Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
El crédito mercantil adquirido es un valor que se registra contablemente en las cuentas del activo intangible (ver cuenta 160505 en el PUC) sólo en aquellos casos en que un ente económico compra acciones o cuotas sociales de otra entidad, adquiriendo con esa compra más del 50% del capital social de esa entidad, y pagando un valor superior al valor en libros o valor intrínseco que en la fecha de la compra tenían esas acciones o cuotas. (ver circular conjunta 007 de Supervalores, hoy Superfinanciera, y 004 de Supersociedades, emitida en mayo de 1997, circular que luego fue sustituida por la Circular conjunta 011 de Superfinanciera y 006 de Supersociedades de agosto 18 de 2005; véase en especial los numerales 15 a 19 de esta última circular).
Por tanto, en la cuenta de cuotas o acciones sociales (cuentas 1205 ó 1210 en el PUC) sólo se registra lo que corresponda al valor intrínseco de las acciones compradas, pero en el intangible se registraría el resto del valor pagado. Ese intangible se amortizara contablemente en plazos de entre 5 y 20 años (ver Artículo 66 del Decreto 2649 de 1993).
Sin embargo, en su concepto 91432 de 2004 la DIAN había sostenido que ese valor del crédito mercantil adquirido no se podía registrar como un intangible, ni contable ni fiscalmente, sino que debía reconocerse contable y fiscalmente como mayor valor de la cuenta de inversiones.
Y luego, en su concepto 023795 de abril de 2005 aceptó que contablemente sí se podía hacer el reconocimiento del intangible, pero que fiscalmente no era posible aceptar el intangible y su amortización pues sería una amortización que no cumplía con los requisitos exigidos en el Artículo 142 del Estatuto Tributario (que dice que se aceptan amortizaciones sobre inversiones que sean necesarias para el negocio, que sean susceptibles de demérito, y que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente).
En últimas, lo que había estado sosteniendo la DIAN es que todo el valor que se pagara en la adquisición de acciones o cuotas, debía tratarse fiscalmente como una inversión en acciones o cuotas, someterlo a los ajustes por inflación (pues los ajustes estuvieron vigentes hasta el año 2006), y ese valor así tratado sería el que se usaría como costo fiscal de venta el día en que se vendan las acciones o cuotas.
Sin embargo, quienes demandaron los conceptos de la DIAN sostuvieron que el valor registrado contablemente como crédito mercantil adquirido también debía ser aceptado fiscalmente (ver Artículos 74 y 279 del Estatuto Tributario), y que la amortización que se le hace contablemente, también debía ser aceptada fiscalmente.
Para demostrar que la amortización de ese intangible sí debía ser aceptada fiscalmente, los demandantes sostuvieron que el mismo sí es un activo susceptible de sufrir un demérito en el tiempo, a pesar de que la DIAN dijera lo contrario, pues el crédito mercantil se origina en el reconocimiento de atributos especiales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable (artículo 15 del Decreto 2650 de 1993); y, puede suceder que tales circunstancias se modifiquen o desaparezcan y, por tanto, el crédito mercantil adquirido pierda valor. Ese argumento fue entonces aceptado por el Consejo de Estado.
Y para anular la parte de los conceptos de la DIAN en la cual dicha entidad dijo que la amortización de este intangible no cumple con el requisito de constituir un gasto necesario para la generación de la renta del contribuyente, el Consejo de Estado dijo que esas conclusiones de la DIAN no tienen fundamento ni análisis alguno, es decir, que no tienen la respectiva motivación, y que por ello esos apartes del concepto son nulos (ver artículo 84 del Código Contencioso administrativo)
En todo caso, para sostener que la deducción por amortizar este intangible sí cumple con el requisito de ser un gasto necesario, el propio Consejo de Estado sostuvo una tesis que nos parece muy compleja de interpretar. En el texto del fallo el Consejo de Estado dijo lo siguiente:
“Dado que la deducción por amortización de inversiones e intangibles tiene por objeto proteger o reponer el capital destinado a la actividad económica, puesto que distribuye el costo del activo intangible, anticipado o diferido en un determinado lapso, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, porque contribuye a protegerla. Como la prima de control se adquiere para que continúe la renta que venía generando la sociedad o que se incremente a favor del nuevo inversionista, la amortización del crédito mercantil adquirido busca proteger la inversión efectuada para que siga aportando a la generación de la renta.”
Y más adelante hace el siguiente comentario
“Cabe precisar que el costo del crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, sólo si se demuestra que se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prevé el artículo 142 del Estatuto Tributario, que es la norma especial que regula la deducción por amortización de inversiones, siempre que se realice dentro del término previsto en el artículo 143 ibídem, es decir, en un lapso no inferior a cinco años , salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.”
(los resaltados son del mismo Consejo de Estado)
En vista entonces de la anulación que el Consejo de Estado ha hecho a esta doctrina de la DIAN, se entendería que para todas las declaraciones de renta que aun estén pendientes de quedar en firme, quienes no incluyeron el gasto de la amortización del intangible crédito mercantil adquirido, podrían ir y corregirlas disminuyendo así el valor del impuesto que inicialmente se haya liquidado.
Y para las declaraciones de renta del año 2009 y siguientes, ya tendrá tampoco validez la doctrina de la DIAN y la amortización del intangible será deducible fiscalmente.
Además, quienes decidan seguir amortizando el valor del crédito mercantil adquirido, en lugar de tratarlo fiscalmente como un mayor valor de la cuenta de acciones o cuotas sociales, tendrán que entender que el día en que vendan las acciones o cuotas van a tener un menor costo fiscal de venta y por tanto una posible mayor utilidad fiscal en ventas de acciones o cuotas (consulta nuestra conferencia del Servicio Oro: “Efectos Fiscales a la hora de vende acciones o cuotas”).
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