Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Por: Juan Fernando Mejía*
Buscar las razones para que los Ministerios de Hacienda y Crédito Público, y de Comercio, Industria y Turismo emitieran el Decreto 514 del 16 de febrero de 2010, “Por el cual se modifica parcialmente el Decreto Reglamentario 2649 de 1993”, genera al menos dos preguntas:
La primera es el por qué la regulación local insiste en tratamientos contables que algunos autores califican como “contabilidad creativa”, puesto que están encaminados favorecer algún interés particular y, por ende, no consultan los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) en Colombia ni los emitidos por organismos internacionales.
La segunda es si este Decreto se constituye en una muestra de la regulación conjunta que será expedida en el país para la convergencia contable internacional, autorizada por la Ley 1314 de 2009 justamente a estos dos ministerios y, siendo así, qué debe entenderse por “convergencia” contable en Colombia.
Para dar respuesta a la primera pregunta, es de tener en cuenta que el Decreto 514 de 2010, al igual que una larga cadena de normas tributarias emitidas desde el año 2002, señala la posibilidad de ocultar contablemente el gasto que se debería reconocer al causar del impuesto al patrimonio, pues estipula, en su articulo 1º, que “Los contribuyentes podrán imputar anualmente contra la cuenta de revalorización del patrimonio, el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período del impuesto al patrimonio de que trata la Ley 1370 de 2009”.
Este tratamiento contable parece encaminado a proteger las utilidades de los accionistas de las compañías sujetas del impuesto, es decir, aquellas con patrimonio superior a 3.000 millones de pesos.
Aunque ello no pueda afirmarse, sí se observa que el Decreto 514 de 2010, vulnera principios contables como el señalado en la norma básica de Asociación establecida en el articulo 13 del Decreto 2649 de 1993, según la cual “Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente”.
El impuesto al patrimonio se debe reconocer en resultados, dado que no se puede asociar inequívocamente con beneficios económicos futuros. No hacerlo puede significar un detrimento a la imagen fiel de las transacciones económicas, en beneficio de los intereses de algunos inversionistas que no desean ver disminuidos sus dividendos.
El artículo “Manipulación Contable: tipología y prácticas utilizadas”, escrito por Oscar Elvira y Orio Amat, de la Universidad de Pompeu Fabra, publicado por la Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoria número 31, señala que “una posibilidad de maquillaje contable legal es cuando una empresa obtiene autorización del organismo regulador para el registro de gastos con cargo a reservas en vez de a resultados” y acota que la contabilidad creativa no es solo la manipulación de cifras por parte de la gerencia sino “la transformación de las cifras de de contabilidad financiera de lo que son actualmente a lo que se desee que sean, aprovechando las normas existentes y/o ignorado algunas de ellas” (Textos originales no subrayados).
Como contadores preocupados no solo por aplicar las normas emitidas, debemos tener en cuenta que aún con un saldo prominente en la cuenta de revalorización del patrimonio, la contabilización más acorde con los PCGA locales y con las Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NIIF), a las que pretendemos “converger”, es el reconocimiento de este impuesto como un gasto.
De lo contrario, se incrementan injustificadamente las utilidades empresariales, afectando de esta manera asuntos como los flujos de fondos, los índices financieros y el valor intrínseco de los componentes del capita empresarial.
Es recomendable entonces aplicar la norma básica de Prudencia establecida en el articulo 17 del Decreto 2649 de 1993, la cual indica que “Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos”.
Si la gerencia opta por contabilizar el impuesto al patrimonio de la forma antitécnica señalada en el Decreto 514 de 2010, deberá además esperar la aprobación del máximo órgano social.
Esto es así porque aunque la referida norma básica de Periodo señala que “Por lo menos una vez al año, con corte al 31 de diciembre, el ente económico debe emitir estados financieros de propósito general”, la Superintendencia de Sociedades ha interpretado, mediante oficios 115-043207 6 de septiembre de 2007 y 220-057282 de diciembre 1º de 2007, que “la revalorización del patrimonio podrá ser afectada, además de los casos ya previstos en las normas contables, por la imputación del impuesto al patrimonio, decisión que requiere autorización del máximo órgano social, quien debe aprobar si el impuesto al patrimonio se aplica a la revalorización del patrimonio o directamente a resultados”.
Esta interpretación de la Superintendencia de Sociedades resulta contradictoria, pues otorga al máximo órgano social la capacidad de decidir acerca de la contabilización de este impuesto, cuando el mismo Decreto 514 de 2010 faculta al contribuyente (la administración) sobre idéntico asunto.
No prima entonces el criterio de la gerencia ni del contador, sino que, es el máximo órgano del ente societario quien determina cuál ha de ser el tratamiento contable que más le convenga cuando someta a discusión el proyecto de distribución de utilidades.
Aunque la cuenta de revalorización del patrimonio se puede distribuir como Ingresos No Constitutivos de Renta ni de Ganancia Ocasional, cuando se capitalice o en el momento de la liquidación de la sociedad, el beneficio de reducir su saldo, como lo estipula el Decreto 514 de 2010, es inmediato. Por ello, es de esperar que la interpretación oficial direccione la opción de contabilización a los intereses que en determinado contexto tengan los socios o accionistas.
Una observación a la evolución de la contabilización del impuesto al patrimonio demuestra las que parecieran ser continuas presiones de los grupos empresariales para que el impuesto no sea reconocido como gasto y, por ende, no se afecten sus utilidades.
Recordemos que la creación del impuesto para Preservar la Seguridad Democrática, mediante el Decreto 1838 de 2002, trajo consigo la expedición de sendas normas que obligaron el reconocimiento del mencionado impuesto por pagar contra un supuesto activo diferido.
Ese inaudito tratamiento contable, contradictorio de los PCGA, encaminado también a evitar el reconocimiento de un gasto, puede consultarse en las siguientes normas ya derogadas: la Circular Externa 003 de 2002 emitida por la de la Superintendencia de Sociedades, la Carta Circular 105 de 2002 expedida por la entonces Superintendencia Bancaria, la Circular Externa 10 de 2002 de la Superintendencia de Valores, la Circular Externa 012 de 2002 de la Superintendencia de la Economía Solidaria y la Circular Externa 54 de la Superintendencia Nacional de Salud.
Distintos pronunciamientos de organismos profesionales y gremiales de la Contaduría Pública se opusieron a dicho tratamiento por su abierta contradicción a los mismos PCGA establecidos en el Decreto 2649 de 1993.
Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006 modificó el parágrafo del artículo 292 del Estatuto Tributario indicando que “Los contribuyentes podrán imputar-el impuesto al-patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.
Esta cadena de normas no es una simple coincidencia ni desconocimiento conceptual del regulador, sino la demostración de una constante normativa que desconoce los PCGA y que puede plantear un giro de la regulación en favor de algunos actores de la economía, dejando la norma desprovista de la neutralidad que debe caracterizar cualitativamente la información contable.
Atendiendo a la segunda pregunta planteada, suscita bastante preocupación que los dos ministerios que conjuntamente emitieron el Decreto 514 de 2010 sean los mismos que la Ley 1314 de 2009 autorizó para expedir las normas contables locales en convergencia con las internacionales de contabilidad e información financiera.
En lugar de propiciar la anunciada convergencia, el Decreto se aparta no solo de los PCGA en Colombia sino también, y especialmente, de las Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NIIF). Algunos de los argumentos que sustentan esta afirmación son:
1) El Decreto no siguió un “debido proceso” regulatorio consistente en consultar públicamente los diferentes intereses y criterios que se presentan en el contexto donde la norma tendrá su impacto.
El artículo 7º de la Ley 1314 de 2009 establece que “para la expedición de normas de contabilidad y de información financiera y de aseguramiento de información, los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo (…) verificarán que el proceso de elaboración de los proyectos por parte del Consejo Técnico de la Contaduría Pública sea abierto, transparente y de público conocimiento”.
2) El Decreto no consulta las necesidades de los usuarios generales de la información.
Uno de los retos de los estándares de Gobierno Corporativo para las compañías es brindar información para a una amplia variedad de usuarios que conforman distintos grupos de interés (stakeholders). Sin embargo este Decreto no contribuye a que las compañías confeccionen información contable dirigida a los usuarios generales de la información, es decir, a aquellos que no están en la capacidad de exigir información en la medida de sus propias necesidades.
3) El Decreto no hace la debida separación entre las normas contables y tributarias, ordenada en la Ley.
Aunque el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009 establece la debida separación entre bases contables y fiscales, ordenando que “(…) las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales”, el Decreto 514 de 2010 es una norma contable que reproduce y avala una directriz de carácter tributario.
Esto es así puesto que la Ley 1370 de 2009 determina en su artículo 1º, que “Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.
4) El Decreto contradice, además de los PCGA locales, los estándares internacionales emitidos el International Accounting Standard Board –IASB-.
Uno de estándares internacionales desatendidos es el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, emitido por IASB, del cual se transcriben aquí algunos párrafos por considerarlos de especial importancia para este caso.
Párrafo 35 del Marco Conceptual (MC) citado: Esencia sobre forma. Señala que “Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás sucesos no siempre es coherente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. (…)” (Subrayado fuera del texto de la norma)
Esta condición de la fiabilidad fue adoptada como una norma básica en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, indicando que “Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal (…)”.
Según el Informe ROSC sobre la contabilidad y la auditoria en Colombia, la tradición jurídica colombiana no ha permitido que los estados financieros representen la realidad económica de las transacciones, entre otras causas, por la alta influencia de las normas tributarias en asuntos contables.
Párrafo 36 del MC: Neutralidad: “Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo. Los estados financieros no son neutrales cuando, debido a la selección o presentación de la información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado”.
Cuando normas como el Decreto 514 de 2010 presentan dudas sobre sus intenciones técnicas, los procesos de convergencia contable pueden sufrir serias dificultades. Es normal que la emisión de normas sea un proceso influenciado por posiciones conceptuales, e incluso, políticas. No obstante, existen criterios más o menos homogéneos, generalmente aceptados que deben considerarse al momento de prescribir la normativa contable.
Párrafo 70 del MC: Gastos “son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio”.
Definición similar aparece en el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993 indicando que “Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio (…), realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”
Párrafo 98 del MC: refiriéndose a la Asociación de ingresos y gastos especifica que “Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto”.
Si los procesos de regulación contable en Colombia han superado ya normas que obligaban a contabilizar el impuesto por pagar como un activo (mediante las circulares expedidas en el 2002 por las superintendencias, relacionadas arriba), ¿Cómo puede entonces registrarse un pasivo omitiendo el reconocimiento de un gasto?
Si la respuesta es “reduciendo al patrimonio”, es posible que estemos frente a un caso de contabilidad creativa que no adopta criterios internacionales o generalmente aceptados y corremos el riesgo de estar haciendo una “convergencia” no hacia estándares internacionales, sino hacia ciertos intereses locales.
Muchos, sino todos los contadores públicos colombianos, esperamos que la convergencia en Colombia sea sinónimo de la prevalencia de los elementos conceptuales y técnicos señalados por la teoría contable, en buena medida adoptados por los organismos emisores de estándares internacionales de contabilidad e información financiera.
Nota: Las opiniones expresadas no comprometen a las instituciones con las cuales el autor tenga o haya tenido alguna relación.
Un atento saludo,
Juan Fernando Mejía
Contador Público de la Universidad de Antioquia
Docente Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera –NIIF- Universidad EAFIT y Externado de Colombia
jmejia@globalcontable.com
Fundada en el año 2000 con la misión de “elevar el nivel profesional del Contador Público”
