Cómo afectan los gastos no deducibles a las Cooperativas y demás entidades del Régimen Tributario Especial?

Desde cuando fue expedido el decreto 4400 de dic.30 de 2004, el cual fué modificado con el decreto 640 de marzo 9 d e 2005, es claro que las entidades del Régimen Tributario Especial (aquellas expresamente mencionadas en el art.19 del ET, entre las cuales se encuentran la mayoría de las entidades sin animo de lucro y las cooperativas y demás órganos asimilados a cooperativas tales como las Cooperativas de Trabajo Asociado CTA), deben ponerse en la tarea de depurar sus ingresos y egresos para efectos de determinar cual ha de ser su “beneficio o excedente” contable y cual su “beneficio o excedente fiscal” (en caso, contrario, es decir, cuando no hay “excedente”, se diría que tienen “déficit contable” o “déficit fiscal”).

En efecto, en el art.5 del decreto 4400 se establece que el “beneficio o excedente neto gravado” (sobreentendiéndose que es el  “excedente  fiscal”) de estas entidades será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el art.4 del mismo decreto.

Ingresos no gravados

En consecuencia, y pensando en lo que debe hacerse por ejemplo en sus declaraciones de renta del año gravable 2005, estas entidades deben identificar cuales de sus ingresos brutos denunciados pueden ser tomados como “ingresos no gravados”, es decir, los expresamente exceptuados del gravamen (ver art.35-1 a 57  de dicho Estatuto).

Entre tales “ingresos no gravados” es importante resaltar el componente inflacionario de los ingresos por intereses, pues como las entidades del régimen especial no realizan ajustes por inflación fiscales (al menos las de los numerales 1, 3 y 4 del art.19 del ET; ver art.329 del ET), por esa razón deben tomar, de sus ingresos brutos por intereses ganados con cualquier tercero, y determinar que el 67,45% es “ingreso no gravado” y llevar tal cálculo al valor del renglón 50 del formulario 110 (formulario para declaración de renta año gravable 2005 de los obligados a llevar contabilidad; ver  también el art.40 y 40-1 del ET;  el art.2 del dec.530 de feb.21 de 2006 y el concepto DIAN 61189 de sep.de 2005)

Egresos no procedentes

Sin embargo, así como algunos ingresos pueden ser tomados como “no gravados”, los respectivos egresos también deben ser depurados para que solamente se lleven a la declaración de renta los que sean considerados como “procedentes” (entiéndase como “deducibles fiscalmente”).

Por tanto, entre los “egresos no procedentes” se encuentran los costos y gastos, registrados quizás en el Estado de Resultados contable del 2005, pero que correspondían a la ejecución del excedente 2004 (véase el inciso segundo del parágrafo 1 del art.4 del dec.4400 de dic de 2004, luego de la modificación que se le hizo con el dec. 640 de marzo de 2005; igualmente, para ilustrar cómo se deben contabilizar las ejecuciones de excedentes de años anteriores en este tipo de entidades, te recomendamos leer nuestro editorial  Cómo contabilizar la ejecución de los excedentes 2004 de las entidades sin ánimo de lucro?).

De igual forma, como contablemente SI deben hacer ajustes por inflación, pero fiscalmente NO los deben hacer (al menos las entidades de los numerales 1,3 y 4 del art.19 del ET están exoneradas de hacerlos fiscalmente; ver art.329 del ET), es por eso que el posible “saldo débito de la corrección monetaria contable” sea otro “egreso”, que existe contablemente, pero que no sería deducible fiscalmente (ver art.364 del ET; y para más información, lee nuestro editorial anterior  Como influye la Corrección Monetaria Contable en las entidades sin ánimo de lucro?)

Y en cuanto a los costos y gastos por intereses, así como el “ingreso por intereses” tiene una parte “no gravable”, es claro que tales costos y gastos también tienen una parte “no deducible”. La parte no deducible es el 22,42% si el costo o gasto por intereses se realizó con entidades o personas colombianas, pero dicha parte no deducible se sube al  100% si fue originaron en créditos en moneda extranjera (ver art.4 del dec.530 de feb.21 de 2006 y el concepto DIAN 61189 de sept.de 2005 en su problema jurídico No.2).

Cuando el “excedente fiscal” es mayor al contable producto de los “egresos no procedentes” o “egresos no deducibles”

Es muy importante recordar que las entidades del régimen tributario especial están regidas también por lo indicado en los art.356 a 364 del ET.

Por tanto, debe tener se presente que el art.358 del ET señala que si el ejercicio fiscalmente arroja “excedente” o “renta liquida (en lugar de “déficit” o “perdida liquida”), que en ese caso es posible que dicho “excedente” puede ser tomado como “exento” (entiéndase como “renta exenta”) y por ello se liberaría de producir el impuesto a la tarifa del 20%.

Sin embargo, el inciso segundo de ese mismo art.358 indica lo siguiente:

“La parte del beneficio neto o excedente [entendiéndose que se refiere al “fiscal”] generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo” (los subrayados son nuestros)

A su turno, el decreto 4400 de dic de 2004, en el inciso segundo del parágrafo del art.8 (luego de la modificación que se le hiciera con el art.4 del dec.640 de marzo de 2005), indica lo siguiente:

“La parte del beneficio neto o excedente [entendiéndose que se refiere al “fiscal”] generado en la no procedencia de los egresos, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del veinte por ciento (20%) y sobre este impuesto no procede descuento”. (los subrayados son nuestros)

¿Cómo se deben interpretar estas normas?
(Un ejemplo ayudaría, no?)

Pues bien, para entender lo que estas normas significan, y aplicando la interpretación que los funcionarios de la DIAN siempre le han dado a estas normas,  imaginémonos que una entidad sin ánimo de lucro tiene un “excedente contable” de $20.000.000 pero el mismo está afectado con un gasto por el “Gravámen a los movimientos financieros” por $2.000.000 y por el “saldo débito de la corrección monetaria contable” de $3.000.000.

En consecuencia, como esas dos partidas de egresos no son “procedentes fiscalmente”, es claro entonces que el “excedente fiscal” no sería de $20.000.000 sino de $25.000.000.

En tal caso, en el formulario para la declaración de renta 2005, esta entidad tendría que denunciar lo siguiente:

Obsérvese entonces como, los mismos 5.000.000 de egresos “no procedentes” son a los que aritméticamente se debe llegar en el renglón 69 de tal forma que se pueda cumplir que los “egresos no procedentes” produzcan impuesto al 20%.

En consecuencia, el valor del renglón 68 se debe obtener por diferencia entre el valor que se tiene en el renglón 66 y el valor al que se necesita llegar en el renglón 69.

Es por tanto como si en la práctica, cuando el “excedente fiscal” sea mayor al contable, y que tal superioridad del primero sobre el segundo esté originado de alguna forma en la presencia de los “egresos no procedentes”, debe buscarse en esos casos que tales “egresos no procedentes” produzcan impuestos… (como dirían nuestros abuelos: “tras de que gordo con paperas”).

De otra parte, solo con la depuración que hicimos arriba es como se podría cumplir con la otra exigencia que tiene el mismo art358 del ET en su inciso primero, y el inciso primero del parágrafo del art.8 del dec.4400 de dic de 2004, cuando dicen que el excedente fiscal estará exento, si durante el año siguiente se toma el excedente contable y se reinvierte en las actividades propias del objeto social de la entidad.

Por tanto, obsérvese que el renglón “renta exenta” (renglón 68) es al mismo tiempo el mismo “excedente contable” (20.000.000) y por tanto, como solo el valor de $20.000.000 es lo que se tiene en la contabilidad y lo que se puede invertir durante el año siguiente, es por eso también que el renglón 68 en este caso debe llegar a un valor de 20.000.000 (renta que se toman como “exenta”).

Visto lo anterior, es delicado para las entidades del régimen especial el que su excedente fiscal llegue a ser mayor al contable y que tal superioridad esté en parte originada por la presencia de “egresos no procedentes” pues los mismos les van a significar tener que pagar impuesto de renta y sobretasa.

Otros casos que se pueden originar en estas “complejas” entidades del Régimen Tributario especial?

Por último, podemos dejar planteadas las siguientes preguntas:

Cómo sería la depuración de la declaración de renta de estas entidades si se dieran cualquiera de los siguientes cuatro escenarios:

1. Que se tenga un  “excedente contable” mayor al “excedente fiscal”?
2. Que contablemente se obtenga “déficit o perdida contable” pero fiscalmente se origine “excedente o renta liquida”?
3. Que contablemente se obtenga “excedente” pero fiscalmente se obtenga “perdida liquida”?
4. Que contablemente se obtenga “déficit o excedente contable” y fiscalmente también se obtenga “perdida liquida”?

 
Las respuestas las podrás encontrar en un material que se fue preparado para ilustrar con ejemplos todas esas situaciones anteriores y que puedes conocer haciendo clic aquí