Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La estadística identifica cerca de 50.000 entidades que, en la actualidad, se acogen a lo establecido en el artículo 19 del Estatuto Tributario. Este número elevado nos conduce a pensar que existe un régimen especial de tributación dispuesto para todas aquellas entidades que trabajan como coequiperas del estado en la salvaguarda y promoción de los derechos fundamentales emanados de la Carta Magna, así como para aquellas cuyo objeto altruista no persigue la obtención de beneficios económicos, lo cual riñe con el sistema capitalista que mueve los hilos de la economía a nivel mundial salvo contadas excepciones.
Nula es la normatividad y la doctrina aplicable desde el punto de vista tributario a las entidades que no persiguen lucro en sus operaciones, al igual que para aquellas que derivan su existencia de un mandato legal, como es el caso de las Propiedades Horizontales. En épocas en que el erario necesita recursos, dadas las condiciones adversas del aumento desmedido del gasto público que produce uno de los déficit fiscales más grandes de la historia, las autoridades económicas estatales han tomado, en el Proyecto de Reforma Tributaria, la decisión de no seguir aplazando la solución a este problema y desarrollar leyes sobre lo que no habían legislado, quizá ante la ausencia de argumentos o de conocimiento.
Bajo el entendido que el texto de reforma iniciará trámite legislativo de manera inmediata y que puede sufrir modificaciones, causa curiosidad la concepción y el manejo fiscal que se plantea respecto a las donaciones efectuadas por nacionales o extranjeros con residencia en Colombia.
El artículo 103 del texto propuesto, modifica el artículo 257 del Estatuto Tributario en virtud de clasificar como “No deducibles” las donaciones realizadas a las Entidades sin Ánimo de Lucro –ESAL–, es decir, que dichas dádivas no formarían parte del menor valor de la base gravable para el cálculo del impuesto, sino que concederían un descuento en el impuesto sobre la renta y complementario por 20% del valor donado, cuyos requisitos de procedencia estarían sujetos a reglamentación posterior. Esto quiere decir, por ejemplo, que una donación de $100 no sería deducible, pero una vez se determine el valor del impuesto de renta a cargo, se descontarían de dicho valor $20.
Al respecto, el artículo 145 del Proyecto de Reforma Tributaria propone modificar el artículo 356-1 del Estatuto Tributario denominado “Distribución indirecta de excedentes y remuneración de los cargos directivos de contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial”, indicando que la Administración Tributaria entendería como “Distribución Indirecta de Excedentes”, casos tales como los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones, “y cualquier otro tipo de pagos”. Así mismo, también se entiende como tal la celebración de actos jurídicos onerosos o gratuitos en los que intervengan fundadores, aportantes, donantes, representantes legales, administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares o parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad, al igual que las entidades jurídicas donde estas personas posean más del 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde tengan control.
El interrogante que cabe en este punto es si la expresión “Y cualquier otro tipo de pagos” da cabida a las expensas laborales… ¡Y sí, en efecto!.
Para el tema de los gastos laborales, el mismo artículo 356-1 establecería con su modificación lo siguiente: “El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el artículo 19 de este Estatuto, no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad”.
Así mismo, los roles ejercidos por contadores y revisores fiscales adquieren protagonismo absoluto, toda vez que según el Proyecto de Reforma, son ellos quienes deben certificar los costos de los proyectos, los gastos administrativos, las actividades por venta de bienes y prestación de servicios. Dichos costos estarán sujetos a la verificación por parte de la administración tributaria para determinar si las entidades pertenecen o no al Régimen Tributario Especial o si deben tributar como sociedades comerciales.
Vale la pena señalar que, por fortuna, tanto contadores como revisores fiscales no ejercen cargos directivos o gerenciales, por tanto, sus remuneraciones no estarían sujetas a los topes porcentuales máximos dispuestos en el artículo mencionado.
En este punto, se hace necesario estudiar los antecedentes de las entidades que pertenecen en la actualidad (y que aspiran a seguir haciendo parte) al Régimen Tributario Especial, toda vez que si el texto de la Reforma Tributaria es aprobado tal y como se presentó el 19 de octubre del 2016, es muy probable que los Decretos posteriores que la reglamenten señalen un cúmulo de material probatorio que debe ser adjuntado para establecer que no existe como tal una distribución indirecta de excedentes, para ello, es conveniente consultar lo establecido frente a la validez de la prueba en el Código General del Proceso.
Según la normatividad vigente, una entidad se considera sin ánimo de lucro cuando, además de llevar a cabo el objeto social concordante con las reglas que regulan la materia, no realiza distribución directa o indirecta de los excedentes entre los fundadores, toda vez que dichos excedentes deben ser reinvertidos en programas que cumplan con el objeto social de dichas instituciones, o mediante la constitución de asignaciones permanentes, bautizadas en algunas instituciones con el nombre de Fondo de Sostenibilidad, que incrementan el patrimonio de las mismas.
De conformidad con el Decreto 4400 del 2004, los beneficios netos o excedentes han tenido carácter de exentos toda vez que se hayan reinvertido en el año siguiente a su generación en programas o proyectos que desarrollen el objeto social institucional, conforme a los supuestos definidos en el marco fiscal vigente, así como aquellos que fueron reinvertidos en plazos adicionales dispuestos por el máximo órgano de dirección o incluso aquellos que han sido destinados a la constitución de asignaciones permanentes patrimoniales y que han hecho sostenibles las actividades de las entidades acogidas a dicha normativa.
El Proyecto de Reforma Tributaria mantiene estos preceptos y los considera precedente válido, salvo en la dinámica de los recursos destinados a la constitución de asignaciones permanentes, que incrementan el patrimonio de las entidades pero la inversión efectiva a las actividades dispuestas debe darse en un plazo máximo de cinco (5) años. Ahora bien, si la entidad acogida al Régimen Especial requiriese un plazo adicional a los cinco (5) años, sería necesaria la intervención del ente fiscalizador para que autorizase dicha prórroga en los términos previstos en el artículo 151 del Proyecto de Reforma Tributaria y que modificaría el artículo 360 del Estatuto Tributario –ET–.
Todas aquellas entidades que a 31 de Diciembre del 2016 pertenezcan al Régimen Tributario Especial, según lo contempla el artículo 19 del ET, deberán presentar ante el ente fiscalizador los documentos que este establezca mediante decreto reglamentario, para efectos de revisión, validación y aceptación o rechazo de la calificación como Entidad del Régimen Especial.
La aceptación o rechazo produciría efectos en el Registro Único Tributario y contra el acto administrativo que contenga la decisión de modificación de su calidad, procedería el recurso de reposición, tal como lo establecería el artículo 356-2 y su Parágrafo Transitorio, correspondiente al artículo 145 del Proyecto de Reforma Tributaria presentado ante el legislativo.
En adelante, se entendería actualizado el Registro Único Tributario de forma anual con la presentación de la declaración de renta, salvo para aquellas entidades que a 31 de Diciembre del año anterior hubiesen registrado ingresos superiores a 160.000 UVT ($4.760.480.000, valor base año 2016), quienes estarían obligadas a someter su calificación ante el ente fiscalizador mediante la presentación de una memoria económica, de la declaración de renta respectiva, de la manifestación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal donde conste que durante el año en curso se han cumplido los requisitos para pertenecer al Régimen Tributario Especial, además de otros documentos que, vía decreto reglamentario, se fijen con posterioridad y sirvan de instrumento para validar la respectiva calificación o para expedir un acto administrativo donde se indique que la entidad debe acogerse a lo dispuesto en la normatividad fiscal para sociedades comerciales.
Llegado a este punto, queda en entredicho la suposición que apuntaba a que las ESAL no eran sujetas a la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto de renta y complementario por pertenecer al Régimen Tributario Especial. Al respecto, el artículo 152 del Proyecto de Reforma Tributaria excluye como sujetos pasivos de la retención en la fuente a: 1) Los no contribuyentes no declarantes y aquellos no contribuyentes declarantes a que se refieren los artículos 22 y 23 del ET, 2) Los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario y 3)Los pagos o abonos en cuenta a los que deba hacerse retención en la fuente, en virtud de disposiciones especiales, por otros conceptos.
El inconveniente de la falta de claridad de esta legislación es que los textos pueden confundir a tal punto al lector, que incluso se puede caer en el error interpretativo. Vale preguntarse, por ejemplo, qué significa la frase: “Los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario”, porque estos pagos efectuados a las entidades calificadas como contribuyentes del Régimen Especial formarán parte del cálculo de sus excedentes, los cuales al considerarse exentos, no entrarían a formar base para el cálculo del impuesto de renta y complementario y por ende provocarían la creación y engrose de saldos a favor en caso de practicarse retenciones en la fuente sobre dichos pagos o abonos en cuenta.
Se maneja por primera vez en el argot jurídico colombiano el término “Sociedad Civil”, para referirse a aquellas formas asociativas que desarrollan actividades comunes y de beneficio a la comunidad, que en teoría no llevan a cabo actividades mercantiles y, por ende, su funcionamiento debería estar sujeto a lo dispuesto en el Código Civil Colombiano. Cabe anotar, sin embargo, que esto no es así porque existen diferencias casi imperceptibles entre el Código Civil y el Código de Comercio, lo que da lugar a malentendidos.
En los términos previstos en el Artículo 1443 del Código Civil Colombiano, las donaciones son actos por los cuales una persona transfiere de manera gratuita e irrevocable, una parte de sus bienes a otra persona que las acepta.
En efecto, esta es la realidad de los hechos; transferencias de recursos con o sin restricción, que más adelante en temas tributarios se conceptualizan en virtud de su destinación, ya sea específica o no.
Como ya se mencionó, las donaciones dan vida a las entidades sometidas al Régimen Especial y la limitación contemplada en el artículo 103 del texto propuesto que modificaría el artículo 257 del ET, implica que el donante natural debería elaborar un análisis financiero del acto jurídico de donar, puesto que el impacto en lo tributario ya no sería el mismo que la costumbre derivada de la norma venía señalando durante años. Dicha primacía de los factores financieros y tributarios sobre la naturaleza real del ejercicio de actividades de beneficio a la comunidad, puede llegar a ser lesiva y peligrosa para estas, porque se pierde el sentido de la definición inicial.
Para ilustrarlo, a continuación se transcribe el texto del artículo 159 del Proyecto de Reforma Tributaria que busca modificar el artículo 364-4 del ET:
“REGISTRO ANTE LA AGENCIA PRESIDENCIAL DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL DE COLOMBIA. Las Fundaciones, asociaciones, corporaciones y las demás entidades nacionales sin ánimo de lucro, así como todas las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial, deberán registrar ante la Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia, los recursos de cooperación internacional no reembolsable que reciban o ejecuten en Colombia de personas extranjeras de derecho público o privado, gobiernos extranjeros, organismos de derecho internacional, organismos de cooperación, asistencia o ayudas internacionales. APC-Colombia determinará el procedimiento de registro.”
Muchas ESAL participan en convocatorias internacionales con el fin de lograr la obtención de recursos denominados “grants” o “premios”, los cuales, según el texto del artículo modificado, tendrían que estar sujetos al registro mencionado.
En este punto parece existir un problema grave que vale la pena discutir. Dicha situación se refiere al Impuesto Complementario de Ganancias Ocasionales, al que están sometidos todos aquellos ingresos provenientes de premios. En este orden de ideas, si una ESAL es clasificada como sociedad comercial por parte del ente fiscalizador, los recursos provenientes de estos “premios” serían parte de la base gravable de dicho impuesto, ya que, si bien a nivel local no se contaría con el estatus de ESAL, este persistiría en el ámbito internacional, pero sus efectos en virtud del principio de fuente y de la ubicación geográfica ocurrirían por completo en Colombia.
Ante esta problemática, cabe preguntarse si una entidad que conserve su calificación como ESAL bajo el imperio de la normativa fiscal colombiana: ¿Recibiría estos dineros a título de donación sin destinación específica?, ¿De qué forma la Agencia Presidencial de Cooperación internacional de Colombia determinaría los parámetros para su ejecución si la naturaleza jurídica de dichos “premios” no es, con exactitud, la de una donación?
El proceso de calificación de las Sociedades Civiles como pertenecientes o no al Régimen de Tributación Especial sería público. Esta medida, como resulta evidente, amenaza la intimidad y la seguridad de las mismas.
Pues bien, todas aquellas entidades que pretendan ser calificadas dentro del Régimen Tributario Especial tendrían que registrarse en un aplicativo tecnológico dispuesto en la web, al que la comunidad podría acceder para comentar y argumentar el efectivo desarrollo y ejecución de las actividades de la entidad aspirante, así mismo, existiría la posibilidad de remitir comentarios a título de réplica. Esta propuesta de sometimiento público de argumentos a favor y en contra, tanto por parte de los ciudadanos como de las entidades aspirantes, sería mediado por el ente fiscalizador, que emitiría una sentencia frente a cada caso en particular, según lo manifiesta el artículo 160 del Proyecto de Reforma Tributaria que busca adicionar el artículo 364-5 al ET.
El artículo 162 del Proyecto de Reforma Tributaria parece ser el que más se ajusta a la realidad de las Entidades sin Ánimo de Lucro. En él se establece que todas las sociedades civiles y comerciales deben estar registradas en la Cámara de Comercio, entidad que, además de llevar un registro, otorgará la Personería Jurídica. Dicha medida soluciona los inconvenientes presentados con las entidades territoriales, que no eran las más capacitadas para efectuar el proceso mencionado. Cabe aclarar que todas las reformas de dicho Proyecto deben ser primero aprobadas por el Congreso.
Para concluir este artículo, vale decir que aquellas sociedades civiles que ejercen de manera adecuada su objeto social (lo que repercute de manera positiva en la sociedad) no deben preocuparse. Las que pierdan su estatus y se vean obligadas a pagar impuestos, seguirán contribuyendo al país al cumplir con estos gravámenes, pues no solo se incurre en corrupción al usar de manera inadecuada los recursos del erario, sino también al eludir y evadir las obligaciones fiscales correspondientes.
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