Sentencia 16944 de 11-11-2009

Consejo de Estado
Sentencia 25000-23-27-000-2006-01325-01 (16944)
11-11-2009

Sala de lo Contencioso Administrativo Dra MARTHA TERESA  BRICEÑO DE VALENCIA
Actor: EXXONMOBIL DE COLOMBIA S.A. (ANTES: MOBIL DE COLOMBIA S.A.)
Demandado: U.A.E. DIAN

Sección Cuarta
Consejera Ponente:

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección B, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda instaurada per saltum por la sociedad EXXONMOBIL DE COLOMBIA SA. (Antes MOBIL DE COLOMBIA S.A.), contra los actos administrativos  que le modificaron la declaración de renta y complementarios por el  año gravable 2002.

Antecedentes

La sociedad demandante presentó el 10 de abril de 2003 la declaración de renta por la vigencia fiscal 2002 con un saldo a favor de $2.967.867.000 que solicitó en compensación reconocida mediante Resolución N° 608- 0813 del 8 de julio de 2003.

La Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá notificó  Requerimiento Especial No. 310632005000117 el 21 de septiembre de 2005, en el que  propuso desconocer $174.410.000 por comisiones causadas en diciembre de 2001 y $11.204.037.000 por depreciación por obsolescencia de activos fijos, suma dentro de la cual $250.197.000 corresponden a depreciación de terrenos.

El 22 de diciembre de 2005, la Sociedad demandante da respuesta al Requerimiento Especial, aceptando el desconocimiento de las comisiones causadas en el año 2001 y los $250.197.000 por obsolescencia de terrenos y allega declaración de corrección.

La División de Liquidación de Grandes Contribuyentes, profiere el 2 de mayo de 2006 la Liquidación Oficial de Revisión N°310642006000017, aceptando la corrección presentada y desconociendo la suma  de $10.953.840.000 por obsolescencia, por falta de autorización del Director de Impuestos Nacionales para utilizar una vida útil diferente de los activos.

La Demanda

Invocó como normas violadas los artículos 128, 129 y 138 del Estatuto Tributario Nacional.

Hace el recuento de la fusión entre las sociedades  Esso Colombiana Limited y Mobil de Colombia S.A. como resultado de la cual se produjo la inutilidad económica  de varios activos sobre los que hubo la necesidad de abandonar en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable.

Objeta la liquidación de revisión por cuanto ésta afirma que los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario que regulan, el primero, de manera general, el tema de la depreciación y, el segundo, el concepto de obsolescencia, de ninguna manera pueden analizarse aisladamente, sin tener en cuenta el artículo 138 ibídem, que contempla la posibilidad de utilizar una vida útil diferente.

Aduce que el artículo 138 E.T.  contempla tres eventos separados, uno en cada uno de sus incisos, siendo el primero de carácter general y los dos siguientes especiales, luego, éstos últimos deben ser aplicados de preferencia de acuerdo con lo establecido por el artículo 5° de la ley 57 de 1887. Considera que lo debido era aplicar el inciso segundo que autoriza al contribuyente a aumentar la deducción por depreciación sin requerir de la autorización previa emitida por el Director de Impuestos Nacionales.

Contestación

La DIAN argumenta su oposición de la siguiente manera:

Transcribe el concepto de depreciación y también el de obsolescencia, explicando que el segundo otorga el derecho de solicitar una deducción por depreciación acelerada, cuya alícuota es superior a la que se tiene derecho por regla general, lo que a la postre se traduce en una vida  útil probable inferior a la contenida en el reglamento.

Cuando es necesario abandonar un bien por inadecuado, la ley faculta al contribuyente para que aplique una vida útil diferente, siendo indispensable acudir al artículo 138 del Estatuto Tributario, el que exige que tal circunstancia esté justificada con las explicaciones que sólo el declarante puede suministrar en la solicitud que se eleve ante el Director de Impuestos Nacionales, justificaciones que únicamente pueden derivarse de conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico que deben ser acompañados a la solicitud.

Se opone a la condena en costas, pues estas sólo resultan cuando la conducta asumida por las partes es temeraria o de mala fe.

La Sentencia Apelada

Analiza el a quo los conceptos de depreciación y  obsolescencia, así como el articulado  sobre la vida útil de los bienes depreciables y la posibilidad de utilizar una diferente, enfatizando en la diferenciación entre la vida útil Técnica que debe fijarse para efectos contables tomando en cuenta las circunstancias del activo, y la Legal que es el período de reconocimiento de uso de los activos determinados por la norma reglamentaria según el artículo 137 E.T, que establecen vidas útiles entre 3 y 25 años atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos a que se somete, a la calidad de mantenimiento y a las posibilidades de obsolescencia.

En cuanto a la autorización previa por parte de la DIAN para adoptar una vida útil diferente se refiere a una sentencia de ese mismo Tribunal fechada el 12 de julio de 2007; exp. 04-1030; M.P. Dra Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, que expone:

 “es perfectamente viable adoptar una vida útil diferente a la establecida en los reglamentos que puede ser mayor o menor, para lo cual se requiere de previa autorización de la Administración, para efectos tributarios mas no contables, la cual debe elevarse  con tres (3) meses de anticipación a la fecha en que se vaya a ejercitar el derecho de adoptar una nueva vida útil que resta y debe estar soportada en un concepto de reconocido valor técnico (…)” , y concluye:

“Así las cosas, contrario a lo afirmado por la accionante, existe la necesidad de autorización previa por parte de la Administración Tributaria para disminuir la vida útil de un activo, caso diferente es que una vez obtenida ella…sobrevenga la obsolescencia o cualquier otra causa imprevista, el contribuyente puede sin que medie nueva autorización, depreciar el activo en una vida útil inferior  a la autorizada, lo cual no aplica para cuando por obsolescencia se disminuya la vida útil de un bien, como así lo pretende la accionante, ya que del postulado legal resulta clara la procedencia de la disminución por autorización de la Administración”   

Concluye así el Tribunal que deben confirmarse los actos administrativos demandados, pues conforme al artículo 138 E.T. no se solicitó la autorización por parte del Director de Impuestos Nacionales lo que indica que la administración actuó conforme a derecho.

El Recurso de Apelación

La parte demandante apela el fallo de primera instancia, con los siguientes argumentos:

Del contenido del artículo 138 del Estatuto Tributario se deben distinguir tres situaciones diferentes: a) Una de carácter general, relativa  a la falta de correspondencia entre la vida útil del activo fijada por el decreto reglamentario y la realidad del caso particular contenida en el inciso primero, según la cual, se debe pedir autorización previa a la DIAN para calcular la depreciación con base en una vida útil diferente. b) Una de carácter especial correspondiente a la obsolescencia del activo y otras circunstancias imprevistas, respecto de la cual la norma no exige autorización de la Dirección de Impuestos Nacionales, sino que le otorga el derecho al contribuyente para aumentar la depreciación sin necesidad de ella. (inciso segundo) y c) Otra de carácter especial correspondiente a la mayor vida útil del bien con relación a la fijada por el reglamento (inciso tercero).

Tomando como base lo expuesto, el demandante informa que la sociedad, establecida la obsolescencia de algunos bienes, procedió a aumentar la deducción por depreciación en aplicación del inciso 2° del artículo 138 E.T, para lo cual, no necesitaba solicitar autorización.

Alegatos de Conclusión

La parte demandante reiteró los argumentos de su demanda, así como la sustentación del recurso de  apelación.

La parte demandada  se remite a lo consignado en la oposición a la demanda y enfatiza  que el artículo 138 E.T. constituye un todo que no puede ser fraccionado cuya directriz está plasmada en el inciso primero y consagra, taxativamente, el requisito de  la autorización de la Dirección de Impuestos Nacionales.

La obsolescencia deviene  en el reconocimiento de la depreciación en un término inferior al de la vida útil fijada por el reglamento, por tanto se aparta del artículo 128 E. T. y se enmarca en la norma especial del artículo 138 ibídem.

Finalmente recuerda que en la legislación fiscal nada se deja al arbitrio de los contribuyentes, lo contrario constituiría una desviación del poder del legislador y una autorización tácita para que los administrados fijen sus propias reglas de comportamiento frente a la obligación de contribuir.

Concepto del Ministerio Público

Solicita se revoque la sentencia de primera instancia, y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes planteamientos:

El artículo 128 Estatuto Tributario autoriza la deducción por obsolescencia  de los bienes usados en la actividad productora de renta y el 129 ibídem define la misma como el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia que determinen la necesidad de abandonarlo por inadecuado, antes de terminar su vida útil probable.

La única razón para desconocer la deducción por obsolescencia es la falta de autorización del Director de Impuestos. El artículo 138 del mismo Estatuto contempla los eventos en que la vida útil puede ser variada, desprendiéndose del inciso primero que el contribuyente puede fijar una vida útil distinta de la indicada en el reglamento por considerar que no corresponde a su caso particular, para lo que se requiere la mencionada autorización.

Diferente a éste, el inciso 2° se refiere a la vida útil efectiva que resulta menor que la autorizada por obsolescencia u otro motivo imprevisto que autoriza al contribuyente a aumentar la deducción por depreciación, estando éste en armonía con el artículo 128 que reconoce la deducción por  obsolescencia como un hecho que incide en la determinación de la renta, siendo suficiente que el declarante proceda a incluírla en su denuncio rentístico.

Luego, mientras en el inciso primero se requiere autorización porque se trata de una consideración del contribuyente que debe justificar con argumentos técnicos, en el segundo basta con que el hecho de la obsolescencia ocurra y que existan las explicaciones pertinentes, por tanto, la obsolescencia no obedece a la consideración del contribuyente como lo observa el inciso primero, sino a una situación distinta como es la de un “cambio de condiciones físicas o económicas” del mismo.

Consideraciones de la Sala

 Corresponde a esta Corporación decidir sobre la legalidad de la liquidación de revisión por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios por la vigencia gravable 2002, a cargo de la sociedad EXXONMOBIL DE COLOMBIA S.A. (Antes  MOBIL DE COLOMBIA S.A.).

En los términos del recurso de apelación instaurado por la parte demandante, se debe precisar si es procedente o no el desconocimiento de la depreciación solicitada por obsolescencia sobre bienes de la empresa dados de baja, teniendo como único fundamento la ausencia de  autorización expedida por el Director General de la DIAN.

Si se analizan en conjunto las normas fiscales relacionadas con el tema  en estudio, podremos observar  que mientras el artículo 128 del Estatuto Tributario explica que se pueden deducir cantidades razonables “por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia”, el 129 ibídem indica claramente en que ocasiones se presenta la obsolescencia, definida ésta como la inutilidad de un bien resultante de un cambio de condiciones físicas o económicas que hagan indispensable su desuso, lo que obliga a su abandono antes del vencimiento de su vida útil probable.

Difieren notoriamente las dos figuras autorizadas en la norma transcrita en cuanto a la procedencia de la deducibilidad, ya que si bien, las dos se circunscriben al concepto de “depreciación” como “el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgaste que sufre un bien” respecto de la causa misma, precisa también que la depreciación puede ser causada: por desgaste o deterioro normal; o (disyuntiva), por Obsolescencia, poniendo a cada una en un plano diferente.

La primera de ellas, es decir, cuando la depreciación deviene como resultado de un desgaste o deterioro normal del bien, necesariamente se aplica la vida útil probable  fijada en el reglamento, sobre la que, en los términos del inciso primero del artículo 138 del Estatuto Tributario, si el mismo contribuyente considera que no se ajusta a su realidad operacional, puede fijar una vida útil distinta, para lo cual requiere obligatoriamente la autorización del Director General de Impuestos. Es el caso de la depreciación acelerada cuando se somete el bien a turnos de operación superiores, con un porcentaje fijo de incremento de la depreciación por cada turno, en los términos del artículo 140 Ibídem.  En el campo fiscal  no se disminuye el impuesto de renta, pues si  el activo posteriormente es enajenado, el mayor valor solicitado como deducción será gravado como renta por recuperación de deducciones.

Distinto es el caso  que  se discute, al que le es aplicable el inciso 2° de la misma norma donde cambia la razón respecto del anterior, puesto que la vida útil no varía ni se puede prever por determinación del contribuyente, de tal manera que requiera de autorización para la modificación de la vida útil, pues no se trata de un desgaste mayor resultante de someterlo a turnos superiores de los normales,  sino que ésta se disminuye o se agota “por un motivo imprevisto como la inutilidad súbita de un bien como resultado de un cambio de condiciones físicas o económicas que determinen la necesidad de abandonarlo por inadecuado”, caso para el cual, se venía aplicando la depreciación de acuerdo al reglamento, pero al darle de baja, siendo requisito que la vida útil fijada por el mismo no se haya agotado, el contribuyente queda facultado para depreciar el valor que resta para terminar la vida útil, con la única condición de “aducir las explicaciones pertinentes”.

Para este evento, al igual que para el contemplado en el inciso final del mismo artículo, no es requisito para su deducibilidad solicitar autorización expresa del Director de la DIAN, ni sus consecuencias fiscales son las mismas, por cuanto en este evento sí se disminuye el impuesto definitivamente, ya que, un bien dado de baja por obsoleto, no recupera su valor de mercado.

Este inciso segundo se encuentra en directa armonía con el artículo 128 E.T. que reconoce la deducción por obsolescencia como un hecho que incide en la determinación de su renta, siendo suficiente que el contribuyente simplemente proceda a declararla en su respectivo denuncio, ya que de requerirse autorización del Director de Impuestos, carecería de objeto que la norma exigiera explicaciones justificativas de un hecho que, por irremediable, cuando se solicitara autorización para incrementar la depreciación  ya habría sucedido, diferente del primer caso, donde se aplica la depreciación acelerada previa la obtención de la autorización del Director de la DIAN, para aplicarla a bienes que se encuentran en plena productividad y que por lo general apenas comienzan a depreciarse.

La tesis anterior ha sido reiterada, entre otras, por la Sentencia del Consejo de Estado del 12 de marzo de 2009, Expediente 16.242. C.P. Dra Ligia López Díaz cuando expuso:

“La Sala considera que los tres incisos del artículo 138 anteriormente transcritos, contemplan diferentes casos de vida útil, de los bienes usados en las actividades productoras de renta de un contribuyente; el primer caso (inciso 1) se refiere a la variación de la vida útil del bien por razones de la naturaleza del mismo bien y desde el momento mismo en que se adquiere o durante su uso, pues se evidencia que el bien no tiene una vida útil igual a la autorizada por el reglamento, caso en el cual solicita la autorización que se mencionó, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido valor técnico”.

“El Segundo caso (segundo inciso) se refiere a la variación de la vida útil efectiva por obsolescencia u otro imprevisto. Si se trata de obsolescencia se debe acudir al concepto de la misma según el artículo 129 ibídem, según el cual, ocurridas las circunstancias de desuso, “se determina clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”, caso en el cual el inciso 2 del artículo 138  citado dispone que el contribuyente  puede aumentar su deducción por depreciación durante el período que le queda de vida útil al bien aduciendo las explicaciones pertinentes”

“Y el tercer caso (tercer inciso) si la vida útil efectiva resulta superior a la autorizada por el reglamento, caso en el cual el contribuyente puede distribuir en el lapso faltante el saldo amortizable, o disminuir su deducción de acuerdo a la vida útil efectiva.”

“Estos últimos casos se refieren a vida útil efectiva, es decir a la que en realidad ha resultado del uso de los bienes y si ha sido menor por obsolescencia, la Sala considera que no debe exigirse la autorización del Director, sino proceder como se indica en la norma, con las pruebas y explicaciones del caso”.

Para el evento tratado, desde el inicio del proceso, el contribuyente comunicó que al llevar a cabo la fusión entre la compañía ESSO COLOMBIANA LIMITED y la sociedad MOBIL DE COLOMBIA S.A. se aumentaron exageradamente los activos vinculados a la empresa, especialmente en materia de terminales de abastecimiento, haciendo imperativo el cierre de varias plantas (Coveñas, Dorada, Magangué, Tamalameque y Cartago), respecto de las cuales, al ser desmanteladas fue imposible extraer los tanques y tubería  incorporada al terreno quedando inutilizados económicamente por la necesidad de abandonarlos en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable, situación que se encuentra debidamente demostrada y que además fue aceptada por el ente fiscal, dado que la única objeción para efectuar el rechazo de la deducción es la ausencia de autorización del Director General de Impuestos  de que trata el inciso primero del artículo 138 del Estatuto Tributario, de donde procede acceder a las pretensiones de la demanda.

Así las cosas, la Sala procederá a revocar la Sentencia apelada y en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

Falla:

REVÓCASE la sentencia de fecha 21 de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y en su lugar ANÚLASE el acto demandado.

Como consecuencia de lo anterior y a título de Restablecimiento del Derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios, año gravable 2002 a cargo de la sociedad EXXONMOBIL DE COLOMBIA S.A, (Antes: MOBIL DE COLOMBIA S.A.) la presentada por dicha sociedad el 21 de diciembre de 2005 con el N° 9000003222387.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la doctora ANA ISABEL CAMARGO ÁNGEL en los términos del poder que obra en el informativo.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidenta de la Sección

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ