Concepto 010792 de 17-02-2012

DIAN
Concepto 010792
17-02-2012

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Referencia: Consulta radicada bajo el número 84423 de 01/10/2010

Atento saludo, doctora Adriana:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa número 000006 de 2009, este Despacho está facultado para absolver en forma general y abstracta la consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Solicita en el escrito de la referencia la revocatoria parcial de los Oficios 017132 de 24 de marzo de 2004 y 008077 del 27 de enero de 2006 emitidos por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En el primero de los oficios citados, se manifestó:

“(…)
“De lo expuesto se concluye que los contratos de señalización celebrados con entidades territoriales y/o descentralizadas del orden departamental y municipal al ser considerados contratos de obra pública en los términos del artículo 100 de la Ley 21 de 1992, se encuentran excluidos del impuesto a las ventas y por lo mismo el contratista no cobra el impuesto sobre los honorarios o la utilidad. No obstante, sobre los bienes gravados que se incorporen a la obra se genera de todas maneras el impuesto cuando sean adquiridos de terceros, o cuando son incorporados por el contratista, pues el im­puesto se genera tanto por la adquisición de terceros o por la incorporación por parte del contratista que los fabrica o construye. De esta manera el IVA generado por los bienes gravados, hace parte del costo de la obra…”.

Del anterior oficio, la solicitante pretende que se revoque la conclusión según la cual en estos contratos el IVA pagado en los bienes que se incorporan no tiene el tra­tamiento de IVA descontable sino como mayor costo o gasto de la obra; considera la consultante que debe otorgarse el mismo tratamiento de los impuestos descontables que en cualquier otra venta, y que la limitación del IVA descontable establecida en el Decreto número 1372 de 1992 está dada exclusivamente para el servicio de construcción como hecho generador.

Al respecto es necesario señalar, que el oficio cuya revocatoria se solicita, se refiere a la calificación de los contratos de señalización celebrados con entidades territoriales y/o descentralizadas del orden departamental y municipal como contratos de obra pública y en tal sentido se pronunció este Despacho, manifestando que dichos contratos al ser considerados contratos de obra pública en los términos del artículo 100 de la Ley 21 de 1992, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas y por ello el contratista no cobra el IVA sobre los honorarios o la utilidad.

De conformidad con el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, se considera venta “Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación”. Ahora bien, si los bienes se destinan a operaciones excluidas, no confieren la posibilidad de solicitar impuestos descontables, toda vez que de conformidad con lo previsto en el artículo 488 del Ordenamiento Tributario “… Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”. (Subrayado fuera de texto).

El artículo 498 del Estatuto Tributario a su vez señala: “… Los responsables que presten los servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables de que trata el artículo 485 …”.

Como se puede observar, el derecho a solicitar impuestos descontables aplica para operaciones gravadas, razón por la cual al encontrarse excluidos del impuesto sobre las ventas los contratos de obra pública como lo indicó el concepto en estudio, no se cumple con la condición establecida en el artículo 488 del Estatuto Tributario para la procedencia de impuestos descontables, y en consecuencia, el IVA generado por los bienes gravados, hace parte del costo de la obra.

En virtud de lo anterior, se ratifica la doctrina contenida en el Oficio número 017132 de 24 de marzo de 2004.

En cuanto al Oficio número 008077 de 27 de enero de 2006, por medio del cual esta Oficina se pronunció en torno al tema de la base gravable del IVA en la industria manufacturera metalmecánica, se solicita la revocatoria de la interpretación –aparte subrayado–, que citando el Concepto Unificado 0001 de 2003 señala:

“Los actos que especialmente quedan comprendidos en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, son todos los contratos de obra sobre inmuebles cuando el construc­tor es al mismo tiempo fabricante de los bienes muebles que incorpora. Por ejemplo: un constructor de inmuebles que también es fabricante de puertas, deberá pagar el impuesto sobre estos bienes (las puertas) que utilice en la construcción”.

“En este punto se reitera que el IVA causado por los bienes incorporados en la construcción de inmueble, ya sea que constituyan costo o gasto necesarios para la construcción de esta clase de bienes (inmuebles) en ningún caso es descontable, como en efecto dispone el inciso 2° del artículo 3º del Decreto número 1372 de 1992”.

Considera la consultante que, aunque el hecho generador de la venta es la incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles, la DIAN estaría estableciendo la misma limitación a los IVA descontables que corresponden al hecho generador prestación de servicios, concretamente, de construcción, apartado diametralmente del hecho generador venta, por lo que, no le asiste razón a la DIAN al interpretar que no se puede descontar el IVA imputable a los costos o gastos en los que incurre un constructor al realizar el hecho generador descrito en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario.

En relación con su segunda petición, es preciso anotar, en concordancia con lo expuesto en la parte inicial de este escrito, que el artículo 3º del Decreto número 1372 de 1992 es claro al establecer que en los contratos de construcción de inmueble “…el responsable sólo podrá solicitar impuestos descontables por los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto; en consecuencia, en ningún caso dará derecho a des­cuento el impuesto sobre las ventas cancelado por los costos y gastos necesarios para la construcción del bien inmueble”.

La imposibilidad de descontar el IVA cancelado por los costos o gastos en los que incurre un constructor al realizar el hecho generador descrito en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, es consecuencia de la aplicación del artículo 3º del Decreto número 1372 de 1992 que dispone tal tratamiento tributario.

En este punto resultan relevantes las consideraciones del Honorable Consejo de Estado Sección IV, en la sentencia del 19 de noviembre de 1993, relativas a la acción de nulidad impetrada contra el citado artículo 3° del Decreto número 1372 de 1992, Consejero Ponente: Doctor Delio Gómez Leyva, Expediente número 4415, en las que se expresó lo siguiente:

“En este orden de ideas resulta diáfano que los impuestos descontados precedentes en los contratos de construcción de inmuebles, son aquellos que se encuentren direc­tamente relacionados con el servicio gravado, por lo que es acertada la conclusión de la norma acusada en el sentido que los impuestos descontables que proceden por los gastos, son los directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyen la base gravable en el servicio proveniente de la construcción de bien inmueble.

“Lo anterior, lejos de ser violatorio de los artículos 486 y 498 del Estatuto Tributario, tal y como quedaron modificados los artículos 19 y 28 de la Ley 6ª de 1992, es armónico con estos, toda vez que de ellos emerge la posibilidad de los descuentos en la prestación de servicios, siempre que ellos sean imputables a dicha actividad, y explícitas al señalar que lo que exceda de dichas operaciones constituirá un mayor costo o gasto del respectivo bien o servicio.

“Por tanto, no existe el supuesto desconocimiento de impuestos descontables, en la construcción de bienes inmuebles, porque como lo manifiesta con buen juicio la apoderada de la Nación”, esta nunca ha estado autorizada por la ley y su limitación a la remuneración percibida por la prestación del servicio tiene precisamente respaldo legal en las disposi­ciones del E.T.”.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones y atendiendo a lo preceptuado por el artículo 27 del Código Civil que establece que cuando el sentido de la ley sea claro no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, este Despacho ratifica la doctrina contenida en el Oficio número 008077 del 27 de enero de 2006.

En los anteriores términos se surte el estudio de su solicitud y se ratifican los pronunciamientos doctrinarios objeto de revisión.

Atentamente,

La Directora de Gestión Jurídica (A),
Yolanda Granados Picón.