Concepto 002350 de 30-01-2015

DIAN
Concepto 002350
30-01-2015

Tema Gravamen a los movimientos financieros
Descriptores Gravamen a los Movimientos Financieros – Exenciones
Fuentes formales Estatuto Tributario artículos 871, 879; Decreto 405 de 2001 artículo 8; Ley 1474 de 2011 artículo 91; Corte Constitucional en sentencia C-188 de 1998. Magistrado Ponente Dr. José Gregorio Hernández Galindo

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Ref: Radicado 68548 del 21/11/2014

Atento saludo Sr. Zapata.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, así como normas de personal, presupuestal y de contratación administrativa que formulen las diferentes dependencias a su interior, ámbito dentro del cual será atendida su solicitud.

En el radicado de la referencia, se formulan las siguientes preguntas:

1. ¿Se encuentran exentas del GMF las cuentas bancarias constituidas en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil irrevocable para la administración y pago de recursos recibidos a título de anticipo, de conformidad con lo exigido en el artículo 91 de la Ley 1474 de 2011?

Para esta pregunta solicita se tenga en cuenta que el contrato estatal que da origen a la celebración del contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo está suscrito por una entidad territorial o por un organismo ejecutor del Presupuesto General de la Nación.

2. ¿Se encuentran exentos del GMF los pagos que realice la sociedad fiduciaria a terceros, cuando esos recursos se abonan por la entidad territorial a la cuenta bancaria constituida en desarrollo del contrato de fiducia mercantil?
3. ¿Se considera organismo ejecutor del presupuesto territorial la sociedad fiduciaria con la cual el contratista suscribe el contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo?
4. ¿Es oponible al fisco la existencia de un acto administrativo proferido por una entidad territorial que considera exenta de GMF las cuentas bancarias constituidas en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo y ordena la identificación del estas cuentas como exentas del GMF?
5. De encontrarse exenta del GMF una cuenta bancaria constituida en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo y no habiéndose adelantado el trámite de identificación de la cuenta ¿resulta procedente la devolución y/o compensación de los recursos retenidos por concepto de GMF? ¿cuál sería el procedimiento aplicable y quien sería el legitimado para solicitar la devolución y/o compensación, esto es, el contratista fideicomitente, la sociedad fiduciaria o entidad territorial contratante que depositó el anticipo?

Sobre el particular se considera:

De acuerdo con lo señalado por el artículo 871 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República y los giros de cheques de gerencia.

También constituye hecho generador entre otros, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

Las exenciones de este impuesto están consagradas en el artículo 879 ibídem, para lo cual su interpretación y aplicación parte de la base que este se causa sobre todos aquellos hechos previstos en la ley como generadores del impuesto, salvo las excepciones expresa y taxativamente contempladas en las normas legales.

En ese sentido, el numeral 3º del artículo 879 del Estatuto Tributario establece:

3. Las operaciones que realice la dirección del tesoro nacional directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se celebren con esta entidad y el traslado de impuestos a dicha dirección por parte de las entidades recaudadoras; así mismo, las operaciones realizadas durante el año 2001 por las tesorerías públicas de cualquier orden con entidades públicas o con entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de Valores, efectuadas con títulos emitidos por Fogafin para la capitalización de la banca pública.
(Se resalta)

El artículo 8º del decreto 405 de 2001 señala, que para efectos del numeral 3º del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entiende como operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional directamente o a través de sus órganos ejecutores aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del presupuesto general de la Nación, con o sin situación de fondos, salvo cuando dicha ejecución se realice con los recursos propios de los establecimientos públicos y como órganos ejecutores las entidades del orden nacional que ejecuten recursos del presupuesto general de la Nación, siendo la Dirección del Tesoro Nacional (hoy Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional).

Para el caso materia de análisis resulta necesario analizar si la constitución de una fiducia o un patrimonio autónomo irrevocable para el manejo de los recursos que recibe a título de anticipo en los contratos de obra, concesión, salud, o los que se realicen por licitación pública, de que trata el artículo 91 de la Ley 1474 de 2011, se ajusta a una operación mediante la cual se efectúa la ejecución del Presupuesto General de la Nación. Igualmente es preciso establecer si la fiduciaria que administra el patrimonio autónomo es un órgano ejecutor de la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional.

Lo anterior teniendo en cuenta que este despacho ha señalado que son relevantes, para efectos de la exención, las operaciones mediante las cuales se ejecute el presupuesto nacional o territorial por los órganos ejecutores (oficio 039694 del 18 de mayo de 2009)

En ese sentido, el artículo 91 de la Ley 1474 de 2011 establece:

Artículo 91. Anticipos. En los contratos de obra, concesión, salud, o los que se realicen por licitación pública, el contratista deberá constituir una fiducia o un patrimonio autónomo irrevocable para el manejo de los recursos que reciba a título de anticipo, con el fin de garantizar que dichos recursos se apliquen exclusivamente a la ejecución del contrato correspondiente, salvo que el contrato sea de menor o mínima cuantía.

El costo de la comisión fiduciaria será cubierto directamente por el contratista.

Parágrafo. La información financiera y contable de la fiducia podrá ser consultada por los Organismos de Vigilancia y Control Fiscal.
(Se resalta)

Nótese como la constitución de la fiducia o un patrimonio autónomo en este caso se hace para el manejo de los recursos que reciba a título de anticipo, el cual se ha definido como la suma de dinero que se entrega al contratista para ser destinada al cubrimiento de los costos en que éste debe incurrir para iniciar la ejecución del objeto contractual (Sentencia del Consejo de Estado sección tercera, expediente 18709, Magistrada Ponente Dra. María Elena Giraldo Gómez), es decir, hasta ese momento no se han ejecutado los recursos.

En efecto, una apropiación presupuestal se ejecuta por regla general cuando se contrata, se comprometen los recursos y se ordenan los gastos, de acuerdo con el programa de gastos aprobados en la ley de presupuesto para el nivel nacional, tema explicado en la Sentencia de la H. Corte Constitucional C-192 de 1997, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero.

En concordancia con lo anterior es importante precisar que la ejecución se predica de la entidad ejecutora del presupuesto, concepto diferente a las entidades o personas jurídicas o naturales ejecutoras de los contratos o convenios.

Lo anterior a propósito de la solicitud del consultante que se tenga en cuenta en el caso materia de análisis que el contrato estatal que da origen a la celebración del contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo está suscrito por una entidad territorial o por un organismo ejecutor del Presupuesto General de la Nación.

Así las cosas, la exención va hasta la transferencia de los recursos del sistema por parte de las entidades ejecutoras de los recursos, no a los contratistas o partes ejecutoras contractuales, ya sea con ocasión de un contrato o convenio.

En consecuencia, este despacho considera que para este caso la exención cobija a las entidades ejecutoras que están disponiendo de los recursos de su cuenta o realizando una transacción con ocasión a la ejecución de los mismos, y no al patrimonio cuyas cuentas bancarias se constituyeron en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil de conformidad con lo exigido en el artículo 91 de la Ley 1474 de 2011, razón por la cual los pagos que realice la sociedad fiduciaria a terceros con ocasión del desarrollo de este contrato, cuando dispone del anticipo, no se encuentran exentos del GMF.

En este punto se reitera que para el caso materia de análisis, ni siquiera se han ejecutado los recursos, dado que el patrimonio autónomo se constituye para el manejo de los recursos que reciba a título de anticipo, lo que se escapa de la ejecución de la apropiación presupuestal.

En este punto es preciso señalar que no es oponible al fisco la existencia de un acto administrativo proferido por una entidad territorial que considera exenta de GMF las cuentas bancarias constituidas en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil para la administración del anticipo y ordena la identificación de estas cuentas como exentas del GMF.

Lo anterior en virtud del principio de legalidad que orienta el sistema tributario y respecto del cual la H. Corte Constitucional en sentencia C-188 de 1998. Magistrado Ponente Dr. José Gregorio Hernández Galindo señaló para este tema:

… en relación con los tributos nacionales establecidos, es el Congreso el ente facultado por la Constitución para contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.). A él corresponde, entonces, con base en la política tributaria que traza, evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención:

"Quien está autorizado por la Constitución para establecer un impuesto goza necesariamente de la competencia para disponer quiénes habrán de pagarlo y para decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los casos de exención o exclusión aplicables". (Cfr. Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-587 del 7 de diciembre de 1995).

“Desde luego, las exenciones implican que quienes encajan en los supuestos normativos que las conceden se sustraen, por voluntad del legislador, de la obligación tributaria, que en cambio cobija a todos los demás sujetos pasivos de los gravámenes en cuestión.
(Se resalta)

Por lo señalado, resulta inadmisible que una entidad territorial en virtud de un acto administrativo establezca exenciones para el caso materia de análisis, pues esto a todas luces desborda su competencia.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN:http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina