¿De quién es la responsabilidad de preparar los estados financieros?

Por esta época del año es común encontrar siempre la misma disquisición en las empresas: ¿de quién es la responsabilidad de preparar los estados financieros? Una más de las discusiones intestinas entre las gerencias y las revisorías fiscales de cada año.

La respuesta es simple: la responsabilidad de preparar y presentar los estados financieros corresponde a los administradores y al contador.

Veamos por qué:

Con anterioridad al año 1995 solo había una referencia a estados financieros certificados y dictaminados, contenida en el artículo 33 del Decreto 2649 de 1993 (reglamentario de la contabilidad comercial), que decía que los estados financieros certificados eran los firmados por el representante legal, el contador público que los hubiere preparado y el revisor fiscal. En el inciso dos de ese mismo artículo se mencionaban los estados financieros dictaminados diciéndose, entonces, que eran los que tenían la “opinión” del revisor fiscal.

Pues bien, precisamente ese artículo 33 fue derogado por la Ley 222 de 1995 con el texto de los artículos 37 y 38.

Debido a los problemas que se suscitaron durante los años 90 en los que muchos administradores presentaban informes de gestión llenos de maravillas realizadas por ellos, pero con estados financieros totalmente incoherentes con dicho informes, se motivó a que en el proyecto de la citada ley se introdujeran importantes cambios en este sentido: 1) se definieron claramente los administradores y sus responsabilidades (artículos 22 y 23); 2) se establecieron la rendición de cuentas y el informe de gestión (artículos 45 y 46); 3) se incorporó al ordenamiento mercantil la acción social de responsabilidad (artículo 25); y 4) se definió la responsabilidad sobre los estados financieros (artículos 37 y 38).

Es menester trascribir textualmente dos artículos claves para este entendimiento:

“Artículo 37. ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros”.

(El subrayado es nuestro).

Nótese en primer lugar que la ley separó con meridiana claridad que hay dos tipos de estados financieros para estos efectos: unos son los certificados y otros los dictaminados.

Primero hay que decir que la norma no da lugar a duda de que los estados certificados son aquellos que fueron preparados bajo la responsabilidad del representante legal y el contador público. El representante legal es administrador atendiendo las voces del artículo 22 de la misma ley, quien asume la responsabilidad de las decisiones administrativas, operacionales, financieras de una empresa u organización y que, en su gran mayoría, terminarán convertidas en cifras contenidas en los estados financieros a través del reconocimiento de los hechos económicos en la contabilidad.

Es por esa razón que la norma continúa exigiendo que es este representante legal el que asume la responsabilidad de sus decisiones convertidas en cifras que serán entregadas al público vía depósito de los estados financieros en el registro público (o superintendencias o cámaras de comercio) y, por eso, junto con el contador público, profesional preparado para ello, certifican que tales estados financieros contienen una declaración de una serie de afirmaciones que antes se encontraban en el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993 (hoy derogado), pero las afirmaciones se mantienen en el contenido del Estándar Pleno o para Pymes.

Esta serie de afirmaciones, en resumen, implican contarle al público que los estados financieros son reales; que los activos, pasivos y patrimonio existen; que los ingresos, costos y gastos fueron incorporados completamente a la contabilidad en el periodo; y que los saldos fueron tomados de los libros de contabilidad. En virtud de esto, emiten un documento que se denomina certificación de estados financieros. No basta solo la firma en los estados financieros.

Por su parte, los estados financieros dictaminados se separan y se definen en otro artículo:

“Artículo 38. Estados financieros dictaminados. Son dictaminados aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión «ver la opinión adjunta» u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento”.

(Lo tachado fue declarado inexequible).

Obsérvese que el articulo comienza, precisamente, diciendo que son estados financieros dictaminados aquellos certificados. Lo que quiere decir que para que sean dictaminados primero tienen que estar certificados, lo cual consiste en: 1) que estén firmados por los responsables de su preparación, que, como ya vimos, son el representante legal y el contador público; y 2) que estos mismos hayan emitido el documento declarando que las afirmaciones contenidas cumplen lo que las normas exigen.

En términos prácticos, esto significa que los revisores fiscales, para poder emitir el dictamen, deben contar, primero, con los estados financieros certificados, no al contrario.

Posterior a ello y con el trabajo desarrollado durante el año, el revisor fiscal dictaminará los estados financieros, que no es solo la firma.

El artículo 208 del Código de Comercio, que es el que deben aplicar los revisores fiscales en empresas de grupos 2 y 3 en el marco de NIIF y NAI, obliga a los revisores fiscales a ello, y para ampliar conceptualmente la posición del revisor fiscal o la revisoría fiscal, habrá de recurrirse al significado de la palabra “dictamen” como un juicio que únicamente puede emitirse desde la independencia que le asiste a esta institución que no forma parte de la administración y que, por el contrario, vigila a la administración, en procura de la defensa del interés público; por ello, su firma, cuando dictamina, deberá colocarse en los estados financieros junto con la frase “ver opinión adjunta”. En lo personal coloco “ver dictamen adjunto”.

Puntualmente, la administración es sujeta de la vigilancia que la revisoría fiscal ejerce sobre ella y para eso desarrolla las funciones contenidas en el artículo 207 del Código de Comercio, y es importante manifestar que, de estas funciones, solo una tiene que ver con contabilidad.

Entonces uno se pregunta: si eso es tan claro, ¿por qué se presentan tantos enfrentamientos entre administradores y revisores fiscales en torno a esto?

La respuesta puede estar basada en una hipótesis que habrá de probarse, pero aventuraré en ello.

Profesionales y firmas de contadores ofrecen la revisoría fiscal como un servicio de asesoría. Terrible error. La revisoría fiscal no es administración, no forma parte de la administración y la asesoría lo vincula con decisiones que debe tomar la administración. Por eso la norma del Código de Comercio le dice que debe impartir instrucciones y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública –CTCP– se ha manifestado en varias oportunidades sobre lo que implica “impartir instrucciones”, y en ninguna se asemeja a asesoría.

Profesionales y firmas de contadores ofrecen el servicio de revisoría fiscal con “valores agregados” que facturan por aparte como, por ejemplo, la elaboración del sistema de control interno o la elaboración de las declaraciones tributarias o la asesoría sobre planificación tributaria, lo cual únicamente es competencia de la administración que finalmente la revisoría fiscal vigila.

Profesionales y firmas de contadores ofrecen el servicio de revisoría fiscal comprometiéndose a “entregar” los estados financieros en determinados tiempos, lo cual raya en el total desconocimiento de lo que se ha expresado anteriormente. Jamás la revisoría fiscal es responsable de preparar estados financieros y entregarlos a las gerencias (representantes legales), que sí son verdaderamente las responsables de esa función. Por eso hay convocatorias para el servicio de revisoría fiscal que solicitan que se exprese en la oferta los momentos de entrega de los estados financieros.

Incluso en un sector de la economía ha hecho carrera no tener el contador que prepara los estados financieros, sino únicamente al revisor fiscal que asume esta función, con el argumento de que, como este revisor fiscal sí es obligatorio y la entidad no tiene recursos para pagar al contador y al revisor fiscal, entonces, se toma esta decisión, y estos revisores fiscales terminan elaborando estados financieros que dictaminan.

Más aún, algunos gerentes consideran que el revisor fiscal depende de él sin ni siquiera reflexionar por qué al revisor fiscal lo elige la asamblea o junta como máximo órgano de la entidad.