Oficio 022264 de 19-08-2016

DIAN
Oficio 022264
19-08-2016

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Deducción de Intereses; Subcapitalización – deducción de gastos por concepto de intereses
Fuentes formales Artículo 118-1 del Estatuto Tributario, Artículo 5° del Decreto número 3027 de 2013, Artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y Sentencia C-665 de 2014 de la Corte Constitucional

***

Referencia: Radicado 903027 del 15/03/2016

De conformidad con el artículo 19 del Decreto número 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el escrito de la referencia, se solicita la revocatoria de los Conceptos 056282 del 26 de septiembre de 2014 y 025661 del 3 de septiembre de 2015 y el Oficio 034420 del 1° de diciembre de 2015.

El solicitante expone que, en el caso de las Empresas de Servicios Públicos, no existe condición legal de constituirse como sujeto de propósito especial para acceder a la excepción consagrada en el parágrafo 4° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, sino que este crea alternativas para desarrollar proyectos de infraestructura de servicios públicos mediante financiación a cargo de sociedades, entidades o Vehículos de Propósito Especial (en adelante VPE) y acceder a la excepción en comento.

La solicitud de revocatoria se estructura sobre tres pilares a saber: El primero es la interpretación literal o gramatical del parágrafo 4° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el segundo es su interpretación teleológica y en la última parte del escrito expone unas consideraciones adicionales y efectos jurídicos cuestionables con ocasión de la interpretación oficial emitida.

Basado en una interpretación literal o gramatical de la norma, señala que con la doctrina cuestionada se incurrió en un error de fondo pues el parágrafo no está condicionando la aplicación de la excepción a la regla de subcapitalización a que se constituyan sociedades de propósito especial asimilándolas a los VPE.

En ese sentido, señala que lo que se exige es la constitución de una sociedad con un propósito especial para poder deducir plenamente los intereses y cualquiera de las tres alternativas señaladas en la norma (sociedades, entidades o VPE), deben estar a cargo de proyectos de infraestructura de servicios públicos, bajo los términos del artículo 5° del Decreto número 3027 de 2013.

También señala que los VPE tienen una regulación especial en el ordenamiento jurídico colombiano (Circular Externa 047 de 2008 de la Superintendencia Financiera de Colombia), por lo que no se pueden asimilarlos a las sociedades y entidades de propósito especial.

En cuanto a la interpretación teleológica del parágrafo 4° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, luego de citar algunos apartes de la sentencia C-665 de 2014 indica que en esta se hace referencia a la finalidad de la excepción de favorecer la financiación de los proyectos de infraestructura en servicios públicos, el cual requiere alta inversión y que la Corte no entiende que para aplicar la excepción se tengan que crear nuevas entidades y mucho menos que se desarrollen proyectos de infraestructura por fuera de las entidades creadas y reguladas por la Ley de Servicios Públicos.

Como consideraciones adicionales y efectos jurídicos cuestionables que se derivan de la interpretación oficial señala el solicitante la creación por vía de interpretación de una institución jurídica nueva cuyo objeto es desarrollar proyectos de infraestructura de servicios públicos, pero por fuera de las normas regulatorias de servicios públicos.

En concordancia con lo anterior, indica que las ESP no solo son las principales interesadas en realizar inversiones en infraestructura, sino que legalmente están obligadas a realizar inversiones destinadas a la rehabilitación, extensión y reposición de la infraestructura para garantizar la continuidad de la prestación de sus servicios, conforme al plan de expansión de costo mínimo establecido en el numeral 14.12 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994, razón por la cual no se puede exigir que las inversiones en infraestructura sean desarrolladas por terceros que no están autorizados por ley y limitar la deducibilidad de quien sí está autorizado.

Además manifiesta que la doctrina cuestionada podría desembocar en prácticas evasivas o elusivas, pues se registrarían anticipos y pagos anticipados como anticipos, los que se deben incluir como costos en la contabilidad generando así un alivio en la carga tributaria porque no se declararía una renta líquida o esta sería inferior, aspecto de difícil fiscalización pues estas sociedades de propósito específico se liquidan una vez cumplen su propósito.

Por último pone de manifiesto la redacción contenida en el parágrafo 2° del artículo 118-1, que sí establece como condición para acceder a la deducción de los intereses allí establecidos que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, términos que no están consagrados en el referido parágrafo 4°.

A continuación este despacho procederá al estudio de los argumentos anteriormente citados.

El solicitante manifiesta su inconformidad respecto de la forma como se interpretó el elemento subjetivo contenido en el parágrafo 4° del artículo 118-1 del Estatuto Tributario, esto es, a quienes aplica la excepción a la regla de subcapitalización allí consagrada y plantea que en el caso de las empresas de servicios públicos no existe condición legal de constituirse como sujeto de propósito especial, para acceder a la excepción consagrada en este parágrafo que consagra:

Parágrafo 4°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.
(Negrilla y subrayado fuera del texto)

Del texto trascrito se tiene que este prevé una excepción a la aplicación de la regla de subcapitalización, dirigida exclusivamente a la financiación de proyectos de infraestructura a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, siendo necesario el cumplimiento de estas dos condiciones, esto a partir de una interpretación gramatical del enunciado normativo.

Es preciso recordar que una de las reglas de construcción de oraciones de la Real Academia de la Lengua establece que los adjetivos pospuestos pueden identificar los sustantivos previos conservando el género y número del último al que se unen, razón por la cual para el caso materia de estudio la expresión “propósito especial” es adjetivada con la intención de evitar la repetición para cada uno de los sustantivos que le anteceden.

Además del parágrafo en comento se destaca que este incluye la conjunción “O” que para este caso denota identidad o equivalencia de los últimos sustantivos, razón por la cual la expresión adjetivada (propósito especial) aparece en singular y en masculino pues los sustantivos –sociedades, entidades, vehículos– son de diferente género (regla para adjetivos pospuestos a sustantivos unidos por la conjunción o http://lema.rae.es/dpd/srv/search?id=XEVeLzVZaD6CG25cW5).

Así las cosas, siguiendo esta regla, en el parágrafo cada sustantivo se interpretaría así: “Sociedades de propósito especial”, “Entidades de propósito especial”, “Vehículos de propósito especial” cada una de ellas a cargo de la financiación de proyectos de infraestructura.

En este punto se trae a colación la siguiente afirmación hecha por el peticionario: “Es por ello que consideramos que la norma citada no está condicionando la aplicación de la excepción en los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos a la constitución de sociedades de propósito especial o entidades de propósito especial, asimilándolas a los vehículos de propósito especial, no solo porque las primeras dos corporaciones no existen en nuestro ordenamiento legal, sino porque además, como hemos evidenciado, el vocablo “o” denota opción, alternativa, es decir que aplica a las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, que tenga a cargo los proyectos de infraestructura”.

En criterio de este despacho el argumento antes citado genera dos consecuencias que resultan contrarias al propósito de la norma:

·      Se llegaría a la paradoja de exigir una definición legal a todas las palabras utilizadas en la ley, so pena de no ser entendidas o aplicadas para ciertos fines.
·      Solo se requeriría constituir una sociedad con un propósito especial para que opere la deducción plena de los intereses, sin mirar si el desarrollo de los proyectos de infraestructura de servicios públicos se hace en forma exclusiva.

Respeto al primer punto, es importante precisar que no es necesario la existencia de una definición legal para darle el alcance a las expresiones “sociedades de propósito especial” y “entidades de propósito especial”, pues se deben entender en su sentido literal y obvio, razón por la cual se puede considerar que estas se crean para el desarrollo de un proyecto particular, que constituye la materia o asunto fundamental por la cual se creó y a su vez es el objetivo que se pretende conseguir.

En cuanto al segundo aspecto, este despacho se aparta del planteamiento hecho por el peticionario y considera que sí es necesario que el propósito especial de una sociedad, entidad o vehículo esté orientado exclusivamente al desarrollo de proyectos de infraestructura para acceder a la deducibilidad plena de los intereses.

La anterior conclusión se basa en la forma como el legislador dispuso la excepción a la regla de subcapitalización planteada en el parágrafo 4°, donde se puede evidenciar que la intención fue separar la ejecución de los proyectos de infraestructura de otras actividades, interpretación teleológica que resulta acorde con el método literal anteriormente señalado.

Cuando se analiza el caso de las ESPD, se tiene que su objeto no es exclusivamente el desarrollo de los proyectos de infraestructura, sino que este ocurre con ocasión de su objeto social.

En efecto, las ESPD tienen por objeto la prestación de servicios públicos orientados a garantizar eficiencia y calidad, ampliar la cobertura, racionalizar el régimen tarifario, administrar subsidios y garantizar la participación ciudadana, entre otros propósitos.

En este contexto, el desarrollo de su infraestructura se hace en el marco del plan de expansión de costo mínimo (numeral 14.12 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994), entendido este como el plan de inversión a mediano y largo plazo, cuya factibilidad técnica, económica, financiera, y ambiental, garantiza minimizar los costos de expansión del servicio público que prestan.

Pero, además, los gastos por concepto de intereses en que puede incurrir una ESPD pueden corresponder a otros conceptos diferentes al desarrollo de las inversiones en comento, dado su objeto social.

En ese sentido, una interpretación que avale la deducibilidad plena de los intereses en el caso de las ESP por el mero hecho que su objeto social es especial y deba realizar inversiones en infraestructura, traería como consecuencia la deducibilidad plena de la totalidad de los gastos por concepto de intereses, sin distingo si estos corresponden al proyecto o al giro ordinario de sus actividades, aunado al hecho que no hay una herramienta que permita diferenciarlos, lo que desdibuja el propósito del artículo 118-1 del Estatuto Tributario.

Téngase en cuenta que tanto en la ley como en el reglamento (Decreto número 3027 de 2013) cuando se plantea la forma como se determinan los gastos por intereses no deducibles, se parte de la base del patrimonio líquido del contribuyente, también se parte de una actividad exclusiva, cuando se establece la excepción a esta limitación. En ninguno de estos casos se consagran reglas específicas cuando el contribuyente desarrolla varias actividades; de ahí la necesidad de separar la actividad para acceder a dicho tratamiento exceptivo.

Por lo anteriormente señalado resulta esencial que el objeto social se oriente de forma exclusiva al desarrollo de proyectos de infraestructura, especialmente en el caso de las ESP, con el fin de salvaguardar el propósito del legislador cuando estableció la regla de la subcapitalización.

No sobra recordar en este punto que esta regla propende por una limitación general a los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios respecto de la deducción de intereses generados con ocasión de deudas, salvo para ciertas excepciones como la contenida en el parágrafo 4°.

En este punto llama la atención lo afirmado por el peticionario “Ello sin perjuicio de que las mismas Empresas de Servicios Públicos decidan estructurar un VPE para desarrollar los proyectos de infraestructura de servicios públicos, lo cual evidentemente también sería viable”. Lo que permite colegir que estas sociedades pueden cumplir con lo señalado en el parágrafo en comento para acceder a la excepción de limitación en la deducibilidad de intereses, sin que resulte nugatorio el desarrollo de su objeto social como lo afirma en el acápite de “Consideraciones adicionales y efectos jurídicos cuestionables con ocasión de la interpretación oficial cuestionada” del escrito de reconsideración.

Otro aspecto que llama la atención de este despacho, con el cual no está de acuerdo, es la interpretación expuesta por el peticionario que al mostrar los móviles que llevaron al legislador a introducir la excepción en comento señala que la honorable Corte Constitucional en sentencia C-665 de 2014, Magistrado Ponente: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, no entiende que para aplicar la excepción se tengan que crear nuevas entidades o que se desarrollen proyectos de infraestructura por fuera de las entidades creadas y reguladas por la ley de Servicios Públicos.

La anterior tesis que no se evidencia al estudiar dicha sentencia, pues los problemas jurídicos resueltos en dicha providencia fueron los siguientes:

A la Corte le corresponde determinar (i) si el establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores una equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si la no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia atenta contra el derecho a la igualdad y el principio de buena fe.

En ese sentido se encuentra la siguiente síntesis:

7. Síntesis de la providencia

Al examinar los cargos que el actor esgrimió en contra de la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que con las finalidades de propender la capitalización de las empresas y de enfrentar la evasión, estableció un límite de endeudamiento que cuando es superado impide la deducción de los gastos por intereses a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, la Corte Constitucional los despachó desfavorablemente, tras efectuar algunas consideraciones sobre la subcapitalización y sobre el amplio margen de configuración que le corresponde al legislador en materia tributaria.

En efecto, la Corte consideró que no se viola el principio de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte de distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio que el actor le atribuye. Para la Corporación tampoco se vulnera el debido proceso, pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de consideraciones que atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se aplica a todos sus destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento y sin que estos puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las razones que tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general.

Para la Corte tampoco se desconoce la presunción de buena fe, ya que el precepto no busca sancionar a los evasores ni somete injustificadamente al límite en ella previsto a no evasores y de otra parte, el artículo 83 de la Carta no es barrera que impida al legislador modificar la legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la evasión, para lo cual no tiene por qué presumir la mala fe de los contribuyentes.

En cuanto a la alegada violación de la libertad de empresa, la Corte estimó que no se configura, pues al fijar un límite al endeudamiento para efectos de que los intereses pagados en razón de créditos que excedan ese límite no sean deducibles, el legislador no prohíbe el endeudamiento ni le fija topes que no deban superarse, aunque interviene para incentivar la capitalización de las empresas y desestimular la financiación mediante deudas, lo cual se enmarca dentro del bien común que sirve de límite a la iniciativa privada y a la actividad económica, para cuya regulación el legislador cuenta con un amplio margen configurativo, que encuentra su razón de ser en que las libertades de contenido económico no son preferentes, imponiéndose en relación con ellas el criterio de inconstitucionalidad manifiesta.

También precisó la Corte que la argumentación vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos y que se empeora la situación de las personas de menores recursos, favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene como destinatarios a las personas que se endeuden, de quienes se espera que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido.

El último cargo por violación del principio de igualdad derivada de la no aplicación a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia de lo dispuesto en el artículo demandado, también ha sido despachado desfavorablemente por la Corte y solo en la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a equiparar a los referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del precepto para alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de las actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de recurso del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por obvias razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto, motivo este que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable fuerza, dado el amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la operancia del criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe demostrar.

En virtud de lo anteriormente señalado, se confirman los Conceptos 056282 del 26 de septiembre de 2014 y 025661 del 3 de septiembre de 2015 y el Oficio 034420 del 1° de diciembre de 2014.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica (e),
Liliana Andrea Forero Gómez.