Sentencia 16130 de 14-10-2007

Consejo de Estado
Sala de lo contencioso administrativo
Sección cuarta
Consejera Ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ.

Sentencia 16130
24-10-2007

Referencia 25000232700020040199501
Actor: Clínica de Nuestra Señora de la Paz
Impuesto de Industria y Comercio. FALLO.
Bogotá, D.C., Veinticuatro (24) de Octubre de (2007).

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 4 de mayo de 2006, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, anuló los actos por medio de los cuales se le liquidó el impuesto de Industria, Comercio y Avisos y Tableros por los seis bimestres de los años gravables 1998 y 1999.

Antecedentes

El 25 de septiembre de 2005, la Clínica de Nuestra Señora de la Paz, presentó sus declaraciones de Industria, Comercio y Avisos, correspondientes a los seis bimestres de los años 1998 y 1999.

El 9 de septiembre de 2002, el Grupo de Fiscalización de la Unidad de Determinación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y Consumo, profirió el Requerimiento Especial 09-8873, proponiéndole modificar las declaraciones para adicionar ingresos gravables.

El 21 de abril de 2003, la administración le practicó la Liquidación de Revisión 11-2648, en donde ratificó la existencia de la inexactitud e indicó que esta se presenta porque la clínica percibe ingresos diferentes a los que recibe por la prestación de servicios de salud.

Contra el mencionado acto la demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 42203 del 26 de abril de 2004, confirmando la actuación.

Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la Clínica de Nuestra Señora de la Paz, solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 11-2648 del 21 de abril de 2003, y de la Resolución 42203 del 26 de abril de 2004. Como restablecimiento del derecho, que no se aplique la sanción.

Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 647 y 742 del Estatuto Tributario Nacional; 31 del Decreto 423 de 1996; 35 literal d) del Decreto 423 de 1999; 1° literal k) de la Ley 97 de 1913; 37 de la Ley 14 de 1983 y 10 del Decreto Reglamentario 3070 de 1983.

En síntesis argumentó:

Se violaron los artículos 31 del Decreto 423 de 1996 y 35 del Decreto 400 de 1999, porque con base en estos los hospitales adscritos a sistema nacional de salud no son sujetos pasivos del impuesto de Industria y Comercio.

La clínica cumple con los tres requisitos que exige la ley, estos son:

– Ser un hospital. Las palabras clínica y hospital son sinónimos, lo que importa es el objeto social que desarrolla la persona jurídica, que en este caso debe ser la curación y recuperación de los enfermos.

– Estar vinculada al Sistema Nacional de Salud. El Decreto 356 de 1975, consagra que las instituciones de utilidad común sin ánimo de lucro, están vinculadas al Sistema Nacional de Salud.

– Prestar el servicio público de salud.

Existió violación del artículo 38 del Decreto 400 de 1999, puesto que la única actividad que desarrolla la clínica que se encuentra gravada con el impuesto de Industria y Comercio es la de venta de medicamentos.

En consecuencia, no es cierto como lo afirma la administración que los ingresos que obtiene la demandante provienen de la prestación del servicio de salud, prestación de servicio de docencia en salud, rendimientos financieros, arrendamientos, utilidad en venta de propiedad y recuperaciones e ingresos diversos.

Se vulneraron los artículos 1° literal k) de la Ley 97 de 1913; 37 de la Ley 14 de 1983; 19 del Decreto Reglamentario 3070 de 1983, además del artículo 742 del Estatuto Tributario, porque la administración no demostró que la clínica realizó el hecho generador del impuesto complementario de avisos y tableros.

La sanción por inexactitud es improcedente, toda vez que existen diferencias de criterio entre la administración y el contribuyente.

Oposición

El Distrito de Bogotá a través de apoderado contestó la demanda y se opuso a las pretensiones del actor.

Alegó que la clínica es una entidad privada que realiza actividades comerciales, situación que incluso es reconocida por la demandante, por lo tanto, es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio, y como tal debía retener en la fuente a título de dicho gravamen, Además, en sus declaraciones incurrió en inexactitud sancionable.

No es cierta la afirmación “que la administración no ha probado la realización del hecho generador del impuesto complementario de Avisos y Tableros”, ya que con base en el principio de veracidad de las declaraciones privadas, la administración observó que en las declaraciones que presentó la clínica se liquidó dicho impuesto.

La sanción por inexactitud debe contener la de extemporaneidad toda vez que de no ser así se estaría incurriendo en una violación al principio de justicia consagrado en la Constitución Política, pues esto equivaldría a tratar de la misma manera a un contribuyente que fue inexacto pero cumplido, con uno inexacto pero incumplido. En el presente caso no se presentó diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante providencia de fecha 4 de mayo de 2006, anuló las resoluciones 11-2648 del 21 de abril de 2003 y 42203 del 26 de abril de 2004 y en consecuencia, declaró que la Clínica de Nuestra Señora de la Paz no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción que le impuso la administración en dichos actos.

Invocó el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, que mantuvo la prohibición de gravar con el Impuesto Industria y Comercio a los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud.

En ese sentido indicó que la Ley 10 de 1990, por medio de la cual se reorganizó el Sistema Nacional de Salud, incluyó dentro del sistema tanto a las entidades públicas como a las privadas que pertenecieran al sector salud (art. 4°).

El sector salud está integrado por el subsector privado (art. 5°), dentro del cual se encuentran las fundaciones o instituciones de utilidad común, las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas privadas naturales o jurídicas entre otros.

En consecuencia, el tribunal anuló los actos demandados por considerar que la demandante reunió todos los requisitos establecidos en los decretos 423 de 1996 y 400 de 1999, normas vigentes en el momento de la causación del tributo, y por lo tanto, consideró que la clínica no debe cancelar suma alguna por concepto de la sanción impuesta por la administración.

El recurso de apelación

El apoderado judicial del Distrito, impugnó la sentencia de primera instancia, reiterando los cargos expuestos en la contestación. Consideró:

La sentencia impugnada desconoció que la finalidad del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, fue la de no gravar los ingresos dirigidos a la prestación del servicio público de salud, por lo tanto, los ingresos que perciben la Instituciones prestadoras de salud que no tengan esa finalidad deben estar gravados con el impuesto de Industria y Comercio.

En virtud del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, los pagos por unidad de pago por capitación son los únicos que se pueden excluir de la base gravable del impuesto de Industria y Comercio, dicha figura solo opera para las entidades promotoras de salud y no para las IPS’s.

De conformidad con lo anterior, indicó que los ingresos que obtienen las IPS’s para pagos de gastos de administración y distribución de utilidades, los excedentes provenientes del pago del POS, los que perciben por concepto de medicina propagada, planes complementarios, pólizas de salud y los de servicios prestados directamente a los particulares no tienen como destinación específica el sistema de salud y como tal se encuentran plenamente gravados.

En conclusión, señaló que deben estar sujetos al gravamen los ingresos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias, lo cual sucede en el caso particular.

Alegatos de conclusión

La parte demandante, reiteró lo expuesto en la demanda y solicitó que se confirme la sentencia impugnada.

La clínica por expresa disposición legal se considera no sujeta a dicho tributo.

En relación a la aplicación de la Ley 788 de 2002, dijo que no se le puede dar una interpretación retroactiva a dicha ley que no estaba vigente para el momento en que se presentó la causación del tributo, además, el artículo 111 de esta fue objeto de declaratoria de inexequibilidad parcial quedando como resultado que todos los recursos integrantes del sistema general de seguridad social en salud, y no solo la unidad de pago por capitación, queden excluidos de la base del impuesto de Industria y Comercio.

La parte demandada reiteró lo expuesto en el recurso de apelación y en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la Sala

En el presente caso se controvierte la legalidad de los actos administrativos por los cuales se modificaron las declaraciones presentadas por la actora, correspondientes a los seis bimestres de los años 1998 y 1999.

La Sala precisa que de conformidad con la Ley 14 de 1983 “por la cual se fortalecen los fiscos de las Entidades Territoriales y se dictan otras disposiciones”, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio en una jurisdicción municipal de una actividad comercial, industrial o de servicios. Los sujetos pasivos son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe, como ocurre con el artículo 39 de la misma norma que prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio los servicios que prestan los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, en los siguientes términos:

“ART. 39

No obstante lo dispuesto en el artículo anterior (esto es la facultad de los Municipios de otorgar exenciones de impuestos municipales) continuarán vigentes:

(…)

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y municipios, las siguientes prohibiciones:

(…)

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos, y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” (negrilla fuera del texto).

Este literal fue parcialmente modificado por el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, que dispone:

“ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2° literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

De acuerdo con lo anterior, se tiene que existe la prohibición para las entidades municipales de someter al gravamen de industria y comercio a los establecimientos, entidades, asociaciones y hospitales indicados en la norma. Estas entidades, en los términos de la Ley 14 de 1983, quedaron relevadas, inclusive, de los deberes formales exigibles para los contribuyentes del tributo, que fueron determinados en el Decreto Reglamentario 3070 de 1983(1) . Se trata de una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del impuesto de industria y comercio y que es diferente de las exenciones.

Ahora bien, en cuanto al alcance del concepto “hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, es necesario precisar cómo está conformado el sistema y qué entidades integran, conforme a la normatividad aplicable, el sistema nacional de salud.

En primer lugar, el Decreto 356 de 1975 “por el cual se establece el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicio de salud”, dispuso en su artículo 9°: “Las entidades de derecho privado que presten servicios de salud a la comunidad, por el solo hecho de prestar estos servicios, se entienden vinculadas al sistema nacional de salud” (negrillas fuera del texto).

En segundo lugar, la Ley 10 de 1990, “Por la cual se reorganiza el Sistema Nacional de Salud y se dictan otras disposiciones”, en el artículo 52 derogó expresamente el anterior decreto, sin embargo, no excluyó del sistema nacional de salud a las entidades de derecho privado, por el contrario, las incluyó de manera expresa, así:

“ART. 4°—Para efectos de la presente ley, se entiende que el sistema de salud comprende los procesos de fomento, prevención, tratamiento y rehabilitación; que en él intervienen diversos factores tales como los de orden biológico, ambiental, de comportamiento y de atención propiamente dicha, y que de él forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud (…)” (resalta la Sala).

Por su parte el artículo 5° ibídem, señala que el sector salud está integrado por el subsector oficial y por el subsector privado, este último conformado por:

a) Entidades o instituciones privadas de seguridad social y cajas de compensación familiar, en lo pertinente a la prestación de servicios de salud;
b) Fundaciones o instituciones de utilidad común;
c) Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y
d) Personas privadas naturales o jurídicas.

Particularmente, frente a las entidades privadas, el artículo 7° ibídem dispone:

“ART. 7°—Prestación de servicios de salud por entidades privadas, las Fundaciones o instituciones de utilidad común, las asociaciones y corporaciones, sin ánimo de lucro, y en general, las personas privadas jurídicas, podrán prestar servicios de salud en los niveles de atención y grados de complejidad que autorice el Ministerio de Salud o la entidad territorial delegatoria”.

Finalmente, la Ley 100 de 1993 reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “Sistema de Seguridad Social en Salud”, conformado, entre otros por el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS), definidas estas últimas como “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas …” (art. 156).

El artículo 177 ibídem define las “Entidades promotoras de salud” como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía …”.

De acuerdo con las anteriores normas, la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, como reiteradamente lo ha considerado la Sala en diversos pronunciamientos(2) y en consecuencia, al municipio le está prohibido gravar con este tributo sus actividades de servicios, con excepción de las industriales y comerciales que realicen, conforme al artículo 11 de la Ley 50 de 1984, pues, la intención del legislador al expedir el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 “fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud”(3) .

No son pertinentes los argumentos del apelante en cuanto a que la Ley 633 de 2000 modificó la base gravable del impuesto para las instituciones prestadoras de salud, toda vez que se trata de una norma posterior a los períodos en discusión (1998 y 1999).

Ahora bien, como ha precisado la Sala en ocasiones anteriores, si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales no son susceptibles de ser gravados en virtud de lo dispuesto en el literal d) numeral 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, no corren la misma suerte, es decir, están sujetos al gravamen los ingresos provenientes de actividades industriales y comerciales que reciban las entidades hospitalarias(4) .

En el presente caso, la Clínica Nuestra Señora de la Paz presentó sus declaraciones del impuesto de industria y comercio, incluyendo como ingresos gravados, los obtenidos por la venta de medicamentos (fl. 280 y fls. 383 a 394 del cdno. 1). En la liquidación oficial, la administración distrital advirtió que la demandante también obtuvo ingresos por el servicio de docencia en salud y por otros conceptos diferentes a los de salud propiamente dicha y determinó el impuesto con base en las actividades 8000 (Educación), 8511 (Actividades de las instituciones prestadoras de servicios de salud, con internación) y 52311 (Comercio al por menor de productos farmacéuticos, medicinales, en establecimientos especializados) (fls. 28 a 33 del cdno. ppal.).

Toda vez que están sujetos al impuesto los ingresos provenientes del comercio al por menor de productos farmacéuticos se mantendrá el gravamen en los términos en que fue declarado por la demandante. En relación con los ingresos por educación en salud no se encuentran gravados pues no corresponden a una actividad industrial o comercial, sino a una actividad de servicios. Tampoco se encuentran gravados los ingresos por medicamentos consumidos por los pacientes del hospital, los cuales fueron incluidos por el fisco dentro de la actividad 52311, porque hacen parte del servicio de salud que presta la institución y no corresponde a la venta al por menor de dichos productos.

La Sala no se referirá a los demás ingresos mencionados por el Distrito, porque fueron incluidos en la liquidación oficial de manera general sin discriminar el concepto, como ingresos por actividades de las instituciones prestadoras de salud.

En consecuencia, es procedente la nulidad de los actos demandados como lo declaró el tribunal en el numeral 1° de la providencia apelada, por lo que se confirmará esta decisión. Sin embargo, se revocará el numeral 2° de la sentencia impugnada, en cuanto declaró como restablecimiento del derecho que la Clínica de Nuestra Señora de la Paz no está obligada a pagar suma alguna determinada en los actos que se anulan y en su lugar se declarará la firmeza de las declaraciones privadas presentadas por la demandante, en cuanto determinaron el impuesto con base en los ingresos provenientes de actividades comerciales.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE el numeral 2° de la sentencia del 4 de mayo de 2006 proferida por la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cuanto declaró como restablecimiento del derecho que la Clínica de Nuestra Señora de la Paz no está obligada a pagar suma alguna determinada en los actos que se anulan. En su lugar,

2. DECLÁRASE la firmeza de las declaraciones privadas presentadas por la demandante por los bimestres de 1998 y 1999.

CONFÍRMANSE los demás numerales de la sentencia impugnada.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

El presidente,

Juan Ángel Palacio Hincapié

Los magistrados,

Ligia López Díaz
María Inés Ortiz Barbosa
Héctor J. Romero Díaz

El secretario,

Raúl Giraldo Londoño

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de junio de 2004, Expediente 13299, M.P. Elizabeth Whittingham García.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 2 de marzo de 2001, Expediente 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 10 de junio de 2004, Expediente 13299, C.P. Elizabeth Whittingham García, de 9 de diciembre de 2004, Expediente 14174, C.P. Ligia López Díaz, de 15 de junio de 2006, Expediente 15185, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de marzo de 2001, Expediente 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 30 de noviembre de 2006, Expediente 15608, M.P. Ligia López Díaz, y del 28 de junio de 2007, Expediente 15465, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.