Concepto 53522 de 04-09-2014

DIAN
Concepto 53522
04-09-2014

Tema: Impuesto sobre la renta / impuesto sobre las ventas.
Descriptores: Medios de Pago para la Aceptación de Costos, Deducciones, Pasivos e Impuestos Descontables
Fuentes Formales: Ley 1430 de 2010 arto 26, Estatuto Tributario artículo 771-5. Sentencia C-249 de 2013.

***

Ref: Radicado 0238 del 09/06/2014

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 del 21 de Agosto de 2009, esta Dirección es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, aduaneras o de comercio exterior y en materia de control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

En el escrito de la referencia, plantea varios interrogantes en relación con la aplicación del artículo 26 de la ley 1430 de 2010, que adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 771-5.

Preguntas 1 y 2. Para efectos de establecer la proporcionalidad de los pagos en efectivo que pueden deducirse conforme lo consagra el parágrafo del artículo 771-5, la expresión “de lo pagado», incluye los pagos en efectivo y los efectuados a través del sistema bancario? o solo el efectivo?

Respuesta

La Ley 1430 de 2010, en el artículo 26, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 771-5, consagrando que a partir del año gravable 2014, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los contribuyentes o responsables deberán efectuar los pagos mediante alguno de los medios de pago allí previstos, tales como depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito, etc. Para el caso de los pagos en efectivo, estableció una gradualidad:

Así el primer parágrafo determina que podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

«En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales».

Para dilucidar el punto, se considera pertinente acudir a los antecedentes de la disposición:

En la exposición de motivos del Proyecto de ley 174 de 2010, Cámara 8 Gaceta 779 octubre 15 de 2010) que se convertiría en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, se dijo al respecto

«… El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.

La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente.

Se prevé una transición, de tal manera que en el primer año de la vigencia de la ley se podrá reconocer hasta el 85% de lo que se haya pagado en efectivo, como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable; en el año 2012 se podrá deducir hasta el 60%, en el 2013 hasta el 40%, y a partir de 2014, no se podrá dar reconocimiento fiscal a esos pagos como costos…» resaltado fuera de texto.

Se observa entonces que la finalidad de la norma al establecer el porcentaje de lo pagado, se refería al porcentaje de dichos pagos en efectivo, el cual se comparará con el total (efectivo y por medio bancario), para determinar el monto a tomar.

De igual manera en el estudio de la Corte Constitucional, en la en sentencia C-249 de (24) de abril de dos mil trece (2013), expediente 0-929, Magistrada ponente: MARÍA VICTORIA CALLE CORREA, sobre la constitucionalidad de esta norma, en algunos apartes se refiere al tema:

4.4. Alcance y proyección de la norma demandada.

(…)

Para los pagos en efectivo, que es la materia sobre la que se basa el cargo, se prevé un reconocimiento parcial a partir del año gravable 2014, según lo dispuesto en los dos parágrafos del artículo en comento, como pasa a verse.

4.4.2. En el primer parágrafo se establece un régimen general, aplicable a los pagos en efectivo que podrán tener reconocimiento, con independencia de su número en el año, así: en 2014 el límite es el menor valor entre el 85% de lo pagado o 100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales; en 2015 el límite es el menor valor entre el 70% de lo pagado o 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales; en el 2016 el límite es el menor valor entre el 55% de lo pagado o 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el menor valor entre el 40% de lo pagado o 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.

(…)

4.4.3. Para poder vislumbrar en cifras el alcance del límite, incluso en su aplicación más restrictiva en el año 2017 y siguientes, vale la pena destacar que sólo podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos en efectivo que se hagan por el 40% de lo pagado o por $1.041.960.000 pesos (que equivale a 40.000 UVT calculadas para el año 2012) o por el 35% de los costos y deducciones totales; y en el caso de los operadores de suerte y azar el límite es el del 52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.

Como se acaba de ver, ni siquiera en el escenario de limitación más extremo, los pagos en efectivo que pueden tener reconocimiento fiscal son desdeñables, pues en lo porcentual no hay guarismo inferior al 35%, y en lo monetario, en ningún caso la suma será inferior a mil millones de pesos. (…).

Con las precisiones anteriores y analizando el contenido de la norma cuando señala que:

(…)

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: (…)»

Se puede concluir que, cuando hace alusión a “lo pagado” se refiere a lo pagado en efectivo, es decir que para cada año en que aplica la gradualidad deberá tomarse el porcentaje de los pagos en efectivo, valga decir para el primer año el 85 % de los pagos en efectivo o las 100.000 UVT, y compararlo con el 50% de los costos y deducciones totales incluidos –porcentaje este dentro del cual se incluyen tanto los pagos en efectivo como los realizados por medio bancario- para tomar el que resulte menor.

Mediante Oficio 030487/14, esta Oficina manifestó:

(…)

De otra parte, en cuanto a la forma de determinar la gradualidad de los pagos en efectivo, tal y como lo dispone el artículo 771-5 del E. T, a partir del 2014 se tomará en los porcentajes allí indicados, en tal sentido por ejemplo prevé respecto del primer año:

“En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.”

Del tenor literal se observa que en primer lugar debe hacerse la comparación entre el 85% de lo pagado y 100.000 UVT y se tomará el menor valor resultante de la misma. Este valor se comparará con el resultado del porcentaje de los costos y deducciones totales, y finalmente se podrá tomar como costo o deducción el menor resultado de estas dos comparaciones, y de la misma forma para los restantes años.»

En la pregunta número 3 requiere saber, para efectos de los impuestos descontables, si el cálculo de la proporción se debe realizar considerando el período gravable de cada responsable o de manera anual.

Respuesta.

Como ya se ha señalado en anteriores oportunidades, el artículo 600 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 61 de la Ley 1607 de 2012 y estableció que el período gravable del impuesto sobre las ventas será bimestral, cuatrimestral o anual, dependiendo de los ingresos brutos que haya obtenido el responsable a 31 de diciembre del año gravable anterior.

El artículo 24 del Decreto 1794 del 21 de agosto de 2013, reglamentario de esta disposición, consagró para los nuevos responsables del impuesto sobre las ventas que inicien actividades durante el ejercicio, la obligación de presentar la declaración y el pago del impuesto de forma bimestral en los siguientes términos:

ARTÍCULO 24. NUEVOS PERÍODOS GRAVABLES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS:

DECLARACIÓN Y PAGO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 600 del Estatuto Tributario, los períodos gravables del impuesto sobre las ventas son bimestral, cuatrimestral y anual, según que se cumplan los presupuestos allí establecidos para cada período, los cuales son de obligatorio cumplimiento.

PARÁGRAFO 1o. Los nuevos responsables del impuesto sobre las ventas que inicien actividades durante el ejercicio deberán presentar su declaración y pago de manera bimestral, de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del parágrafo del artículo 600 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la oportunidad de contabilizar y solicitar los impuestos descontables, esta Oficina, se ha pronunciado en anteriores oportunidades, una de ellas mediante Oficio No. 030117 de mayo 19 de 2014, en donde en unos de sus apartes señaló:

«¿Cuál es la oportunidad para contabilizar y solicitar las deducciones e impuestos descontables para los responsables del impuesto sobre las ventas que deben declarar cuatrimestral o anualmente? ¿Es posible contabilizar y solicitar en el último mes del cuatrimestre o del año un impuesto descontable causado durante el respectivo período cuatrimestral o anual?

El artículo 496 del Estatuto Tributario habilita:

«ARTÍCULO 496. OPORTUNIDAD DE LOS DESCUENTOS. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.» (negrilla fuera de texto).

Por su parte, el artículo 27 del Código Civil –acerca de la interpretación de la ley- establece que «Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu» (negrilla fuera de texto). De manera que las deducciones e impuestos descontables para los responsables que deban declarar cuatrimestral o anualmente se deberán efectuar en el respectivo período gravable… (…).»

En este contexto, considera este Despacho que para la aplicación de la proporción de los pagos en efectivo a que alude el parágrafo del artículo 771-5 del E. T estudiado, deberá el responsable tomar en cuenta los pagos en efectivo que correspondan a los impuestos descontables del respectivo período, sea bimestral, cuatrimestral o anual y realizar la comparación con los porcentajes allí establecidos, aplicables para cada período del impuesto sobre las ventas, así, en un ejemplo, en el primer año de aplicación de la norma -2014- tomará si se trata de período cuatrimestral, los pagos en efectivo que haya efectuado por este período, para establecer el menor valor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales, pagados por el mismo período cuatrimestral.

Finalmente, pregunta cuál es el tratamiento que tendrán las sumas que no sean aceptadas como pasivos, en virtud de la aplicación de la gradualidad establecida en el parágrafo del Artículo 771-5 del Estatuto Tributario.

Como se ha venido estudiando, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 26 de la ley 1430 de 2010, consagró que para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago. Respecto de los pagos en efectivo, el reconocimiento fiscal será apenas parcial, en los porcentajes que ella misma consagra.

Prevé igualmente la norma que esta nueva disposición solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 31 de 1992.

La Corte Constitucional en sentencias C-249 de 2013, antes citada, mediante la cual declaró la exequibilidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, al hacer el estudio de la nueva regulación consideró entre otros argumentos:

«(…)

“… 34. Otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363). Y no sólo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para materializar esos propósitos. Esta Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o débito. Y estudios tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso de medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.

(…)

39. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363) (…).

Entonces, los pagos en efectivo que excedan el menor valor que resulte de acuerdo con los parámetros de la norma no serán beneficiarios del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables según corresponda, es decir, que a partir del 1° de enero de 2014, las sumas pagadas en efectivo, que puedan constituir costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, que superen el cálculo que deba establecerse en los términos del parágrafo del mismo artículo, no podrán ser tomados para efectos fiscales en la determinación del impuesto, sin que sea procedente trasladarlos a otro período gravable. Esto sin perjuicio de su validez tanto en el ámbito civil como comercial y/o de otra índole.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los íconos: «Normatividad» – «técnica» y seleccionando «Doctrina» y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

ÓSCAR FERRER MARÍN
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A)