavarría, visible a folio 478 del c.a., manifiesta que la mencionada señora presentó declaración de renta por el año gravable de 1995, que dentro del total de inversiones y cuentas por cobrar declaradas por la suma de $207.659.000, se encuentra incluida la cuenta por cobrar a la sociedad Adrogue por valor de $80.000.000, y además que en la misma declaración en el renglón 14 del formulario declaró ingresos por $80.000.000 por la venta de cuotas o partes de interés social en la sociedad Quebradahonda a la sociedad Adrogue.

A juicio de la Sala, esta certificación debe aceptarse como prueba del pasivo, en atención que señala que se declaró una cuenta por cobrar a la sociedad Adrogue por $80.000.000 que aunque no se exprese el concepto preciso, es claro que hace referencia a una cuenta por cobrar a la sociedad ADROGUE absorbente de la actora, sin que sea necesario en este caso ser explícito en cuanto al origen del mismo. Adicionalmente, certifica que se declaró también un ingreso por la venta de cuotas de interés social en la sociedad Quebradahonda Ltda., por la suma de $80.000.000 a la sociedad Adrogue Ltda.,

De acuerdo tal certificación, la sociedad demandante desvirtúa la glosa determinada por la Administración y se acepta el pasivo rechazado por $80.000.000. Prospera el cargo.

3.  DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE

Desconocimiento de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional:

En el Acta de Inspección Tributaria, la Administración señala que confrontados los certificados emitidos por las sociedades en las cuales la actora tiene acciones o aportes no concuerda con la suma declarada en cuantía de $45.135.000, por cuanto en algunos de ellos no se informó el valor no gravable en la forma prevista en el numeral 4º del Artículo 49 del Estatuto Tributario.

En el Requerimiento Especial se propuso el desconocimiento de la suma anteriormente mencionada en atención a que solo en los certificados expedidos por AVILEN S.A. y FLORES LOS SAUCES LTDA., se dijo expresamente cuál era el valor no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. En los mismos términos fue proferida la Liquidación de Revisión.

Ante la jurisdicción, la sociedad ha manifestado que la suma declarada por concepto de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, se encuentra demostrada con los certificados expedidos por AVILEN S.A. por la suma de $10.906.068 y VALDEPEÑA S.A. en el que consta que el valor de la distribución de dividendos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional es la suma de $52.477.972. Explicó que en relación con el certificado de FLORES LOS SAUCES LTDA., allí no se certifican los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional sino el valor de las “utilidades” retenidas en el patrimonio de la sociedad en calidad de “no constitutivas de renta ni ganancia ocasional”

Del estudio de los certificados que obran dentro del plenario, observa la Sala lo siguiente:

1. La sociedad FLORES LOS SAUCES LTDA. (folio 241 c.a.) expidió la CERTIFICACIÓN PATRIMONIAL para el año gravable de 1995, en el que consta que la sociedad ADROGUE LTDA. tiene una participación del 20% y en cuanto al patrimonio, certifica un Aporte Social por $56.800.000, utilidades que no constituyen renta ni G.O. la suma de $7.343.200 y Revalorizaciones por $37.380.200, para un Total de Patrimonio la suma de $101.523.400.

De acuerdo con lo anterior, esta sociedad no está certificando valor de dividendos distribuidos a la sociedad Adrogue Ltda., sino las utilidades dentro de la composición patrimonial.

El Artículo 27 del Estatuto Tributario, sobre realización del ingreso, señala en su literal b) que los ingresos por conceptos de dividendos y participaciones  de utilidades en sociedades de responsabilidad limitada, se entienden realizados por los respectivos socios, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles. Concordante con lo anterior, el Artículo 49 ibídem ordena en su numeral 4 que la sociedad informará a sus socios, en el momento de la distribución, el valor no gravable de los dividendos y participaciones, liquidados conforme a los numerales anteriores.

Por ello, no puede considerarse que el valor certificado como “utilidades que no constituyen renta ni G.O.” por $7.343.200 que componen el patrimonio de la sociedad, correspondan a los dividendos distribuidos en cabeza de la sociedad Adrogue Ltda., toda vez que no se encuentra certificado si fueron distribuidos o no a dicha sociedad.

2. La sociedad AVILEN S.A. certificó dividendos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional a la sociedad Adrogue Ltda., por la suma de $10.906.068, los cuales no fueron cuestionados ni glosados por la Administración.

3. La sociedad demandante aportó al proceso administrativo (folio 449 c.a.) la certificación de la sociedad VALDEPEÑA S.A., sobre el valor de distribución de dividendos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en cuantía de $52.477.972 a la sociedad Adrogue Ltda., por el año gravable de 1995.

Esta certificación a juicio de la Sala, cumple con el requisito previsto por el Artículo 49 numeral 4) del Estatuto Tributario, para probar los dividendos no gravados en cabeza de la actora en la cuantía mencionada. Así las cosas, junto con la suma certificada por la sociedad AVILEN S.A., se observa que el valor declarado por ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional de $63.384.000, se encuentra debidamente acreditado, debiéndose en cuanto a este cargo, dar prosperidad al recurso de apelación de la demandante.

Por lo anterior, los datos declarados por la sociedad en los renglones correspondientes a Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (Renglón 17), Total ingresos netos (Renglón 18) y Pérdida líquida por la suma de $151.539.000 (Renglón 32 ) permanecen inmodificables, como más adelante se reflejará.

4. DETERMINACIÓN DE LA RENTA POR EL SISTEMA DE COMPARACIÓN PATRIMONIAL .

La Administración determinó como Renta Líquida gravable por comparación patrimonial la suma de $108.187.000, como resultado del siguiente cálculo:

Patrimonio Líquido 1995 determinado   $1.102.287.000
Patrimonio Líquido 1994 informado      $   923.934.000
Diferencia Patrimonial inicial                       178.353.000
(+) Desvalorización de acciones y aportes $ 37.615.000
Suma                                                       $215.968.000

Menos:
Ajuste al Patrimonio                                     $206.250.000

Ing. No constitutivos de renta

Ni G.O.                              $18.249.000   ($224.499.000)
Diferencia                                                        (8.531.000)

Más:
Impuestos pagados año 1995                         $10.314.000
Diferencia que constituye mayor
Valor de la Renta Líquida                                 $1.783.000
Más Pérdida Líquida establecida                  $106.404.000

TOTAL RENTA LIQUIDA GRAVABLE
POR COMPARACIÓN DE PATRIMONIOS          $108.187.000

Sin embargo, considerando el reconocimiento de los pasivos por $80.000.000, se  acepta el argumento de la sociedad en cuanto a que no procede la comparación patrimonial al encontrarse suficientemente soportado con los documentos de orden interno y externo reseñados en párrafos anteriores.

Controvierte también el hecho de que el Tribunal no tuvo en cuenta la capitalización de la sociedad por la suma de $49.600.000 mediante Escritura Pública N° 4345 de 15 de diciembre de 1995, según consta en dicho documento y se encuentra debidamente certificada por el Revisor Fiscal de la sociedad JACARANDA ECHAVARRIA S.A. (Absorbente de Adrogue Ltda. y hoy JACARANDA S.A.)

El certificado del Revisor Fiscal de la sociedad JACARANDA Y CIA. S.C.A, hace constar que “mediante Escritura Pública N° 4345 del 15 de diciembre de 1995 de la Notaría 42 de Santafe de Bogotá D.C., la sociedad ADROGUE LTDA., NIT. 890.932.049-9, fue capitalizada en la suma de $49.600.000, pasando su capital de la suma de $400.000 a la suma de $50.000.000.” (folio 477 del c.a.)

A folio 448 del c.a. obra copia de la Escritura Pública 4345 de 15 de diciembre de 1995 sobre reforma de la sociedad ADROGUE LTDA. En atención al ingreso de la sociedad ANTHURIUM LTD. Como socio con un aporte en dinero de $12.400.000, por lo tanto se modifica el Artículo 3º de los Estatutos Sociales en el sentido de señalar que el Capital de la sociedad es de $50.000.000, que se encuentra totalmente pagado.

Ahora bien, para el cálculo de la renta por el sistema de Comparación Patrimonial, los Artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario, disponen:

“Artículo 236.— Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

“Artículo 237.— Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.

En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.”

La determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, procede cuando en un año gravable el contribuyente ha aumentado su patrimonio en cuantía superior a la suma de la renta gravable, rentas exentas y ganancia ocasional neta, pues se considera que tal aumento patrimonial obedece a rentas que no han sido declaradas, salvo que se justifique ese mayor valor patrimonial.

En el presente caso, la Administración determinó una Diferencia Patrimonial inicial $178.353.000 y teniendo en cuenta que la sociedad declaró una pérdida fiscal de $151.359.000, es evidente que hubo un aumento de patrimonio superior a las rentas obtenidas.

La sociedad ante la DIAN y con ocasión de esta acción, presentó la prueba correspondiente al aumento de capital de la sociedad por valor de $49.600.000, el cual encuentra la Sala procedente para efectos de la determinación de la renta por comparación patrimonial, en los términos previstos en el Artículo 237 del Estatuto Tributario, por lo tanto se hará una nueva liquidación teniendo en cuenta ese valor, así como la totalidad de la suma declarada por la sociedad como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y la pérdida fiscal arrojada, así:

COMPARACIÓN PATRIMONIAL RENTA 1995

Patrimonio Liquido 1995 Determinado		1.102.287.000
Menos: Pasivo aceptado en esta instancia		80.000.000
Patrimonio Líquido definitivo		1.022.287.000
Patrimonio Liquido 1994 Informado		923.934.000
Diferencia Patrimonial		98,934,000
(+) Desvalorización de acciones y aportes		37,615,000
Sub. total		135,968,000
Menos:
Ajuste al Patrimonio	-206,250,000
Ing. No constitutivos de renta ni G.O	-63,384,000
Capitalización	-49,600,000
		-319,234,000
Diferencia		-182,266,000
Mas:
Impuestos pagados año 1995	10,314,000
Pérdida Liquida establecida	151,539,000
		161,853,000
Diferencia Patrimonial Negativa		20.413.000

De acuerdo con la anterior liquidación se determina que no existe una diferencia patrimonial a tomar como renta líquida gravable, lo que conduce a declarar en firme la liquidación privada presentada por la sociedad actora respecto del año gravable 1995.

Finalmente teniendo en cuenta que la Administración propuso proceso de determinación mediante el sistema de comparación patrimonial y en caso de ser desvirtuada la diferencia, realizarla mediante el sistema ordinario, la Sala estima del caso precisar que en reciente jurisprudencia [2] consideró que no se ajusta a derecho plantear como alterno el sistema ordinario “porque el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en  nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Revócase la sentencia de 2 de septiembre de 2004, del Tribunal Administrativo de Antioquia, en su lugar:

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación de Revisión N° 501900138 del 3 de junio de 1999, del Auto inadmisorio del Recurso de Reconsideración N° 900012 de septiembre 2 de 1999 y del Auto confirmatorio N° 90005 de octubre 19 de 1999.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme la declaración privada del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 1995 presentada por la sociedad ADROGUE LTDA. (HOY JACARANDA S.A.).

RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora ANA ISABEL CAMARGO ANGEL para representar a la Nación.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Presidente de la Sala

LIGIA LÓPEZ DÍAZ
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario

[1] Sentencias del 26 de noviembre de 1999 exp. 9681 C.P. Delio Gómez Leyva; del 9 de julio de 1999, exp. 9383 C.P. Daniel Manrique Guzmán y del 13 de febrero de 1998, exp. 8699 C.P. Mariela Herrera V., entre otras.

[2] Sentencia de 18 de octubre del 2006, Expediente 15155, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Notas de Concordancia

(A) Estatuto Tributario. Art. 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713 los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

<Inciso adicionado por el artículo 46 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.

<Inciso adicionado por el artículo 63 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

PARAGRAFO. Parágrafo adicionado por el artículo 65 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir. 

PARAGRAFO 2o. Parágrafo adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995. Valores absolutos que regirán para el año 2003 establecidos por el artículo 1 del Decreto 3257 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 21.900.000

(B) Estatuto Tributario. Art.  685. Emplazamiento para Corregir. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna.

Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente: La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias.

(C) Estatuto Tributario. Art. 714. Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.

(D) Estatuto Tributario. Art. 48. Las participaciones y dividendos. Los dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad. Si las utilidades hubieren sido obtenidas con anterioridad al primero de enero de 1986, para que los dividendos y participaciones sean un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, deberán además, figurar como utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad correspondiente al año gravable de 1985, la cual deberá haber sido presentada a más tardar el 30 de julio de 1986.

Se asimilan a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos mutuos de inversión, de fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores, o asociados de los mismos.

(E) Estatuto Tributario. Art. 49. Determinación de los dividendos y participaciones no gravados. Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o. de enero de 1986, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:

1. Numeral modificado por el artículo 71 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente: Tomará el impuesto de renta antes de los descuentos tributarios, y el de ganancias ocasionales a su cargo que figure en la liquidación privada del respectivo año gravable y lo dividirá por 3.5. La suma resultante se multiplicará por 6.5.

2. El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, el cual en ningún caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por la sociedad durante el respectivo año gravable.

3. El valor de que trata el numeral anterior deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad.

4. La sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores.

PARAGRAFO 1o. Cuando la sociedad nacional haya recibido dividendos o participaciones de otra sociedad, para efectos de determinar el beneficio de que trata el presente artículo, adicionará al valor obtenido de conformidad con el numeral primero, el monto de su propio ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional por concepto de los dividendos y participaciones que haya percibido durante el respectivo año gravable.

PARAGRAFO 2o. Cuando las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable, excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo anterior, según el caso, tal exceso constituirá renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuya. En este evento, la sociedad efectuará retención en la fuente sobre el monto del exceso, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto.

(F) Estatuto Tributario. Art.  283. Requisitos para su aceptación. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:

1. A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632.

2. A retener y consignar el correspondiente impuesto de patrimonio , dentro del plazo para presentar su declaración, si los acreedores fueren personas naturales extranjeras, residentes en el exterior, o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros, no residentes en Colombia en el momento de su muerte.

La disposición de este numeral, no se aplica a las deudas a corto plazo derivadas de la importación o exportación de mercancías, ni a los originadas en créditos que no se entienden poseídos en el país ni aquellos que no generan renta de fuente nacional.

PARAGRAFO. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

(G)Estatuto Tributario. Art. 683. Espíritu de Justicia. Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

(H) Estatuto Tributario. Art. 720. Recursos contra los actos de la administración tributaria. Artículo modificado por el artículo 67 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente: Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.

El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió. 

PARAGRAFO. Parágrafo adicionado por el artículo 283 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente: Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.