¿Cómo auditar las cuentas con partes relacionadas de acuerdo con las NIA? – Gerardo Buendía Bueno

La NIA 550 establece que una parte relacionada es aquella que es:

• Una parte relacionada según se define en el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera (como, p.ej., Estándares Internacionales o PCGA de EE.UU.).
• Cuando el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera no establece requisitos o estos son reducidos para las partes relacionadas:

• Una persona u otra entidad que tiene control o influencia significativa, directa o indirectamente por medio de uno o más intermediarios, sobre la entidad emisora de informes.
• Otra entidad sobre la que la emisora de informes tiene control o una influencia significativa, directa o indirectamente por medio de uno o más intermediarios.
• Otra entidad que está bajo control común con la emisora de informes al tener:
  • Propiedad de control en común.
  • Dueños que son miembros cercanos de la misma familia, o
  • gerencia clave en común.

Naturaleza de las transacciones con partes relacionadas

Muchas transacciones con partes relacionadas surgen en el curso normal de negocios. En dichas circunstancias, puede que estas no impliquen un riesgo mayor de error material que las transacciones similares realizadas con partes no relacionadas. Sin embargo, la naturaleza de las relaciones y las transacciones con partes relacionadas también puede dar origen, en algunos casos, a un riesgo mayor de error material que las realizadas con partes no relacionadas. Por ejemplo:

• Las partes relacionadas pueden operar a través de un amplio y complejo tipo de relaciones y estructuras, con un incremento correspondiente en la complejidad de las transacciones con partes relacionadas.
• Los sistemas de información pueden ser poco efectivos para identificar o resumir las transacciones y los saldos pendientes entre la entidad y sus partes relacionadas.
• Puede que las transacciones con partes relacionadas no se realicen de acuerdo con los términos y condiciones normales del mercado, en otras palabras, algunas pueden realizarse sin intercambiar consideración alguna.
• Las transacciones con partes relacionadas pueden estar motivadas en gran medida para llevar a cabo la emisión de información financiera fraudulenta o para ocultar la malversación de activos.

Nuestra responsabilidad como auditores es realizar procedimientos que nos permitan identificar, evaluar y dar respuesta a los riesgos de errores materiales que surgen de la incapacidad de la entidad para registrar o revelar las relaciones, transacciones o saldos con partes relacionadas, conforme a los requisitos del marco de referencia.

Las relaciones y transacciones con partes relacionadas pueden hacer que los estados financieros no se presenten razonablemente si, por ejemplo, la realidad económica de estas no se refleja adecuadamente en los estados financieros. Por ejemplo, es posible que no se logre la presentación razonable si la venta de una propiedad, por parte de la entidad a un accionista mayoritario, a un precio superior o inferior al valor razonable de mercado ha sido registrada como una transacción que representa una pérdida o ganancia para la entidad cuando esta constituye una contribución o rendimiento de capital o el pago de un dividendo.

Además, para nuestra evaluación de si uno o más factores de riesgo de fraude están presentes, resulta preciso entender las relaciones y las transacciones de la entidad con partes relacionadas, ya que el fraude puede realizarse con mayor facilidad a través de partes relacionadas.

Debido a las limitaciones de una auditoría, existe el riesgo inevitable de que algunos errores materiales de los estados financieros no puedan ser detectados aun cuando la auditoría es planeada y realizada adecuadamente. En el contexto de las partes relacionadas, los efectos potenciales de limitaciones inherentes a nuestra capacidad para detectar errores materiales son mayores en virtud de las siguientes razones:

• Es posible que la gerencia no esté al tanto de todas las relaciones y transacciones con partes relacionadas. Estas pueden presentar una mayor oportunidad para situaciones de complicidad, ocultamiento o manipulación de la información por parte de la gerencia.

El escepticismo profesional al momento de planear y realizar la auditoría tiene particular importancia en este contexto, dado el riesgo potencial de que las relaciones y transacciones con partes relacionadas no se revelen.

Indagaciones

Indagaremos con la gerencia en relación con:

• – La identidad de las partes relacionadas, incluyendo cambios en relación con el período previo.
• – La naturaleza de las relaciones entre la entidad y estas partes relacionadas.
• – Si la entidad llevó a cabo transacciones con estas partes relacionadas durante el período anterior a la auditoría y, de ser así, el tipo y propósito de las mismas.

Es probable que la información sobre la identidad de las partes relacionadas de la entidad esté disponible con relativa facilidad para la gerencia, debido a que los sistemas de información de la entidad necesitarán registrar, procesar y resumir las relaciones y transacciones con partes relacionadas para cumplir los requisitos contables y de revelación. Por tanto, es probable que la gerencia tenga una lista completa de las partes relacionadas y los cambios a partir del período previo. Para los trabajos de auditoría recurrentes, llevar a cabo las indagaciones arriba indicadas ofrece una base para comparar la información proporcionada por la gerencia con nuestro registro de partes relacionadas encontradas en auditorías anteriores.

En el caso específico de las relaciones de control común, como es más probable que la gerencia tenga conocimiento de dichas relaciones si estas tienen importancia económica para la entidad, nuestras indagaciones serán más efectivas si se concentran en determinar si las partes con las que la entidad suscribe transacciones significativas, o comparte recursos a un grado significativo, están relacionadas.

También podemos conseguir información relativa a la identidad de las partes relacionadas a través de indagaciones con la gerencia durante el proceso de aceptación y continuación del trabajo.

También podemos indagar con aquellos que probablemente tengan conocimiento de las relaciones y las transacciones de la entidad con partes relacionadas, y de los controles al respecto establecidos por la entidad. Estos miembros del personal no deben formar parte de la gerencia y entre ellos pueden incluirse:

• Los encargados del gobierno corporativo de la entidad
• El personal que se encuentre en posición para iniciar, autorizar, procesar o registrar las transacciones con partes relacionadas, y aquellos que supervisen o monitoreen a dicho personal.
• El asesor legal interno.
• El funcionario principal encargado de ética o quien cumpla una tarea equivalente.
• El funcionario principal encargado de cumplimiento.
• El director de recursos humanos o quien cumpla una tarea equivalente

Debemos incluir en nuestra documentación de auditoría los nombres de las partes relacionadas identificadas y la naturaleza de las transacciones realizadas.

Controles

Debemos indagar con la gerencia y otros miembros de la entidad, y llevar a cabo otros procedimientos de evaluación de riesgos que sean adecuados para alcanzar un entendimiento, en caso tal, de los procesos y los controles establecidos por la gerencia para:

• -Identificar, registrar y revelar las relaciones y las transacciones con partes relacionadas.
• -Autorizar y aprobar las transacciones significativas y los acuerdos con partes relacionadas.

Nuestra auditoría se realiza en base a que la gerencia y, si corresponde, los encargados del gobierno corporativo de la entidad reconocen y entienden que son responsables de la preparación y presentación razonable de los estados financieros, conforme al marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera, y del control interno que consideren necesario para permitir la preparación y presentación razonable de estados financieros libres de error material, ya sea debido a fraude o error. Por consiguiente, la preparación de los estados financieros requiere que la gerencia, con la supervisión de los encargados del gobierno corporativo de la entidad, diseñe, implemente y mantenga los controles adecuados sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas de modo que estas se identifiquen, se contabilicen debidamente y se revelen. En su función de supervisión, los encargados del gobierno corporativo de la entidad monitorean cómo la gerencia está cumpliendo su responsabilidad sobre dichos controles. Los encargados del gobierno corporativo de la entidad pueden, al ejercerdicha función, conseguir información de la gerencia que les permita entender la naturaleza y la lógica de negocios de las relaciones y las transacciones de la entidad con partes relacionadas.

Tras alcanzar un entendimiento del ambiente de control, podremos considerar sus características relevantes para mitigar los riesgos de error material asociado con las relaciones y transacciones con partes relacionadas, tales como:

• -Códigos éticos internos, debidamente comunicados al personal de la entidad, que rijan las circunstancias en las cuales esta puede realizar tipos específicos de transacciones con partes relacionadas.
• -Políticas y procedimientos para una revelación abierta y oportuna de los intereses que la gerencia y los encargados del gobierno corporativo de la entidad tengan en las transacciones con partes relacionadas.
• -La asignación de responsabilidades dentro de la entidad para identificar, contabilizar, resumir y revelar las transacciones con partes relacionadas.
• -La revelación y discusión oportuna, entre la gerencia y los encargados del gobierno corporativo de la entidad, de las transacciones significativas con partes relacionadas que estén fuera del curso normal de los negocios de la entidad, incluyendo si los encargados del gobierno corporativo de la entidad han cubierto como es debido el razonamiento comercial en que se basan esas transacciones (por ejemplo, solicitando el consejo de asesores profesionales externos).
• -Directrices claras para la aprobación de transacciones con partes relacionadas, que incluyan conflictos de interés reales o percibidos, tales como la aprobación por un sub-comité de los encargados del gobierno corporativo de la entidad, compuesto de personas que sean independientes de la gerencia.
• -Revisiones periódicas por la función de auditoría interna, cuando corresponda.
• -Acción proactiva tomada por la gerencia para resolver cuestiones de revelación de partes relacionadas, tal como solicitar consejo del auditor o del asesor legal externo.
• -La existencia de políticas y procedimientos para la denuncia de prácticas ilegales o corruptas, cuando corresponda.

Los controles sobre las relaciones y las transacciones con partes relacionadas dentro de algunas entidades pueden ser deficientes o inexistentes por diferentes razones, tales como:

• -La poca importancia asignada por la gerencia a identificar y revelar las relaciones y transacciones con partes relacionadas.
• -La falta de supervisión apropiada de los encargados del gobierno corporativo de la entidad.
• -Una falta de atención intencional hacia dichos controles debido a que las revelaciones con las partes relacionadas pueden exponer información que la gerencia considere sensible, por ejemplo, la existencia de transacciones que involucren a miembros de la familia de esta.
• -Que la gerencia entienda de manera insuficiente los requisitos de las partes relacionadas.
• -La ausencia de los requisitos de revelación.

Los informes financieros fraudulentos con frecuencia implican que los controles parezcan operar de manera eficaz, cuando en realidad estén siendo evadidos por la gerencia. El riesgo de la evasión de controles es mayor si esta tiene relaciones que impliquen el control o la influencia significativa con las partes con las que la entidad realiza negocios, ya que estas relaciones pueden presentarle a la gerencia mayores incentivos y oportunidades para incurrir en un fraude. Por ejemplo, los intereses financieros de la gerencia en relación con algunas partes relacionadas pueden convertirse en incentivos para que esta evada los controles al:

• -Dirigir la entidad, contra sus intereses, para concluir transacciones para el beneficio de estas partes.
• -Mantener relaciones de complicidad con dichas partes o controlar sus acciones.

A continuación, se presentan algunos ejemplos de posible fraude:

• -Crear términos ficticios de transacciones con las partes relacionadas diseñados para tergiversar la lógica de negocios de estas.
• -Organizar de manera fraudulenta la transferencia de activos hacia la gerencia u otros en montos significativamente por arriba o por debajo del valor de mercado.
• -Participar en transacciones complejas con las partes relacionadas, o con entidades de propósito especial que estén estructuradas para tergiversar la posición financiera o el desempeño financiero de la entidad.

La existencia de las siguientes relaciones puede indicar la presencia de control o de influencia significativa:

• -Tenencias de patrimonio directo o indirecto u otros intereses financieros en la entidad.
• -Las tenencias de la entidad de patrimonio directo o indirecto u otros intereses financieros en otras entidades.
• -Ser parte de los encargados del gobierno corporativo de la entidad o la administración clave (es decir, aquellos miembros de la gerencia que tienen la autoridad y responsabilidad para planear, dirigir y controlar las actividades de la entidad).
• -Ser un familiar cercano de alguna persona a la que se hace referencia en el punto anterior.
• -Tener una relación de negocios significativa con alguna persona a la que se hace referencia en el tercer punto.

En algunas circunstancias, una entidad de propósito especial puede ser una parte relacionada de la entidad debido a que esta puede controlarla en sustancia, incluso aquella posee poco o nada del capital de la entidad para propósitos especiales.

Autorizaciones

Requiere la concesión de un permiso, por una parte o partes, de la autoridad adecuada (ya sea la gerencia, los encargados del gobierno corporativo o los accionistas de la entidad) para que la entidad lleve a cabo transacciones específicas de conformidad con criterios determinados previamente, ya sean una cuestión de juicio o no. La aprobación requiere la aceptación, por esas partes, en tanto que las transacciones realizadas por la entidad han satisfecho los criterios de la autorización. He aquí ejemplos de controles que la entidad puede haber establecido para autorizar y aprobar transacciones y acuerdos significativos con partes relacionadas:

• -Controles de monitoreo para identificar esas transacciones y acuerdos para su autorización y aprobación.
• -Aprobar los términos y condiciones de las transacciones y acuerdos hechos por la gerencia, los encargados del gobierno corporativo de la entidad o, cuando corresponda, los accionistas.

Las actividades de control en las entidades más pequeñas suelen ser menos formales debido a que es posible que carezcan de procesos documentados para manejar las relaciones y transacciones con partes relacionadas. Un dueño-administrador puede mitigar, o incrementar potencialmente, algunos de los riesgos que surjan de las transacciones con las partes relacionadas a través de una participación activa en todos los aspectos principales de las transacciones. Para dichas entidades, podemos alcanzar un entendimiento de las relaciones y transacciones con partes relacionadas, al igual que cualquier control que pueda existir sobre estas, a través de la indagación con la gerencia junto a otros procedimientos, tales como el análisis de las actividades de supervisión y revisión de la gerencia y la inspección de la documentación relevante disponible.

Durante la auditoría debemos permanecer alerta al inspeccionar los registros o documentos, ya que pueden existir arreglos u otra información que indiquen la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas que la gerencia no nos haya revelado previamente.

Debemos inspeccionar lo siguiente para detectar indicios de la presencia de dichas relaciones o transacciones con partes relacionadas no identificadas con anterioridad:

• -Confirmaciones bancarias y legales obtenidas como parte de nuestros procedimientos.
• -Actas de asambleas de accionistas y de los encargados del gobierno corporativo de la entidad, incluyendo todo comité relevante de estos grupos o resúmenes de acciones de asambleas recientes para las que aún no existan las actas.
• -Otros registros o documentos que consideremos necesarios de acuerdo con las circunstancias de la entidad.

Una parte relacionada podría estar involucrada en una transacción significativa y poco usual , no solo influyendo de manera directa al ser una de las partes de la transacción sino también indirectamente a través de un intermediario. Dicha influencia puede indicar la presencia de un factor de riesgo de fraude.

Debemos compartir con los otros miembros del equipo de trabajo la información relevante obtenida sobre las partes relacionadas de la entidad, incluso la identidad de las mismas y la naturaleza de las relaciones y transacciones de la entidad con estas.

La información relevante sobre partes relacionadas que pueda compartirse entre los miembros del equipo de trabajo incluye, por ejemplo, las relaciones o transacciones significativas o complejas con partes relacionadas que puedan requerir una consideración especial de auditoría, en particular las transacciones en las que la gerencia o los encargados del gobierno corporativo tengan una participación financiera.

Cuentas entre compañías

Si identificamos acuerdos o información que sugieran la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas que la gerencia no haya revelado previamente, debemos determinar si las circunstancias subyacentes confirman dicha existencia.

Si identificamos partes relacionadas o transacciones significativas con partes relacionadas que la gerencia no haya revelado previamente, debemos:

• -Comunicar de manera expedita la información relevante a los otros miembros del equipo de trabajo.
• -Cuando el marco de referencia aplicable para la emisión de información financiera establezca los requisitos sobre partes relacionadas:

• Solicitar a la gerencia que identifique todas las transacciones con las partes relacionadas recién identificadas para nuestra evaluación posterior.
• Indagar por qué los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas no permitieron identificarlas.

• -Llevar a cabo procedimientos sustantivos de auditoría que sean adecuados en relación con las partes relacionadas recién identificadas o las transacciones significativas con partes relacionadas.
• -Reconsiderar la posibilidad de que existan otras partes relacionadas o transacciones significativas con partes relacionadas que la gerencia no nos haya revelado previamente, y realizar los procedimientos de auditoría adicionales que resulten necesarios.
• -Evaluar las implicaciones para la auditoría; si la falta de revelación por parte de la gerencia parece ser algo intencional (y, por lo tanto, indicativa de fraude o riesgo de uno), o indica un incumplimiento de leyes y regulaciones, incluyendo actos ilegales.

Procedimientos sustantivos

Los ejemplos de procedimientos sustantivos de auditoría que podemos realizar en relación con las partes relacionadas recién identificadas o las transacciones significativas con las partes relacionadas incluyen:

• -Realizar indagaciones en relación con la naturaleza de las relaciones de la entidad con las partes relacionadas recién identificadas, incluyendo (cuando resulte apropiado y no esté prohibido por la ley, reglamentación o reglas éticas) averiguar con las partes fuera de la entidad que, se presume, tienen conocimientos significativos de la entidad y sus negocios, como el asesor legal, los agentes principales, los representantes mayores, los consultores, los garantes u otros socios cercanos.
• -Realizar un análisis de los registros contables en busca de transacciones con las partes relacionadas recién identificadas. Las técnicas de auditoría asistidas por computadora pueden facilitarlo de manera considerable.
• -Verificar los términos y condiciones de las transacciones con partes relacionadas recién identificadas y evaluar si estas se han justificado y revelado apropiadamente

Si la gerencia ha hecho una aseveración en los estados financieros que indique la existencia de una transacción con una parte relacionada bajo términos equivalentes a aquellos que prevalecen en una de libre competencia, debemos obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la aseveración. Aunque sea fácil conseguir evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre cómo el precio de una transacción con una parte relacionada se compara con aquel de una de libre competencia, existen por lo general dificultades prácticas que limitan nuestra habilidad para recabar evidencia de auditoría suficiente y adecuada que demuestre si todos los otros aspectos de la transacción son equivalentes a aquellos de la transacción de libre competencia. Por ejemplo, aunque podemos confirmar que se ha realizado una transacción con una parte relacionada a precio de mercado, es posible que no se logre confirmar si otros términos y condiciones de la transacción (como los términos de crédito, las contingencias y los cargos específicos) son equivalentes a aquellos que se acordarían entre partes independientes en condiciones ordinarias.

Por lo tanto, es posible que la aseveración de la gerencia sobre la realización de una transacción con una parte relacionada bajo términos equivalentes a aquellos que prevalecen en una de libre competencia incluya un error material.