Límite de intereses deducibles por subcapitalización en renta de personas naturales

La norma de subcapitalización establecida en el artículo 118-1 del ET fue creada en el capítulo de normas antievasión de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012, y tiene el propósito de poner un límite a los intereses que se pretendan deducir en la declaración de renta.

El artículo 118-1 del ET contiene la norma de subcapitalización, la cual además de poner un límite a los intereses a deducir en la declaración de renta, también aplica para aquellos intereses que no se deducen sino que se capitalizan, por ejemplo, en los inventarios o en los activos fijos.

Esta norma se creó para evitar en especial que los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia con la figura de pasivos y no como aportes sociales, pues con el pasivo se generaban gastos por intereses que rebajaban la renta fiscal a la sociedad, tributando poco y, al mismo tiempo, cuando el socio se quisiera llevar su dinero prestado, para la sociedad sería más fácil pagar un pasivo que disminuir un capital social.

Además, en las épocas en que existió el impuesto al patrimonio, muchos accionistas disminuyeron el patrimonio de la sociedad, colocando sus dineros como préstamos. Todos los contribuyentes (personas naturales o jurídicas) deben aplicar el artículo 118-1 del ET (en la versión para el año gravable 2015, es decir, incluyendo la modificación del artículo 62 de la Ley 1739 del 2014), solo con las excepciones mencionadas en la misma norma. Además, aplica sin importar con quién tuvieron las deudas que les generaron los intereses (bancos, particulares, o sociedades donde se es socio o accionista, o con terceros ubicados en Colombia o en el exterior, etc.).

Por su parte, el Decreto 3027 del 2013 fijó la obligación de hacer cálculos algo complicados, con los cuales se definirá el monto de endeudamiento promedio permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de intereses deducibles.

Caso práctico

Para ilustrar los cálculos correspondientes a este tema, suponga que en el 2014 un contribuyente poseía un patrimonio líquido positivo de $20.000.000, y tuvo durante el 2015 las siguientes deudas financieras:

a. En enero 1 del 2015 un préstamo de $200.000.000, cubierto en cuotas iguales mensuales hasta junio del 2015 con una tasa de 2,5% mensual.
b. En septiembre 1 del 2015 otro préstamo de $80.000.000, cubierto en cuotas iguales mensuales hasta noviembre 30 del 2015 con una tasa de 2,5% mensual.

Con los datos anteriores, y aplicando lo que dicen los artículos 2 y 3 del Decreto 3027 del 2013, se tendrían los siguientes cálculos:

Períodos en los cuales hizo los abonos a la deuda	Valor cuota total del mes para abonar a la deuda	Abono a capital	Abono a intereses	Saldo capital (A)	Días de permanencia del saldo de la deuda (B)	Período de permanencia (A x B)
Caso de la deuda 1				$200.000.000	31	$6.200.000.000
Enero 1 a 31/2015	$36.309.994	$31.309.994	$5.000.000	$168.690.006	28	$4.723.320.168
Febrero 1 a 28/2015	$36.309.994	$32.092.744	$4.217.250	$136.597.262	31	$4.234.515.127
Marzo 1 a 31/2015	$36.309.994	$32.895.063	$3.414.932	$103.702.199	30	$3.111.065.991
Abril 1 a 30/2015	$36.309.994	$33.717.439	$2.592.555	$69.984.760	31	$2.169.527.582
Mayo 1 a 30/2015	$36.309.994	$34.560.375	$1.749.619	$35.424.385	30	$1.062.731.571
Junio 1 a 30/2015	$36.309.994	$35.424.385	$885.610	$0
Caso de la deuda 2				$80.000.000	30	$2.400.000.000
Septiembre 1 a 30/2015	$28.010.973	$26.010.973	$2.000.000	$53.989.027	31	$1.673.659.825
Octubre 1 a 31/2015	$28.010.973	$26.661.248	$1.349.726	$27.327.779	30	$819.833.367
Noviembre 1 a 30/2015	$28.010.973	$27.327.779	$683.194	$0
					(D)	(E)
		Totales (C)	$21.892.885		272	$26.394.653.667

 

(F) Monto total promedio de las deudas (se toma E y se divide entre D)	$97.039.168
(G) Límite de endeudamiento promedio permitido (patrimonio líquido del 2013 x 3)	$60.000.000
(H) Exceso de endeudamiento (si F es mayor que G, se hace la resta; de lo contrario, cero)	$37.039.168
(I) Proporción de interés no deducible (si H es mayor que cero, se toma H y se divide entre F )	38%
(J) Gasto por intereses no deducibles (si I es mayor que cero, entonces se toma C y se multiplica por I)	$8.356.360

 

Como se observa, a pesar de que durante el 2015 el contribuyente manejó préstamos muy altos ($200 y $80 millones cada uno), los cuales excedían, a simple vista, el resultado de multiplicar por 3 su patrimonio líquido pequeño del 2014, la fórmula del Decreto 3027 del 2013 lo llevó al cálculo de que el endeudamiento promedio durante el 2015 fue solo $97.039.000. Por tanto, solo se rechazó como no deducible el 38% de los intereses que había pagado y/o causado durante el 2015.

Entre todos los cálculos ilustrados anteriormente, el que se puede prestar para polémicas sobre la forma en que se debería efectuar, es el que figura bajo la letra F. En dicho cálculo interpretamos que la división que se indica no es entre los 365 días calendario que en total tenía el 2015, sino solo entre los 272 días en los cuales las deudas del contribuyente del ejemplo estuvieron generando intereses. Es de esta forma como entendemos que sería más razonable interpretar la norma del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3027 del 2013, donde se lee:

“El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable”.

Para reforzar la explicación, imagine que el contribuyente del ejemplo hubiera tenido solo la deuda de $200.000.000 durante 31 días (el mes de enero del 2015), pues la tomó y pagó completamente en ese mismo mes.

En este caso, multiplicar $200.000.000 x 31 días y luego dividir entre 365 días, llevaría a reducir muchísimo el resultado, con lo cual el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues resultaría un endeudamiento promedio de $16.986.000 y al quedar por debajo de los $60.000.000 de endeudamiento permitido, podría tomar todos los $5.000.000 de intereses que habría pagado en enero del 2015. Es decir, siempre que se divida entre 365 o 366 días, el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues disminuiría mucho el resultado del punto F (endeudamiento promedio), con lo cual se tomaría la mayor parte de los intereses como deducibles, siendo esto justamente lo que quiere impedir la norma del artículo 118-1 del ET.

El artículo 7 del mismo Decreto 3027 indica que solo los entes jurídicos que se constituyan durante el año, y que obviamente no tienen patrimonio líquido en el año anterior, podrán deducir todos los intereses del año, pues no podrían aplicar la norma de subcapitalización. En consecuencia, como las personas naturales y sucesiones ilíquidas tienen siempre un patrimonio líquido del año anterior, deberán aplicar la norma de subcapitalización partiendo de dicho valor. En caso de que dicho patrimonio sea negativo o igual a cero, la norma de subcapitalización les diría que el monto de endeudamiento permitido sería de cero (0 x 3= 0) y, por tanto, no podrían deducir ningún valor por intereses.

Sabiendo que las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad deben tener en cuenta, adicionalmente, la norma del componente inflacionario que también le pone límites a los intereses deducibles, es claro que deberán primero definir con la norma de subcapitalización el porcentaje de intereses que sí pueden deducir. Posteriormente, al subtotal que obtengan hasta ese momento, es necesario aplicarle el otro porcentaje de no deducibilidad por componente inflacionario.

Retomando los datos del ejercicio anterior, de los $21.893.000 pagados en el año, la norma de subcapitalización indica que solo puede deducir $13.537.000, pues los $8.356.000 son no deducibles. Posteriormente, tomará los $13.537.000 y le aplicará el 38,51% de componente inflacionario definido para el año gravable 2015 en el artículo 3 del Decreto 536 de abril del 2016, con lo cual la parte deducible que le queda sería: $13.537.000 – ($13.537.000 x 38,51%)= $8.324.000.

Además, debe destacarse que en la pregunta 5 del Concepto 45542 de julio del 2014, la DIAN indicó que la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses que las personas naturales cancelen en préstamos para adquisición de vivienda; este tipo de intereses solo quedan limitados a no exceder las 1.200 UVT anuales de que trata el artículo 119 del ET.

Material relacionado:

• [Análisis] Personas naturales pueden deducir en renta intereses, salud prepagada y personas a cargo