Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
Cuando se aprobó la pasada ley 863 de Diciembre de 2003, dicha ley agregó un nuevo artículo al Estatuto Tributario. Nos referimos al Art. 658-2 del ET (creado con el art.27 de la ley 863/03), el cual establece lo siguiente:
«ART. 658-2 — Adicionado. L. 863/2003, Art. 27. Sanción por evasión pasiva. Las personas o entidades que realicen pagos a contribuyentes y no relacionen el correspondiente costo o gasto dentro de su contabilidad, o estos no hayan sido informados a la administración tributaria existiendo obligación de hacerlo, o cuando esta lo hubiere requerido , serán sancionados con una multa equivalente al valor del impuesto teórico que hubiera generado tal pago, siempre y cuando el contribuyente beneficiario de los pagos haya omitido dicho ingreso en su declaración tributaria.
Sin perjuicio de la competencia general para aplicar sanciones administrativas y de las acciones penales que se deriven por tales hechos, la sanción prevista en este artículo se podrá proponer, determinar y discutir dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra el contribuyente que no declaró el ingreso . En este último caso, las dependencias competentes para adelantar la actuación frente a dicho contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente a la persona o entidad que hizo el pago.»
Cómo vemos, la intención de la norma es castigar a todo tipo de personas jurídicas y naturales (obligadas o no a llevar contabilidad), cuando se efectúe algún pago a un “contribuyente”, y tal pago no lo reflejan en “su contabilidad” (en el caso que quien hizo el pago está obligado a llevarla), o no lo informe a la DIAN cuando esta se lo exijan (ya sea en los reportes de medios magnéticos señalados a través del literal “e” del Art. 631 del ET o mediante requerimientos ordinarios a que hace referencia el literal c del Art. 684 del ET ).
Lo anterior tiene su razón de ser en el hecho de que al ocultar los pagos, el tercero que los recibió está siendo beneficiado ya que la DIAN no puede saber exactamente cuales fueron sus “ingresos”, y con ello termina evadiendo sus respectivos impuestos de IVA y de renta.
Adviértase en todo caso, que en lo referente al reporte de pagos a terceros exigidos como “reporte de medios magnéticos” (literal e del art.631), y por ejemplo para el año 2005 fue regulado en la resolución 10147 de oct de 2005 ), la misma DIAN ha indicado que los costos o gastos que se reportan son los que se hayan tomado como “deducibles” en la declaración de renta y por tanto, en ese reporte, no irían los pagos “no deducibles” aunque sí signifiquen un “ingreso” para el tercero (consulta nuestro anterior editorial “Se deben reportar los costos y gastos no deducibles en los medios magnéticos?” ).
En todo caso, esos pagos no incluidos en el reporte de medios magnéticos sí deberán figurar en la contabilidad (para el caso de los obligados a llevarla), y cuando la DIAN envíe entonces un “requerimiento ordinario”, en ese caso se podrá enterar de lo que no le fue suministrado en el reporte de medios magnéticos.
Para entender en qué momento puede la DIAN detectar que una persona o entidad no le reportó un pago hecho a un tercero, pensemos en el siguiente ejemplo:
Supóngase que la empresa Ejemplo S.A. compró en Diciembre de 2005 un bien raíz, con todo y escritura pública, al señor Juan Pérez. La compra ascendió a un total de $50.000.000, pero por alguna razón no fue incluida en la contabilidad de la empresa Ejemplo S.A. En ese caso, cuando la empresa Ejemplo S.A. presentó sus reportes de medios magnéticos por el año 2005 (en Mayo de 2006), la compra hecha al señor Juan Pérez no fue incluida en tal reporte.
Sin embargo, como la misma DIAN recibe información directamente de los notarios (véase art.629 del ET y la resolución 10145 de oct. de 2005 ), en ese caso sabrá que el señor Juan Pérez percibió un ingreso por $50.000.000, y que la empresa Ejemplo S.A. (compradora), debía haber reportado ese mismo valor como un “pago”. Desde ese momento en adelante se iniciará la investigación, y si Juan Pérez no ha incluido el “ingreso” en su respectiva declaración de renta 2005, existirían razones para multar a la empresa Ejemplo S.A.
La norma menciona que hay lugar a sancionar a la persona o entidad que hizo el pago y no lo reportó, únicamente si el respectivo beneficiario del pago ocultó declarar el ingreso respectivo (ya sea en las declaraciones de renta o de IVA). Por tanto, si la persona o entidad que hizo el pago omite incluir el mismo en los reportes exigidos por la DIAN , pero el tercero sí denunció el respectivo “ingreso”, en ese caso no hay lugar a aplicar ninguna sanción a la persona o entidad que hizo el pago.
Cuando sí haya lugar a aplicar la sanción (el pago no fue reportado y al mismo tiempo el beneficiario omitió el ingreso), en ese caso la “sanción por evasión pasiva” será para la mayoría de los casos, igual al mayor impuesto de renta que se originaría en cabeza del beneficiario que omitió el ingreso.
En efecto, y si usamos los datos del ejemplo antes utilizado, pensemos en que el señor Juan Pérez presentó una declaración de renta 2005, con una renta liquida fiscal de $10.000.000 y sobre la cual no determinó Impuesto de Renta (en la tabla de personas naturales aplicable al año 2005 ese monto de Renta Liquida está gravada con cero pesos de Impuesto de Renta). Lo que sucedería con el ingreso omitido a la Renta Liquida se elevaría de $10.000.000 a, (supongamos) $25.000.000 (debemos suponer que el ingreso omitido de $50.000.000 tendrá también un “costo fiscal” que se le pueda enfrentar, pensemos en $35.000.000).
Si la Renta Liquida se eleva de $10.000.000 a $25.000.000, el mayor Impuesto de Renta que entra a liquidar el señor Juan Pérez sería de $540.000, valor que sería el mismo a imponer como sanción a la empresa Ejemplo S.A.
La anterior explicación, indicando que la sanción se determina con el mayor valor por Impuesto de Renta que surge en cabeza del beneficiario del ingreso, está respaldada en lo que comentó la DIAN en el problema jurídico No.2 analizado en concepto 9665 de feb. de 2005 . Sin embargo, si en algún momento el ingreso omitido era un ingreso “gravado con IVA ”, pensamos que también se puede hacer la determinación de la sanción con ese “mayor IVA” no declarado (en el art.658-2 solo se habla de sancionar “con una multa equivalente al valor del impuesto teórico que hubiera generado tal pago”, pero sin distinguir qué clase de “impuesto”, si de Renta o de IVA).
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