Comparación Patrimonial (II) – Gabriel Vásquez Tristancho

Autor: Gabriel Vásquez Tristancho

Renta por comparación patrimonial 

En materia tributaria, las variaciones del patrimonio entre un período a otro, debe sustentarse de la siguiente manera:  “Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta (variaciones originadas en el estado de resultados fiscal) resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior (K1-K0, tabla 1), dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.” (Artículo 236 del Estatuto Tributario – Comentarios entre paréntesis son del autor y no de la norma – subrayas no son del texto original). 

Obsérvese como la legislación tributaria, tiene como objetivo principal, considerar como renta gravable las “variaciones positivas” no justificadas del patrimonio fiscal.  En primera instancia considera las rentas fiscales (gravables, exentas, ganancia ocasional –equivalentes pero no iguales a la utilidad comercial-), pero con la posibilidad de otras explicaciones justificativas. 

Cuáles serían las explicaciones justificativas?.  Según la teoría contable  corresponden a las variaciones de los aportes en las sociedades, incluido la prima en colocación de acciones (diferentes de los movimientos internos del patrimonio) y del superávit de capital. Sin embargo quedan por fuera del análisis  dos grupos de transacciones: 1- Las que solo afectan la contabilidad fiscal, tales como las amortizaciones de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, la deducción teórica por inversión en activos fijos reales productivos, los ingresos teóricos por rentas presuntas, entre otras y 2- Las que solo afectan la contabilidad comercial, como las provisiones fiscalmente no aceptadas, las depreciaciones diferidas, los impuestos diferidos, las valorizaciones contables, entre otras. 

El superávit de capital, en el caso fiscal, puede justificarse por las variaciones en las valorizaciones fiscales, como el registrado por la valuación de los inmuebles por el avalúo catastral; por las actualizaciones del reajuste fiscal acumulado de períodos anteriores, entre otros. 

¿Y como afecta el patrimonio fiscal las partidas fiscales que no se registran en la contabilidad comercial o aquellas que sólo afectan dicha contabilidad?  Si se  trata del grupo 1, en vía de ejemplo la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, disminuyen teóricamente la renta líquida gravable, lo cual no explica una variación del patrimonio fiscal, por cuanto en realidad originan una asimetría con la renta comercial, esta última sí justificativa de las variaciones del patrimonio de la contabilidad comercial y de la contabilidad fiscal de manera simultánea. El grupo 2, tiene por su lado variadas justificaciones.  Por ejemplo, algunas provisiones contables son pasivos no aceptados fiscalmente, que simultáneamente dan o dieron origen a gastos que no afectaron la utilidad fiscal.  Al rechazarse un pasivo de la contabilidad comercial, se aumenta el patrimonio fiscal, lo cual es justificado por un aumento de la renta fiscal, por el mismo valor acumulado en varios períodos. 

¿Quién debe justificar tales asimetrías?  Según el Honorable Consejo de Estado en Sentencia 15835 de Julio 17 de 2008, no le corresponde a la autoridad tributaria sino al contribuyente.  Por tanto consideramos que de acuerdo con dicha Sentencia, el contribuyente deberá elaborar una matriz doble, que explique las variaciones contables y fiscales del patrimonio, con el propósito de verificar por un lado la rigurosidad del sistema contable comercial y de los estados financieros que justificarían técnicamente las variaciones del patrimonio, y por otro las transacciones que de manera teórica podrían afectar las rentas fiscales pero no el patrimonio fiscal.  

Para las personas naturales no existe justificación por variación de aportes, toda vez que correspondería a retiros o ingresos del capital personal, los cuales no explican desde el punto de vista fiscal dichas variaciones del patrimonio. 

Por la dificultad de no disponer de una información estructurada en el caso de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, algunos decretos reglamentarios, pretenden suplir el vacío técnico del artículo 237 del Estatuto Tributario. En este sentido, el D.R. 187/75, ART. 91, dispone lo siguiente: “Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, (…) y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de (…) los impuestos de renta y complementarios, (…) pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado (…).”. 

Por otro lado, obsérvese que a la legislación tributaria no le interesan las “variaciones negativas” del patrimonio, es decir las disminuciones.  Por tanto, un contribuyente puede desaparecer su patrimonio de un año a otro, sin que por ello vaya a tener algún inconveniente fiscal.  Es una debilidad del sistema tributario colombiano que podría ser aprovechada para algunos beneficios fiscales derivados del patrimonio líquido. 

Cordialmente, 

 
GABRIEL VASQUEZ TRISTANCHO
Columnista Vanguardia Liberal
Socio Impuestos Baker Tilly International
E-mail:  gvasquet@yahoo.es 
Bucaramanga, 13 de octubre  de 2008